對中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計處理的思考

1、社會調查報告對中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計處理的思考【摘要】鑒于我國2006年頒布的新企業(yè)會計準則（下面簡稱準則）中有條件的資本化的研發(fā)支出會計處理方法存在的缺陷，應該結合中小高科技企業(yè)研發(fā)活動和會計核算管理體系的特點，為其重新制定一項簡便易操作的研發(fā)支出處理方法，并通過提高中小高科技企業(yè)會計人員的素質和加強監(jiān)管保證其實施?！娟P鍵詞】中小高科技企業(yè)；研發(fā)支出；會計處理；畢業(yè)論文網 近年來，中小高科技企業(yè)已成為推動我國國民經濟發(fā)展和實現技術進步的重要力量。我國中小高科技企業(yè)僅占中小企業(yè)的2%左右，但貢獻了企業(yè)技術發(fā)明總數的65%，新產品的80%，企業(yè)中的75%的技術創(chuàng)新活動是中小高科技企業(yè)完成的。

2、為了進一步推動和鼓勵我國中小高科技企業(yè)的研發(fā)，頒布與之相適應的研發(fā)支出會計處理方法刻不容緩。我國2006年2月15日頒布的新準則徹底改革了老準則對企業(yè)研發(fā)支出完全費用化的規(guī)定。新準則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出采用有條件的資本化的會計處理模式，較之于舊準則，它既能使無形資產的處理符合資產定義和配比原則，亦考慮了無形資產的風險特性和謹慎性原則，既可以避免費用化帶來的資產低估，同時也最大限度地降低了資本化所帶來的風險。但是，在實際操作中，由于無形資產研發(fā)業(yè)務復雜，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段，顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。對于

3、擁有完善的會計核算體系的大型企業(yè)來說，研發(fā)支出的有條件資本化會計處理模式能夠得到較好的運用，但是對于會計核算簡單的中小高科技企業(yè)來說，這無疑給他們造成困擾。因此，我國財政部門應該結合中小高科技企業(yè)的具體情況，為其尋求其他的會計處理模式。一， 我國中小高科技企業(yè)研發(fā)支出現狀分析有關專業(yè)人士對深圳60家中小高科技企業(yè)2007年研發(fā)支出審計資料進行了統(tǒng)計，根據企業(yè)主營業(yè)務的行業(yè)屬性確定了樣本所在的行業(yè)分布為：軟件類36家。，新材料類10家，通信及數字視聽行業(yè)8家，其他行業(yè)6家。根據有關專業(yè)人士對這60家企業(yè)研發(fā)支出審計資料的調查分析，我國中小高科技企業(yè)的研發(fā)及相關會計處理現狀描述如下：（一）研發(fā)投入

4、大，研發(fā)成果少 根據證監(jiān)會網站披露過的13家企業(yè)不完全的研發(fā)資料顯示，河南漢威電子的研發(fā)投入強度約為5.99%，南方風機的研發(fā)投入強度約為5.94%，上海嘉豪船舶工程設計的研發(fā)投入強度4.9%，安徽安科生物工程的研發(fā)投入強度約為4.6%。根據由中國企業(yè)聯(lián)合會、中國企業(yè)家協(xié)會發(fā)布的2008中國企業(yè)500強的數據顯示，中國500強企業(yè)的研發(fā)投入強度平均也只有1.32%。而表1的數據顯示，我國中小高科技企業(yè)研發(fā)強度遠大于1.32%，而且企業(yè)的規(guī)模越小，研發(fā)強度越大。主營業(yè)務收入在1 000萬以下的高科技企業(yè)研發(fā)強度達到了28.13%。 然而，高研發(fā)投入并未給我國中小高科技企業(yè)帶來滿意的研發(fā)成果。主營

5、業(yè)務收入在2 000萬以下的企業(yè)平均擁有的自主研發(fā)無形資產不到3項，主營業(yè)務收入在2 000萬以上的企業(yè)平均擁有的自主研發(fā)無形資產也只有5項左右。這還是平均后得出的結果，實際上有43%的公司還沒有專有技術和已授權的專利。尤其是主營業(yè)務在1 000萬以下的企業(yè)，16家公司中有10家企業(yè)在已研發(fā)成功的無形資產項目上還是空白。可以看出，我國中小高科技企業(yè)研發(fā)實力弱，研發(fā)成功率低。 （二）研發(fā)支出申報數與審計數存在很大的差異 在筆者所調查的60家深圳中小高科技企業(yè)中只有2家企業(yè)研發(fā)支出申報數與審計數相等，并且這60家企業(yè)平均多申報的研發(fā)支出額達到研發(fā)支出申報額的27.11%之多。從表2可以看出，多申報

