利息所得稅前扣除權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的案例分析

1、在實務(wù)中，跨年度一次性還本付息的借款業(yè)務(wù)十分常見， 但關(guān)于利息的確認(rèn)時點以及扣除憑證的確認(rèn)，實務(wù)中處理 口徑不太一致?？缒甓纫淮涡赃€本付息的借款，應(yīng)按權(quán)責(zé) 發(fā)生制確認(rèn)當(dāng)年度的借款費用，同時內(nèi)部憑證可以作為稅 前扣除憑證。案例。A公司因經(jīng)營需要對外借款1億元，借款期限為 1年，利率10%，從2017年7月1日開始計息，到期一次 性還本付息。A公司財務(wù)人員 2017年共計提500萬元的 借款費用。但是由于這筆借款金額較大，且當(dāng)年度借款利 息沒有實際對外支付，也沒有拿到發(fā)票。在這種情況下，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)借款費用。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān) 稅收政策問題的通知（財稅

2、2008121號，以下簡稱121號文件）第一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè) 實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例的部分， 準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）（國稅發(fā)2009 2號）進一步細(xì)化了 121號文件的執(zhí)行口徑，對“實際支 付”作了明確定義。其中第九十一條規(guī)定，實際支付利息 指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，計入相關(guān)成本、費用的利息。因此，筆者認(rèn)為，對利息的稅前扣除，應(yīng)該按權(quán)責(zé)發(fā)生制 原則，不應(yīng)以是否已支付利息為前提。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，上述案例中，A公司2018年7月到期共應(yīng)償還的借款利息是1000萬元。盡管 2017年暫時沒有支付，但因為

3、2017年下半年的經(jīng)營收入直接受益 于這筆借款，借款利息500萬元應(yīng)歸屬于 2017年度。因此，匯算清繳時，可扣除的借款費用應(yīng)為500萬元。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法（以下簡稱辦法）第八條的規(guī)定，稅前扣除憑證可以為發(fā) 票，也可為內(nèi)部憑證以及除了發(fā)票以外的其他外部憑證。辦法第十五條規(guī)定，對于應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票的費用，納稅人要在稅務(wù)機關(guān)告知的60日內(nèi)換開符合規(guī)定的發(fā)票。那么對于未到付息期且借款人還未支付利息，借款人“應(yīng)當(dāng)取得”發(fā)票嗎？從貸款人的角度看，由于還沒有到合同約定的付息期，增 值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不屬于財政部、國家稅務(wù)總局關(guān) 于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636號）規(guī)定的“發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索 取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天”。因此，貸款人沒有義務(wù)提前繳 納增值稅。如果貸款人提前開具發(fā)票，那就意味著他必須 提前繳納增值稅。另外，根據(jù)發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外 發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票； 特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票，收款方也只有 收取了款項才有義務(wù)開具發(fā)票。所以，A公司取得的一次性還本付息借款發(fā)生的跨年 度借款費用，不屬于辦法中所述