中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系介紹

1、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么體系介紹引言根據(jù)財政部領(lǐng)導關(guān)于著力完善我國注冊會計師審計準那么體系,加速實現(xiàn)與國際準那么趨同的指示,中國注冊會計師協(xié)會擬訂了 22項準那么,并對26項準那么進行了必要的修訂和完善,已于 2006年2月15日由財政部發(fā)布,自 2007年1月1日 起在所有會計師事務所施行.這些準那么的發(fā)布,標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟開展要求,順應國際趨同大 勢的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么體系.第一節(jié)執(zhí)業(yè)準那么建設的三個階段一、制定執(zhí)業(yè)規(guī)那么階段 1991 1993中注協(xié)成立后,非常重視執(zhí)業(yè)規(guī)那么的建設.從1991年到1993年,先后發(fā)布了?注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)那么試行

2、?等7個執(zhí)業(yè)規(guī)那么.這些執(zhí)業(yè)規(guī)那么對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用.二、建立準那么體系階段 1994-20031993年10月31日,第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過?中華人民共和國注冊會計師法?,規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂執(zhí)業(yè)準那么、規(guī)那么,報國務院財政部門批準后施行.經(jīng)財政部批準同意,中注協(xié)自1994年5月開始起草獨立審計準那么.到2003年年中,中注協(xié)先后制定了6批獨立審計準那么,包括 1個準那么序言、1個獨立審計根本準那么、28個獨立審計具體準那么和10個獨立審計實務公告、5個執(zhí)業(yè)標準指南,此外,還包括3個相關(guān)根本準那么職業(yè)道德根本準那么、

3、質(zhì)量限制根本準那么和后續(xù)教育根本準那么,共計48個工程.三、完善與提升階段2004-隨著獨立審計準那么體系的根本建立,制定工作轉(zhuǎn)向完善獨立審計準那么體系與提升準那么質(zhì)量并重.特別是自2005年以來,在財政部領(lǐng)導的部署下,中注協(xié)根據(jù)變化的審計環(huán)境、國際審計準那么的最新開展和注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要,有方案、有步驟 地制定和修訂審計準那么.第二節(jié)加快執(zhí)業(yè)準那么建設的必要性第一,企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來巨大審計風險,需要通過完善審計準那么加以應對.隨著企業(yè)組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復雜,全球化和科學技術(shù)的影響日益加深,會計判斷和估計日益復雜,一些 企業(yè)進行財務舞弊的動機和壓力日益增大,注冊會計師面臨的審

4、計風險越來越大,需要出臺新的準那么予以指導.第二,局部準那么工程已不能滿足行業(yè)要求,需要及時制定和修訂審計準那么.隨著審計環(huán)境的變化,傳統(tǒng)審計風險模型和審計理念的局限性日漸明顯,主要表現(xiàn)在不能有效地識別、評估和應對重大 錯報風險.第三,國際審計準那么質(zhì)量有了全面改良和提升,需要我們在國際趨同上有新的舉措.國際審計與簽證準那么理事會于2003年底及時出臺了 4個審計風險準那么,以此為根底,修改了其他相關(guān)準那么. 如果我國不加快有關(guān)準那么的制定和修訂,不僅局部準那么工程將難以滿足注冊會計師的執(zhí)業(yè)需要,還將拉大與國際審計準那么的差距.第四,會計準那么加快制定進程,需要獨立審計準那么同時跟進.注冊會計

5、師完成審計業(yè)務需要兩把尺度,一是會計準那么,一是獨立審計準那么.由于局部獨立審計準那么與會計準那么存在緊 密聯(lián)系,一旦會計準那么出現(xiàn)制定、修訂和廢止的情況,獨立審計準那么應當及時出臺或修改.第三節(jié)執(zhí)業(yè)準那么體系的構(gòu)建一、獨立審計準那么體系的特點和局限性一特點獨立審計準那么體系由三個層次構(gòu)成：第一個層次為根本準那么,第二個層次為具體準那么和實務公告,第三個層次為執(zhí)業(yè)規(guī) 范指南.見圖一M親根本準那么3個二局限性隨著經(jīng)濟的開展和社會的需求,注冊會計師的業(yè)務范圍由法定審計向企業(yè)業(yè)務領(lǐng)域拓展,原有的獨立審計準那么體系框架、準那么框架的重構(gòu) 根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要,我們將“中國注冊會計師獨立審計

