企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

1、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第三十條是對 企業(yè)所得稅法 第八條所稱 費(fèi)用的細(xì)化， 規(guī)定費(fèi)用指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費(fèi)用、 管 理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。解析 企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、 合理的費(fèi)用， 準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。 費(fèi)用是企業(yè)實(shí)際發(fā)生 的支出的重要組成部分， 對費(fèi)用概念的進(jìn)一步細(xì)化或者界定， 有助于 提高企業(yè)所得稅法的可操作性。 之所以允許費(fèi)用予以稅前扣除， 是因 為費(fèi)用并非企業(yè)所獲取的增值部分， 費(fèi)用的耗費(fèi)的目的就在于獲取經(jīng) 濟(jì)利益，而企業(yè)所得稅從實(shí)質(zhì)上來說， 是對企業(yè)增值或者利潤所得部 分征稅，所以企

2、業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的費(fèi)用支出， 屬于企業(yè)所取得收入的對價，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時事先扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定， 費(fèi)用是指納稅人為生 產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的銷售（經(jīng)營）費(fèi)用、管理費(fèi)用和 財務(wù)費(fèi)用。本條基本沿襲了原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則關(guān)于 費(fèi)用概念的界定，只是增加規(guī)定了 “已經(jīng)計(jì)入成本的費(fèi)用 ”不屬于費(fèi) 用的內(nèi)容。這主要是考慮到原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對于 費(fèi)用概念的界定較為科學(xué)、 合理， 能夠全面反映不同性質(zhì)、 行業(yè)的企 業(yè)為取得收入而發(fā)生的支出， 但是由于最近企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的變化與調(diào) 整，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不再嚴(yán)格區(qū)分成本與費(fèi)用的概念，而

3、是采用了大 “費(fèi)用”的概念，即是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、 與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。 而企業(yè)所 得稅法已經(jīng)明確區(qū)分了成本與費(fèi)用的概念， 所以條例對此進(jìn)一步做了 細(xì)化， 考慮到實(shí)踐中， 成本與費(fèi)用的概念并非界限分明， 而是存在較 多的交叉地帶，所以本條就增加規(guī)定了 “已經(jīng)計(jì)入成本的費(fèi)用 ”不屬 于費(fèi)用，以避免同一筆支出分別作為成本、費(fèi)用，得到重復(fù)扣除。本條規(guī)定的準(zhǔn)予稅前扣除的費(fèi)用，可以從以下幾方面來理解。一、必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用必須是在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的支出或者耗 費(fèi)，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的支出， 不得作為企業(yè)的生產(chǎn)

4、經(jīng) 營費(fèi)用予以認(rèn)定。 也就是說， 企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用， 必須是企業(yè)在生產(chǎn) 產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費(fèi)。二、銷售費(fèi)用。銷售費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品和材料、 提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各 種費(fèi)用。企業(yè)所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品， 在出售前， 其經(jīng)濟(jì)利益只能說是潛 在的，而尚未得到正式的社會承認(rèn)， 只有等產(chǎn)品真正售出后， 才能實(shí) 現(xiàn)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益， 而企業(yè)為銷售商品， 必然將發(fā)生一定的支出， 這 部分支出是企業(yè)為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的支出，包括廣告 費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)、保險費(fèi)、銷售傭金、代銷手 續(xù)費(fèi)、經(jīng)營性租賃費(fèi)及銷售部門發(fā)生的差旅費(fèi)、 工資、福利費(fèi)等費(fèi)用。 從事商品流通業(yè)務(wù)的納

5、稅人購入存貨抵達(dá)倉庫前發(fā)生的包裝費(fèi)、 運(yùn)雜 費(fèi)、運(yùn)輸存儲過程中的保險費(fèi)、 裝卸費(fèi)、 運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫 前的挑選整理費(fèi)用等購貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用。 從事房地產(chǎn)開發(fā) 業(yè)務(wù)的納稅人的銷售費(fèi)用還包括開發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復(fù)費(fèi)、 看 護(hù)費(fèi)、采暖費(fèi)等。從事郵電等其他業(yè)務(wù)的納稅人發(fā)生的銷售費(fèi)用已計(jì) 入營運(yùn)成本的不得再計(jì)入銷售費(fèi)用重復(fù)扣除。三、管理費(fèi)用。管理費(fèi)用是企業(yè)的行政管理部門等為管理組織經(jīng)營活動提供各 項(xiàng)支援性服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用。 企業(yè)除了生產(chǎn)經(jīng)營所直接相關(guān)的各種機(jī) 構(gòu)、人員、財物之外，作為一個行為主體，還需要一些為組織生產(chǎn)經(jīng) 營提供輔助性服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員， 這些機(jī)構(gòu)和人員的配置、 職能的發(fā)

6、 揮等，都將影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的效益性， 相應(yīng)地支出也是與 企業(yè)取得收入有關(guān)的必要與正常的支出， 這些在企業(yè)所得稅扣除方面 體現(xiàn)為管理費(fèi)用，包括由納稅人統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的總部（公司）經(jīng)費(fèi)（包括 總部行政管理人員的工資薪金、福利費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、 修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷等） 、研究開發(fā)費(fèi)（技術(shù)開發(fā)費(fèi)） 、 勞動保護(hù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、股東大會或董 事會費(fèi)、開辦費(fèi)攤銷、無形資產(chǎn)攤銷（含土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償 費(fèi)）、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、外事費(fèi) 和法律、財務(wù)、資料處理及會計(jì)事務(wù)方面的成本（咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、 聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、商標(biāo)注冊費(fèi)等

