新稅法下企業(yè)資產(chǎn)損失會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理解析

1、新稅法下企業(yè)資產(chǎn)損失會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理解析( 一 ) 資產(chǎn)損失的界定資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得 應(yīng)稅收入有關(guān)的損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán) 投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的損失、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可 抗力因素造成的損失以及其他損失。( 二 ) 資產(chǎn)損失的范圍國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法 ( 國(guó)稅發(fā) 200988 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱管理辦法 ) 所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用 于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)將資產(chǎn)損失分為 以下三類： (1) 貨幣性資產(chǎn)損失。包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng) ( 包括 應(yīng)收

2、票據(jù) ) 等資產(chǎn)損失； (2) 非貨幣資產(chǎn)損失，包括存貨、固定資產(chǎn)、在建工 程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失等； (3) 債權(quán)性投資和股權(quán) (權(quán)益) 性投資損失。該辦法 第五條將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為兩大類：自行計(jì)算扣除 的資產(chǎn)損失；須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。同時(shí)，對(duì)企業(yè)自行計(jì) 算扣除的資產(chǎn)損失的范圍采取了“正列舉”方式，其范圍包括以下六個(gè)方面： (1) 企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資 產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失； (2) 企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗； (3) 企業(yè)固定資 產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失； (4) 企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)

3、到或 超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失； (5) 企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過(guò)證券交易 場(chǎng)所、銀行間市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失； (6) 其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的資產(chǎn)損失。上述 6 個(gè)方面的資 產(chǎn)損失企業(yè)可自行計(jì)算扣除，除上述范圍以外的資產(chǎn)損失，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審 批后才能稅前扣除。二、資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理( 一 ) 現(xiàn)金、存款損失的處理發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金損失時(shí)，按損失金額借記“待處理資產(chǎn)損 溢”，貸記“現(xiàn)金、銀行存款”。查明原因后，應(yīng)分隋況處理：屬于應(yīng)由責(zé)任 人或保險(xiǎn)公司賠償?shù)牟糠钟浫搿捌渌麘?yīng)收款”科目，屬于無(wú)法查明的其他原 因，根據(jù)管理權(quán)限批準(zhǔn)后記入“管理費(fèi)用

4、”科目。( 二 ) 存貨損失的處理由于存貨種類繁多、收發(fā)頻繁，在日常的收發(fā)過(guò)程中可能 發(fā)生計(jì)量錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、自然損耗，還可能發(fā)生損壞變質(zhì)以及貪污盜竊等情 況，造成賬實(shí)不符，形成存貨的損失。企業(yè)發(fā)生存貨損失及毀損時(shí)間，在報(bào)經(jīng) 批準(zhǔn)前應(yīng)借記“待處理資產(chǎn)損溢”科目，貸記有關(guān)存貨科目：在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng) 做如下會(huì)計(jì)處理：對(duì)于入庫(kù)的殘料價(jià)值，記入“原材料”等科目；對(duì)于應(yīng)由保 險(xiǎn)公司或過(guò)失人支付的賠款記入“其他應(yīng)收款”科目；剩余凈損失，屬于一般 經(jīng)營(yíng)損失的部分記入“管理費(fèi)用”科目，屬于非常損失的記入“營(yíng)業(yè)外支出” 科目。( 三 ) 固定資產(chǎn)損失的處理企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)損失時(shí)，按損失固定資產(chǎn)的賬面凈 值借記“待

5、處理資產(chǎn)損溢”，按已提折舊借記“累計(jì)折舊”科目，按已提減值 準(zhǔn)備借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按固定資產(chǎn)原價(jià)貸記“固定資產(chǎn)”科 目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“待處理資產(chǎn)損溢”科 目。( 四 ) 貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款的處理企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付 賬款符合下列條件之一的，減去可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收、預(yù)付款 項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除： (1) 債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、 關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償 的； (2) 債務(wù)人死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償 的： (3) 債務(wù)人逾期 3

6、年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的； (4) 與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)模?(5) 因自 然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無(wú)法收回的； (6) 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定 的其他條件。按確認(rèn)的損失額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“應(yīng)收、預(yù)付賬 款”科目。( 五 ) 貸款?yuàn)鋫鶛?quán)的處理企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后，符 合下列條件之一的貸款類債權(quán)，可以作為貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣 除： (1) 借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，并終止法人資 格，或者已完全停止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，對(duì)借款人和擔(dān)保 人進(jìn)行追償后。

7、未能收回的債權(quán)。 (2) 借款人死亡，或者依法被宣告失蹤、死 亡，依法對(duì)其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)進(jìn)行清償，并對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債 權(quán)。 (3) 借款人遭受重大自然災(zāi)害或者意外事故，損失巨大且不能獲得保險(xiǎn)補(bǔ) 償，或者以保險(xiǎn)賠償后。確實(shí)無(wú)力償還部分或者全部債務(wù)，對(duì)借款人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行 清償和對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)。 (4) 借款人觸犯刑律，依法受到 制裁，其財(cái)產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無(wú)其他債務(wù)承擔(dān)者，經(jīng)追償后確實(shí)無(wú)法收 回的債權(quán)。 (5) 由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律，經(jīng)法院 對(duì)借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無(wú)財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定執(zhí)行 程序終結(jié)或終止 (中止 )

8、后，仍無(wú)法收回的債權(quán)。 (6) 由于借款人和擔(dān)保人不能償 還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律后，經(jīng)法院調(diào)解或經(jīng)債權(quán)人會(huì)議通過(guò)，與借款人和 擔(dān)保人達(dá)成和解協(xié)議或重整協(xié)議，在借款人和擔(dān)保人履行完還款義務(wù)后，無(wú)法 追償?shù)氖Ｓ鄠鶛?quán)。 (7) 由于上述 1 至 6 項(xiàng)原因借款人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)依 法取得抵債資產(chǎn)，抵債金額小于貸款本息的差額，經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的債 權(quán)。 (8) 開(kāi)立信用證、辦理承兌匯票、開(kāi)具保函等發(fā)生墊款時(shí)，凡開(kāi)證申請(qǐng)人和 保證人由于上述 1 至 7 項(xiàng)原因，無(wú)法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無(wú)法收回 的墊款。 (9) 銀行卡持卡人和擔(dān)保人由于上述 1 至 7 項(xiàng)原因，未能還清透支款 項(xiàng)，金融

9、企業(yè)經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的透支款項(xiàng)。 (10) 助學(xué)貸款逾期后，在金融 企業(yè)確定的有效追索期限內(nèi)，依法處置助學(xué)貸款抵押物 (質(zhì)押物 ) ，并向擔(dān)保人 追索連帶責(zé)任后，仍無(wú)法收回的貸款。 (11) 經(jīng)國(guó)務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的貸款類債 權(quán)。 (12) 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。( 六 ) 股權(quán)損失的處理主要包括股權(quán)處理?yè)p失和股權(quán)持有損失的處理 一是股權(quán)處置損失的處理。企業(yè)股權(quán)投資損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處 置股權(quán)投資的收入減去股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)所得稅法第十四條規(guī) 定，企業(yè)對(duì)外投資期間，對(duì)投資資產(chǎn)的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣 除，但根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條的規(guī)定

10、，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處 置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除，由于關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣 除政策的通知 (財(cái)稅 200957 號(hào)) 已明確規(guī)定，股權(quán)投資損失可以作為資產(chǎn)損 失處理，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條也作出規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的損 失，減去責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的 規(guī)定扣除。按確認(rèn)的損失額借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期投資”等。二是股權(quán)持有損失的處理。對(duì)于股權(quán)持有損失，只要不符合財(cái)稅 200957 號(hào)文 件及企業(yè)所得稅法第十條第七項(xiàng)所規(guī)定的股權(quán) 持有期間所確認(rèn)的損失，一般不允許稅前扣除。企業(yè)的股權(quán)投資持有期間符合 下列五類情形之一的，減去可收回金額后確認(rèn)的無(wú)

11、法收回的股權(quán)投資，可以作 為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 (1) 被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān) 閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的； (2) 被投資方財(cái)務(wù)狀況 嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng) 3 年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng) 改組計(jì)劃的； (3) 對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò) 10年，且被投資單位因連續(xù) 3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的； (4) 被投資方財(cái)務(wù) 狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò) 3年以上的； (5) 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。按確認(rèn)的損失額借記“投資收 益”，貸記“持有至到期投資”等。、資產(chǎn)損失

12、審批時(shí)間及確認(rèn)證據(jù)( 一 ) 資產(chǎn)損失審批時(shí)間新辦法將資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日由原來(lái)的納稅年度 終了后 15日，延期至年度終了后的第 45 日，這減少了納稅人因時(shí)間因素?zé)o法 及時(shí)申報(bào)資產(chǎn)損失而喪失稅前扣除機(jī)會(huì)的可能性。管理辦法特別提示，企 業(yè)發(fā)生屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)按照企業(yè)內(nèi)部管理控制的要 求，做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作，并保留好有關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證及 內(nèi)部審批證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。( 二 ) 資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資產(chǎn)損失稅前扣除申請(qǐng)時(shí)， 均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的 外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)主要包括： (1) 司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定； (2) 公安機(jī) 關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)； (3) 工商部門(mén)出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明； (4) 企 業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件； (5) 行政機(jī)關(guān)的公文； (6) 國(guó)家及授權(quán)專業(yè)技術(shù) 鑒定部門(mén)的鑒定報(bào)告； (7) 具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明； (8) 經(jīng)濟(jì) 仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書(shū)； (9) 保險(xiǎn)公司對(duì)投保資產(chǎn)出具的出險(xiǎn)調(diào)查單、理賠計(jì)算單 等； (10) 符合法律條件的其他證據(jù)。特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)主要包括： (1) 有關(guān)