6、準那么體系改良為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么,以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么體系包括鑒證業(yè)務準那么、相關(guān)效勞準那么和會計師事務見圖二和圖三圖一二;注冊會計師職業(yè)道德標準注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么圖三： r注冊會計師業(yè)務準那么鑒證業(yè)務準那么鑒證業(yè)務根本準那么相關(guān)效勞準那么對財務信息執(zhí)行商定程序代編財務信息1 .鑒證業(yè)務準那么由鑒證業(yè)務根本準那么統(tǒng)領(lǐng),根據(jù)鑒證業(yè)務提供的保證程度和鑒證對象的不同,分為中國注冊會計師審計準那么、中國注冊會計師審閱準那么和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準那么分別簡稱審計準那么、 審閱準那么和其他鑒證業(yè)務準那么 .其中,審計準那么是整個執(zhí)業(yè)準那么體系的核心

7、.2 .審計準那么用以標準注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審計業(yè)務.在提供審計效勞時,注冊會計師對所審計信息是否不存 大錯報提供合理保證,并以積極方式提出結(jié)論.3.審閱準那么用以標準注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審閱業(yè)務.在提供審閱效勞時,注冊會計師對所審閱信息是否不存大錯報提供有限保證,并以消極方式提出結(jié)論.根據(jù)鑒證業(yè)務的性質(zhì)和業(yè)4 .其他鑒證業(yè)務準那么用以標準注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務, 圭的要求,提供有限保證或合理保證.5 .相關(guān)效勞準那么用以標準注冊會計師代編財務信息、執(zhí)行商定程序,提供治理咨詢等其他效勞.在提供相關(guān)效勞時,注6 .質(zhì)量限制準那么用以標準會計師事務

8、所在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的質(zhì)量限制政策和程序,是對會計師事務所質(zhì)量限制世出的制度要求.為了便于社會公眾理解,在對外宣傳時,我們有時將執(zhí)業(yè)準那么簡稱為“審計準那么.三、準那么名稱的改良一改良的原因原審計準那么體系包含了局部非審計業(yè)務準那么,如?獨立審計實務公告第9號一一對財務信息執(zhí)行商定程序?、?獨立審計實務公告第5號一一盈利預測審核?、?獨立審計實務公告第 10號一一會計報表審閱?等,導致以審計準那么的名義標準其他業(yè)卜類型.因此,在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么體系中,我們借鑒國際通行做法,將非審計業(yè)務準那么從獨立審計準那么體系中別離 卜來,根據(jù)其業(yè)務性質(zhì)冠以適當?shù)拿Q.二改良后名稱中國注冊會計師

9、鑒證業(yè)務根本準那么1項中國注冊會計師審計準那么第1101號一一第1633號41項中國注冊會計師審閱準那么第2101號1項中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準那么第3101號一一第3111號2項中國注冊會計師相關(guān)效勞準那么第4101號一一第4111號2項會計師事務所質(zhì)量限制準那么第5101號1項四、準那么編號的創(chuàng)新一現(xiàn)行編號的缺陷目前審計準那么是按發(fā)布時間順序編號的,看起來連續(xù),但實際上是零亂的,沒有內(nèi)在邏輯.為了克服按時間順序編號帶M的弊端,我們根據(jù)會計科目編號原理進行了編號.號的原理在注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么體系中,準那么編號由4位數(shù)組成,其中：千位數(shù)代表不同類別的準那么：“1代表審計準那么；“2代表審

10、閱準那么；“ 3代表其他鑒證業(yè)務準那么；“ 4代表相關(guān)效勞準那么；“ 5 代表質(zhì)量限制準那么.百位數(shù)代表某一類別準那么中的大類.以審計準那么為例,我們將審計準那么分為六大類,分別用 1至6表示.“1代表一般原那么與責任；“2代表風險評估 與應對；“3代表審計證據(jù)；“4代表利用其他主體的工作；“5代表審計結(jié)論與報告；“6代表特殊領(lǐng)域?qū)徲?十位數(shù)代表大類中的小類.個位數(shù)代表小類中的順序號.例如：第1311號,千位數(shù)的“1表示審計準那么、百位數(shù)的“ 3表示審計證據(jù)大類、十位數(shù)的“ 1表示獲取審計證據(jù)的 某一小類、個位數(shù)的“ 1表示某小類審計程序的序號.審計準那么編號區(qū)域：1 .一般原那么與責任審計準

11、那么第1101第1152號2 .風險評估與應對審計準那么第1201號一第1231號3 .審計證據(jù)審計準那么第 1301號1341號5 .審計結(jié)論與報告審計準那么第1501號一第1521號6 .特殊領(lǐng)域?qū)徲媽徲嫓誓敲吹?601號一第1633號第四節(jié) 審計準那么表達了風險導向?qū)徲嬓乱笠?、審計方法的演變一賬項根底審計方法18世紀末期-20世紀40年代早期獲取審計證據(jù)的方法比擬簡單,注冊會計師將大局部精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查,這種審計方法稱為賬項 根底審計方法.優(yōu)點：有利于發(fā)現(xiàn)原始憑證和數(shù)據(jù)的造假.缺點：審計方法簡單,審計本錢高,審計資源平均分配,不適應大型企業(yè)的審計.二制度根底審計方法20