7、）。四、財務(wù)費(fèi)用。財務(wù)費(fèi)用是企業(yè)籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費(fèi)用。 實(shí)踐中，一個企 業(yè)很少能做到不借助外來資金來滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要， 企業(yè)發(fā)生 的資金拆借行為較為普遍， 為此企業(yè)要發(fā)生一定的費(fèi)用， 這些費(fèi)用就 是被計(jì)入財務(wù)費(fèi)用的， 包括利息凈支出、 匯兌凈損失、 金融機(jī)構(gòu)手續(xù) 費(fèi)以及其他非資本化支出等。第三十一條企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金， 是指企業(yè)發(fā)生的除企 業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。釋義本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的 “稅金 ”的進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。 本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細(xì)化規(guī)定。 企業(yè)所得稅法第八條 規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的稅金， 準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額 時扣

8、除。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的必要的、 正常的支出， 與企業(yè)發(fā)生的成本、 費(fèi)用性質(zhì)相同， 是企業(yè)取得經(jīng)營收 入實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)， 符合稅前扣除的基本原則。 因此，企業(yè)所得 稅法第八條將稅金和成本、 費(fèi)用并列為支出， 允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得 額時予以扣除。 原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定， 稅金是指 納稅人按規(guī)定繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土 地增值稅， 教育費(fèi)附加可視同稅金。 與原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí) 施細(xì)則對可以稅前扣除的稅金進(jìn)行正面列舉不同的是， 本條對可以稅 前列支的稅金的界定， 采取了概括性的反向排除方式。 這主要是考慮 到，我國目前的稅收

9、種類較多，各稅種又可能處于一個變化的過程， 沒有一個絕對恒定的態(tài)勢， 而且隨著社會經(jīng)濟(jì)情況的發(fā)展變化， 將來 可能還會出現(xiàn)一些新的稅種， 或者取消某特定的稅種， 采用正面列舉 的方式容易掛一漏萬， 也無法適應(yīng)今后稅收體系的新變化， 所以本條 采用反向排除的方式， 對允許稅前列支的稅金范圍做了界定。 企業(yè)所 交付的稅收種類很多，性質(zhì)也不一樣，雖然都與企業(yè)取得收入有關(guān)， 但是，企業(yè)所交付的有些稅收可能是企業(yè)取得收入之后所繳納的稅 收，或者并不是由企業(yè)直接所負(fù)擔(dān)的稅收， 對于企業(yè)所繳納的這類稅 收是不允許稅前列支扣除的。 本條就是基于這個考慮， 對不允許稅前 扣除的稅金做了除外規(guī)定。根據(jù)本條的規(guī)定，

10、不允許稅前扣除的稅收種類包括： 一、企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅稅款是依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目的余額計(jì)算得到， 本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出， 是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種 形式，而非為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出， 不能作為企業(yè)的稅 金在稅前扣除。 可能很多人會質(zhì)疑， 我們現(xiàn)在討論的就是企業(yè)所得稅 的稅前扣除， 既然是稅前扣除， 那么就還沒計(jì)算出企業(yè)所得稅， 緣何 說“企業(yè)所得稅 ”不得扣除，似乎有本末倒置的感覺。這種疑問存在 一定的道理， 因?yàn)槲覀冊谥v企業(yè)所得稅的稅前扣除時， 確實(shí)還未計(jì)算 出企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。 但是實(shí)踐中， 企業(yè)在會計(jì)賬本中， 往往 是根據(jù)經(jīng)營活動常規(guī)或者一般會計(jì)制度

11、， 預(yù)先列支企業(yè)本納稅年度應(yīng) 繳納的企業(yè)所得稅， 來確定本企業(yè)本納稅年度的會計(jì)利潤， 這時企業(yè) 會計(jì)上出現(xiàn)的 “企業(yè)所得稅 ”一項(xiàng)實(shí)際上企業(yè)并未實(shí)際支付，是屬于 企業(yè)稅后的列支，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，是不允許其扣除的， 為了稅務(wù)實(shí)踐操作上的需要，就有必要明確企業(yè)所列支的 “企業(yè)所得 稅”是不能稅前扣除的。二、允許抵扣的增值稅。增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為計(jì)稅依據(jù)的一種商品稅，它的主要特征就是稅不重征， 能避免重復(fù)征稅， 而且增值稅能 夠通過一定的方式， 轉(zhuǎn)嫁給購買方， 是一種價外稅， 實(shí)際上并非由企 業(yè)所負(fù)擔(dān)， 根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實(shí)際發(fā)生和負(fù)擔(dān)原則， 這部 分支出的所謂增值稅稅金， 是不允許稅前列支扣除的。 對于企業(yè)未實(shí) 際抵扣，由企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款， 按規(guī)定允許計(jì)入資產(chǎn)的成本， 在當(dāng)期或以后期間扣除。 如我國實(shí)現(xiàn)的生產(chǎn)型增值稅， 企業(yè)購置固定 資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅稅