增值稅視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理探討

1、我國(guó)增值稅暫行條例增值稅視同銷(xiāo)售是與一般意義上的正常銷(xiāo)售有所區(qū)別的貨物銷(xiāo)售行為，實(shí)施細(xì)則列舉了 8 種視同銷(xiāo)售貨物行為：（ 1 ）將貨物交付他人代銷(xiāo)；（ 2 ）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物； （3 ）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo) 售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外； （ 4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目； （5 ）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；（ 7 ）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集 體福利或個(gè)人消費(fèi)；（ 8 ）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。通常將以下 2

2、 種 銷(xiāo)售行為也歸類為增值稅視同銷(xiāo)售：（ 9）以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物償債；（10 ）自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物換人其他非貨幣性資產(chǎn)。以上 10 種視同銷(xiāo)售行為，從納稅的角 度應(yīng)作為銷(xiāo)售貨物需繳納增值稅， 同時(shí)計(jì)算交納所得稅。 對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，目前實(shí)務(wù)上對(duì)該業(yè)務(wù)主要有兩種處理方法。一、確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本（一）第（ 1）到（ 8 ）種視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì)計(jì)處理企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入和增 值稅額，借記“在建工程”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、 “應(yīng)付職工薪酬”、 “營(yíng)業(yè)外支出”等科 目，按確定的營(yíng)業(yè)收入， 貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、 “其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按增值

3、稅專用 發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。例 1 甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程，該產(chǎn)品的成本為20 萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）為 30 萬(wàn)元，增值稅稅率為 17 ，則甲公司的賬務(wù)處理如下：借：在建工程 351000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 51000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200000貸：庫(kù)存商品 200000該會(huì)計(jì)處理方法與正常銷(xiāo)售沒(méi)有區(qū)別， 簡(jiǎn)便易行， 收入、成本和利潤(rùn)均體現(xiàn)在利潤(rùn)表中， 所得稅申報(bào)時(shí)也不需要作納稅調(diào)整。（二）以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物償債的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)， 應(yīng)視同銷(xiāo)售處理。企業(yè)可

4、將該項(xiàng)業(yè)務(wù)分為兩部分，一是將庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貨款； 出售庫(kù)存材料、 商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理相同，其 發(fā)生的損益計(jì)入當(dāng)期損益。 二是以取得的貨幣清償債務(wù)， 當(dāng)然這項(xiàng)業(yè)務(wù)中實(shí)際上并沒(méi)有發(fā)生 相應(yīng)的流入與流出。例 2 甲公司欠乙公司購(gòu)貨款 35 萬(wàn)元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已 于 2007 年 5 月 1 日到期的貨款。 2007 年 7 月 1 日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其 生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為 20 萬(wàn)元，實(shí)際成本為 12 萬(wàn)元。甲公司為增值 稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17 ，乙公司于 2007 年 8 月 1 日

5、收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù)。甲公司賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付賬款 350000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34000營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 116000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120000貸：庫(kù)存商品 120000（三）自產(chǎn)、 委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物換入其他非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理， 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)收入按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本， 相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額， 也即換出資產(chǎn)公允價(jià) 值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，

6、在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。例32008年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理，設(shè)備的賬面原價(jià)為150 萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為 45 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 90 萬(wàn)元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為 110 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 90 萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。 B 公司換人 A 公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過(guò)程中需要使用 的設(shè)備。根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷(xiāo)售行為發(fā)生。B 公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 1053000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 153000借：主營(yíng)業(yè)

7、務(wù)成本 1100000貸：庫(kù)存商品 1100000二、不確認(rèn)收入。直接沖減“庫(kù)存商品”、“原材料”等對(duì)視同銷(xiāo)售行為采用不確認(rèn)收入， 直接沖減“庫(kù)存商品”、 “原材料”等的會(huì)計(jì)處理方 法。這種觀點(diǎn)認(rèn)為， 視同銷(xiāo)售行為屬于企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性的交易或事項(xiàng)， 基本上沒(méi)有貨幣 流入或貨幣流入很少，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)同企業(yè)經(jīng)常的銷(xiāo)售行為有所區(qū)別。承例 1 ，該會(huì)計(jì)處理方法不確認(rèn)收入、成本，利潤(rùn)10 萬(wàn)元沒(méi)有體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，所得 稅申報(bào)時(shí)需要作納稅調(diào)整增加；在建工程賬面價(jià)值比第一種方法少 10 萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處 理為：借：在建工程 251000貸：庫(kù)存商品 200000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 5100