6、研發(fā)支出的項目主要集中在研發(fā)人員工資和儀器儀表費上。研發(fā)人員工資的平均多申報額為97.92萬元，占平均研發(fā)支出申報數的69.43%； 儀器儀表費的平均多申報數位17.24萬元，占平均研發(fā)支出申報數的12.23%。研發(fā)支出申報數與審計數的差異還表現為：公司規(guī)模越小，差異越大。多申報比例在50%以上的企業(yè)都是主營業(yè)務收入在2 000萬元以下的高科技企業(yè)。 （三）沒有進行資本化、費用化劃分 筆者在調查過程中發(fā)現，這60家中小高科技企業(yè)的審計資料中只有按經濟用途分類的各研發(fā)支出的明細項目金額，并沒有進行資本化和費用化劃分的相關金額。為此，筆者查閱了企業(yè)研發(fā)經費投入審核內部操作指南，該審核操作指南只要求

7、對按經濟用途分類的研發(fā)支出各明細項目金額的真實性進行審核，并沒有要求審核企業(yè)對研發(fā)支出的資本化、費用化的劃分是否合理，從而造成中小高科技企業(yè)研發(fā)支出審計資料中缺少按新準則要求的研發(fā)支出數據分類。 二、中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計處理不規(guī)范的原因分析 在激烈的競爭環(huán)境中，從中小高科技企業(yè)的市場定位來看，一般都是在大企業(yè)的縫隙里謀求生存，因此他們在追求競爭優(yōu)勢方面較之大企業(yè)更有緊迫感，在開發(fā)利用高技術成果方面更積極主動?？删驮谥行「呖萍计髽I(yè)管理層注重創(chuàng)新，每年投入高額的費用進行研發(fā)的情況下，卻存在企業(yè)研發(fā)支出的審計數與會計人員的記賬數存在巨大差異、研發(fā)支出賬務處理不規(guī)范的現象。究其原因，主要有如下三

8、個方面： （一）會計機構設置簡單，財務會計人員素質低 我國中小高科技企業(yè)研發(fā)支出申報數和審計數普遍存在差異，主要原因是我國中小高科技企業(yè)會計系統(tǒng)不完善，財會部門的設置簡單，財務會計人員素質低，造成企業(yè)賬務處理混亂，研發(fā)支出不真實。楊松令（2004）指出：我國中小企業(yè)會計管理內容較簡單；由于管理人員專業(yè)知識水平有限，使會計管理方法的運用受到限制；由于企業(yè)失敗率高，企業(yè)壽命受很多因素限制，因此會計管理工作缺乏規(guī)范性。中小企業(yè)為了節(jié)約成本，在其會計機構中，一般只配備12名會計人員，且多數為較年輕的新會計。這些會計人員往往只有理論知識，缺乏實際操作經驗，不能將理論自如地運用到實踐中去，在缺乏指導的情況

9、下，無法按照新會計制度的要求進行研發(fā)支出會計核算，直接導致研發(fā)支出數據嚴重失真。從表2可以看到，多申報的研發(fā)支出的項目主要集中在研發(fā)人員工資和儀器儀表費上。員工可以身兼數職、有些器械可以有多種用途，在難以區(qū)分的情況下，很容易造成中小高科技企業(yè)財務人員將本不屬于研發(fā)項目的費用計入“研發(fā)支出”會計科目中。 （二）審計部門缺乏有力的監(jiān)管措施 我國財政部門為了能使企業(yè)自主創(chuàng)新項目的價值能更好地反映在資產負債表中，為了增加企業(yè)研發(fā)信息的價值相關性，頒布了新的研發(fā)支出會計處理模式，但是與新準則相配套的審計制度卻遲遲沒有出臺。雖然，我國審計部門每年都會對中小高科技企業(yè)研發(fā)經費的投入情況進行審計，但是該審計是

10、為了對企業(yè)進行經費補貼而進行的，只要求保證研發(fā)支出金額的真實性，不需要對其資本化、費用化劃分是否合理進行審核。在會計行為沒有得到有效監(jiān)管的情況下，中小高科技企業(yè)也就很難做到自覺的規(guī)范化處理。 （三）新會計準則存在缺陷 我國現行的企業(yè)會計準則規(guī)定，研發(fā)支出采用有條件資本化的模式進行會計處理。該會計處理模式將研發(fā)過程劃分為“研究”和“開發(fā)”兩階段，對于開發(fā)階段發(fā)生的支出，在符合一定條件的前提下可以資本化，其他支出則一律計入當期損益。在我國中小高科技企業(yè)會計核算體系的不完善、相關審計制度缺失的情況下，使得我國現行的研發(fā)支出準則被運用到中小高科技企業(yè)中存在其不合理性。一方面，在實際的研發(fā)活動中，研究是

11、開發(fā)的基礎，二者有必然的因果聯(lián)系，研發(fā)項目還有可能是一個反復進行的過程，研究和開發(fā)很可能是交叉同時進行的。因此，強行將這二者分開意義不大。另一方面，如果項目開發(fā)成功，應該把與之直接相關的研究費用計入無形資產的成本中，否則將會與全部費用化模式一樣不符合會計的配比原則。此外，進行研究階段的劃分，需要會計人員進行大量的主觀判斷，從而加大了實際操作的困難。所以，對中小高科技企業(yè)而言，允許他們進行資本化、費用化劃分，只是為其提供了一個利潤操縱的工具。三、規(guī)范中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計處理的建議 合理的研發(fā)支出會計處理模式應該符合企業(yè)的實際情況。既要考慮企業(yè)研發(fā)投入產出的特點，也要正視企業(yè)內部制度的不完善

12、。因此，基于當前我國中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計處理的現狀和問題，提出以下建議。 （一）采用成果決定法對研發(fā)支出進行會計處理 為了降低中小高科技企業(yè)研發(fā)支出財務處理的難度，使無形資產的攤銷符合配比原則，并同時消除企業(yè)利用研發(fā)支出進行利潤操縱的現象，應采用單一的會計處理模式對同一研發(fā)項目進行核算。我國中小高科技企業(yè)研發(fā)投入大，所以研發(fā)成功項目的研發(fā)支出應該計入無形資產，否則將造成企業(yè)價值低估、利潤虛減的現象；研發(fā)失敗率高，所以不能把所有的研發(fā)支出全部作為資產，否則將造成企業(yè)價值高估、資產無法給企業(yè)帶來經濟利益流入的問題。因此，我國中小高科技企業(yè)可以采用成果決定法對其研發(fā)支出進行會計處理。該方法主要

13、是根據研發(fā)項目的最終結果來決定是采用資本化還是費用化的會計處理方法。筆者在該方法的基礎上，設計了以下研發(fā)支出會計處理模式。 中小高科技企業(yè)可以沿用現行的“研發(fā)支出”賬戶對其研發(fā)支出進行賬務處理。在“研發(fā)支出”賬戶下按研究項目設置二級明細科目，并按“人工費”“、材料費”“、外協(xié)加工及測試驗證費”等設置明細項，按年歸集研發(fā)項目所發(fā)生的支出。如果項目研發(fā)成功，則將“研發(fā)支出”賬戶中歸集的費用連同申請費、律師費等相關費用的總和轉入“無形資產”賬戶。在項目研發(fā)失敗的情況下，若發(fā)生的研發(fā)費用較少，可一次性計入當期損益；若研發(fā)支出數額較大，那么可以在確認研發(fā)失敗時運用“以前年度損益調整”科目將“研發(fā)支出”里

14、歸集的費用從研究開始的年度起追溯調整到發(fā)生年份。 該研發(fā)支出會計處理方法操作簡單。由于研發(fā)項目成功與否是確定的事實，無需主觀判斷；同一項目的支出采用的是單一的處理方法，企業(yè)也就不能利用研發(fā)支出進行盈余管理。所以，該方法彌補了有條件資本化研發(fā)支出處理模式的不足。此外，采用“以前年度損益調整”科目對失敗項目的支出作調整，一方面符合會計分期原則即費用按發(fā)生的年份沖減其利潤，另一方面通過會計報表相關項目的年初數、上年數（如果提供比較會計報表的話）的調整，在一定程度上防止企業(yè)利潤波動過大。 （二）提高會計人員的素質，完善審計制度 針對目前中小高科技企業(yè)會計學人員業(yè)務素質低的現狀，財政部門應該加強對其會計

15、人員進行業(yè)務培訓，組織他們學習會計法、會計準則、會計制度，熟悉國家的有關方針、政策和法律、規(guī)章；利用咨詢會、上門服務等多種形式，定期為中小高科技企業(yè)研發(fā)支出會計處理方面進行指導。從而提高中小高科技企業(yè)會計人員的素質，加強中小高科技企業(yè)會計人員的業(yè)務處理能力。 同時，相關審計部門還應完善中小高科技企業(yè)研發(fā)支出的審計制度：會計師事務所在對中小高科技企業(yè)研發(fā)支出進行審計時，除了要對其研發(fā)支出的真實性進行審計的同時，還要審核其是否存在長期掛賬的研發(fā)失敗項目。對于中小高科技企業(yè)不真實的研發(fā)支出和長期掛賬的失敗研發(fā)項目，審計部門要提出調整要求。 總之，只有提高會計人員的素質，完善相關的審計制度，才能保證中小高科技企業(yè)的研發(fā)支出會計處理真實、清晰，才能保證新的研發(fā)支出會計處理模式得到徹底的實施。 【參考文獻】 1楊松令.中小企業(yè)會