12、世紀50年代-80年代由于企業(yè)日益擴大,經(jīng)濟活動和交易事項日益復雜,審計工作量迅速擴大,使得詳細審計難以展開,職業(yè)界探索將審計抽樣與企業(yè)內(nèi)部限制結(jié)合起來.以內(nèi)部限制測試為根底的抽樣審計稱為制度根底審計.優(yōu)點：審計抽樣有了理論根底,審計本錢降低,審計資源集中在內(nèi)部限制存在缺陷的環(huán)節(jié).缺點：沒有考慮被審計單位存在的固有風險,僅以內(nèi)部限制測試為根底,很難將審計風險降至可接受水平.三傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒▽徲嬶L險包括固有風險、限制風險和檢查風險.審計風險是由會計師事務所風險治理所確定的,謹慎從事會計師事務所 往往將其確定為低水平,固有風險和限制風險與企業(yè)有關(guān),注冊會計師通過了解被審計單位和限制測試,確定

13、檢查風險,設 計和實施實質(zhì)性程序.這種方法稱為風險導向?qū)徲嫹椒?風險模型稱為傳統(tǒng)審計風險模型.見圖四固有風險 XI限制風險X檢查風險審計風險是指會計報表存在重大錯報和漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性；固有風險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部限制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報和漏報的 可能性；限制風險是指.檢查風險是指.優(yōu)點：從理論上解決了制度根底審計方法的缺陷,要求將審計資源分配到評估固有風險、測試內(nèi)部限制和實施實質(zhì)性程序.缺點：固有風險的評估主觀性較強,且不容易評估.二、傳統(tǒng)審計方法運用中存在的問題一無視固有風險的評估原獨立審計準那么評估固有風險應當考

14、慮的事項：1治理人員的品行和水平；2治理人員特別是財會人員的變動情況；3治理人員遭受的異常壓力；4業(yè)務性質(zhì)；5影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素；6容易產(chǎn)生錯報的會計報表工程；需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易和事項的復雜程度；8確定賬戶金額時,需要運用估計和判斷的程度；9容易受損失或被挪用的資產(chǎn)；10會計期間內(nèi),尤其是臨近會計期末發(fā)生的異常及復雜交易；11在正常的會計處理程序中容易被漏記的交易和事項.由于固有風險的評估主觀性較強,因此原獨立審計準那么規(guī)定,在編制具體審計方案時,注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產(chǎn)生的影響,或者直接假定這種認定的固有風險為高水平.

15、在實務中,許多事務所不重視固有風險的評估,審計起點退至了解和測試內(nèi)部限制.由于內(nèi)部限制具有固有的局限性, 因此,審計風險增大.二無視對內(nèi)部限制測試原獨立審計準那么規(guī)定,出現(xiàn)以下情況之一時,注冊會計師應當將重要賬戶或交易類別的局部或全部認定的限制風險評估為高水平：1被審計單位內(nèi)部限制失效；2注冊會計師難以對內(nèi)部限制的有效性作出評估；3注冊會計師不擬進行符合性測i即限制測試,下同.出現(xiàn)以下情況之一時,注冊會計師可不進行符合性測試,而直接實施實質(zhì)性測試程序：1相關(guān)內(nèi)部限制不存在；2相關(guān)內(nèi)部限制雖然存在,但注冊會計師通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運行；3符合性測試的工作量可能大于進行符合性測試所減少的實質(zhì)性測

16、試的工作量.如果不對內(nèi)部限制進行測試,就不能合理把握被審計單位對自身風險的防范程度有多大,實施的實質(zhì)性程序缺乏針對性,審計資源有可能浪費,也可能缺乏.如果再考慮到審計實務中的實際情況,大局部事務所都傾向于減少實質(zhì)性測試的工作量, 那么這種盲目減少審計工作量的做法是缺乏依據(jù)的,會計師事務所很難對審計風險作出有效限制.三、對傳統(tǒng)審計方法的改良一改良的思路通過修訂審計風險模型,拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵,強調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境,包括內(nèi)部限制,以充分識別和評估財務 報表重大錯報的風險,針對評估的重大錯報風險設計和實施限制測試和實質(zhì)性程序.基于上述考慮,出臺識別、評估和應對重大錯報風險的審計準那么,即審計風

17、險準那么.審計風險準那么包括?中國注冊會計師審計準那么第1101號一一財務報表審計的目標和一般原那么? 、?中國注冊會計師審計準那么第 1301號一一審計證據(jù)?、?中國注 冊會計師審1t準那么第 1211號一一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險?和?中國注冊會計師審計準那么第1231號一一針對評估的重大錯報風險實施的程序? .二準那么核心內(nèi)容1 .?中國注冊會計師審計準那么第1101號一一財務報表審計的目標和一般原那么?確立了新的審計模型,即審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險.見圖五審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性.重大錯報風險是指財務報表在審計前存在