8、0承例 2 ，該會(huì)計(jì)處理方法不確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入和成本，沒(méi)有區(qū)分債務(wù)重組利得和商品銷(xiāo)售利潤(rùn)，將第一種方法下的債務(wù)重組利得 11.6 萬(wàn)元和商品銷(xiāo)售利潤(rùn) 8 萬(wàn)元全部體現(xiàn)在營(yíng)業(yè) 外收入債務(wù)重組利得中，利潤(rùn)表中利潤(rùn)的構(gòu)成發(fā)生變化；所得稅申報(bào)時(shí)不需要作納稅 調(diào)整。甲公司賬務(wù)處理為：借：應(yīng)付賬款 350000貸：庫(kù)存商品 120000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34000營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得 196000承例 3 ，該會(huì)計(jì)處理方法不確認(rèn)收入、成本，利潤(rùn)20 萬(wàn)元沒(méi)有體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，所得稅申報(bào)時(shí)需要作納稅調(diào)整減少；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值比第一種方法多 20 萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處 理為：借：固定資產(chǎn) 1253

9、000貸：庫(kù)存商品 1100000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）153000此外， 也有將自產(chǎn)、 委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資的會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)收入， 但對(duì)其他視 同銷(xiāo)售行為確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 這樣處理認(rèn)為企業(yè)不會(huì)由于對(duì)外投資而取得銷(xiāo)售收入， 增 加現(xiàn)金流量。例 4 甲公司為增值稅一般納稅人， 本期以原材料對(duì)乙公司投資， 雙方協(xié)議按成本作價(jià)。 該批原材料的成本 200 萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格為 220 萬(wàn)元。假如該原材料的增值稅稅率為 17 。 甲企業(yè)應(yīng)分別做如下賬務(wù)處理（假如甲、乙公司原材料均采用實(shí)際成本核算）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2374000貸：原材料 2000000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

10、374000三、視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理方法比較及建議（一）反映資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同 上述例 1、 3、4 兩種方法下體現(xiàn)的資產(chǎn) （在建工程、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資）賬面價(jià)值不同。如例1 ，兩種方法下在建工程賬面價(jià)值相差 10 萬(wàn)元，第二種處理方法下在建工程的價(jià)值被低估。即企業(yè)購(gòu)入市面上同樣的產(chǎn) 品用于在建工程和以自己的產(chǎn)品用于在建工程，其價(jià)值不一樣，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可比性； 采用第一種方法將使企業(yè)在以后年度多提折舊 10 萬(wàn)元，可以起到節(jié)稅作用。（二）納稅申報(bào)不同 第一種會(huì)計(jì)處理方法下，收入、成本和利潤(rùn)均體現(xiàn)在利潤(rùn)表中， 所得稅申報(bào)時(shí)不需要作納稅調(diào)整， 有利于稅收征管， 符合會(huì)計(jì)信息可比性質(zhì)量要求， 能更好 地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而第二種處理方法下一般需要納稅調(diào)整。如例 1 第二 種處理方法下需納稅調(diào)整調(diào)增 10 萬(wàn)元。目前，實(shí)務(wù)界對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有很大不同，因此必須盡快統(tǒng)一視同銷(xiāo)售的概念及其會(huì)計(jì)處理方法。筆者認(rèn)為，只要交易價(jià)格公允，視同銷(xiāo)售本質(zhì)上符合收入的確認(rèn)條件， 應(yīng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 如自產(chǎn)貨物用于固定資產(chǎn)建造業(yè)務(wù)，企業(yè)可以先將自產(chǎn)貨物以正常售價(jià)售出，然后再以相同價(jià)格購(gòu)入用于在建工程，企業(yè)就可達(dá)