18、重大錯報的可能性.檢查風險是指某一認定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性.圖五:新審計風瞼模型重大錯報風險檢查風險2 .?中國注冊會計師審計準那么第1301號一一審計證據(jù)?拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵見圖六；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定,作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的根底；將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和 具體程序.總體程序包括風險評估程序、限制測試和實質(zhì)性程序,具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢 問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序.3 .?中國注冊會計師審計準那么第1211號一一了解被審計單位及其環(huán)

19、境并評估重大錯報風險?單位及其環(huán)境,識別和評估財務報表重大錯報風險.要求從六個方面了解被審計?中國注冊會計師審計準那么第1231號一一針對評估的重大錯報風險實施的程序?,要求針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對舉措,并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,以將審計風險降至可接受的低水見圖七三審計風險準那么運用的思路以新審計風險模型為根底,了解被審計單位及其環(huán)境,識別、評估和應對財務報表重大錯報風險.El H七：審計風險準那么運用的思路工解被審計單位及其環(huán)境 識別和評估,大錯報風險.- _ 1應對重大錯報風險四了解被審計單位及其環(huán)境注冊會計師應當從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與

20、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素,被審計單位性質(zhì),被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及 卜目關(guān)經(jīng)營風險,被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價,被審計單位的內(nèi)部限制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境,識別重大 錯報風險. 見圖八、九、十、十一、十二、十三、十四、十五 圖八T廠一1 r 行業(yè)狀況,法律環(huán)境缶監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解被審計單位及其環(huán)境被審計單位對會計政策的選擇和運用被審計單位的目標.戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險被審計里位財務業(yè)場的密報和評價械串計單位的內(nèi)部捽制行業(yè)狀況法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境其他外部因素圖八:行業(yè)狀況.法律環(huán)晚與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解被審計單位及其環(huán)境被審計單位的性質(zhì)被審計單位對會計政策的選擇和運

21、用被南計單位的目標.戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價被審計艙位的內(nèi)部限制所在行業(yè)的市場供求與競爭行業(yè)狀況生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化能源供給與本錢行業(yè)的關(guān)鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)圖十-I投資活動經(jīng)營活動組織結(jié)內(nèi)治理結(jié)構(gòu)所有權(quán)結(jié)構(gòu)被審計單位對會計政策的選擇和運用(1)重要工程的會計政策和行業(yè)慣例；(2)重大和異常交易的會計處理方法；(3)在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域,采用重要會計政策產(chǎn)生的影響;(4)會計政策的變更；(5)被審計單位何時采用以及如何采用新公布的會計準那么和相關(guān)會計制度.被審計單位的目標、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風險相關(guān)經(jīng)營風降被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價(

22、1)關(guān)鍵業(yè)績指標；(2)業(yè)績趨勢；(3)預測、預算和差異分析；(4)治理層和員工業(yè)績考核與鼓勵性報酬政策；(5)分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；(6)與競爭對手的業(yè)績比擬；(7)外部機構(gòu)提出的報告.內(nèi)部限制/r要素限制環(huán)境風險評估過程信息系統(tǒng)與溝通限制活動對限制的監(jiān)督五識別和評估重大錯報風險注冊會計師應當識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險.見圖十六識別和評估重大錯報風險識別和評估重大錯報風險識別的幣大M險對財務報表的影響1與某類交 易、賬戶余 額,列報相關(guān)與財£報表 整體相關(guān)屬于特 別風險記錄識別的重 大錯報風險描述對財務報表的 影響和m致發(fā)生

23、重 大揩報的可能性列示相關(guān)的 交易.賬戶 余額、列報考慮是否屬于 財務報表層次 的重大錯報考慮是否 屬于特別 風險評估認定層次的重大錯報風險例如分為見圖十七、圖十八針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對舉措埔加審計程序聃不可預諱性識別的重大錯報風限制與認 定的關(guān)系交易、戶余額列示重大 交易、賬 戶余額列示相關(guān) 認定,例 如完整風險評估 結(jié)果限制與認 定直接相 關(guān)或間接 相關(guān)匯總與該 交易、賬 戶余額相 關(guān)的重大 錯報風險六針對評估的重大錯報風險確定總體應對舉措,并針對評估的認定層次重大錯風險實施進一步審計程序. ,十九圖十九.針對認定層次K大錯報風臉實施的進一步審計程序限制測試實質(zhì)性程序七總結(jié)-審計風險準那么著力解決的幾個問題一是要求注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境.注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面,包括了解內(nèi)部控 制,為識別財務報表層次,以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次重大錯報風險提供更好的根底.二是要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序前要實施風險評估程序,將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系, 不得不經(jīng)過風險評估,直接將重大風險設定為高水平.三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤.在設計和實施進一