略論會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明的民事責(zé)任

1、    略論會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明的民事責(zé)任會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明屢見不鮮，這類企業(yè)成立后，囿于自身的經(jīng)濟(jì)實力，往往無法履行合同義務(wù)，給正常的市場秩序帶來極大危害。有關(guān)債權(quán)人在無法向債務(wù)人實現(xiàn)權(quán)利時，常常憤然將會計師事務(wù)所和企業(yè)一起推上被告席。最高人民法院先后在1996年4月4日和1998年6月26日對會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任作出司法解釋，為我們解決這類案件提供了一定的依據(jù)。但司法實踐中，具體情況較為復(fù)雜，本文旨在從法理基礎(chǔ)、法律依據(jù)以及投資人改正虛假出資前后的責(zé)任承擔(dān)等角度對此略作探析。一、會計師事務(wù)所為

2、企業(yè)出具虛假驗資證明對相對人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法理基礎(chǔ)在我國，除三資企業(yè)外，對企業(yè)登記采取核準(zhǔn)資本制，成立企業(yè)在工商部門登記注冊之前，企業(yè)投資人必須委托會計師事務(wù)所對企業(yè)的資本進(jìn)行審驗，并出具驗資報告，否則，工商部門對企業(yè)不予核準(zhǔn)登記。也就是說，驗資報告在企業(yè)能否成立這一問題上起到關(guān)鍵作用。依照法律規(guī)定，獨立、公正地驗證企業(yè)資本，出具驗資報告，是會計師事務(wù)所應(yīng)盡的義務(wù)。從性質(zhì)上看，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，是一個間接侵害債權(quán)的行為。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立，注冊資金不足的企業(yè)與相對人的交易關(guān)系通常表現(xiàn)為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，虛假驗資報告侵害了 相對人的信賴

3、利益，致使其權(quán)利不能實現(xiàn)，實質(zhì)上是虛假出具驗資報告人在驗資時，通過注冊資金不實的企業(yè)而預(yù)設(shè)了一個侵害債權(quán)的行為。此時，債權(quán)人雖然不能確定，但無論誰與注冊資金不實的企業(yè)發(fā)生交易關(guān)系而受到損害，都不違背出具虛假驗資報告者的本意，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。從會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的對象看，也應(yīng)該包括其他利害關(guān)系人。雖然委托驗資關(guān)系只存在于委托人和會計師事務(wù)所之間，但是，會計師事務(wù)所出具的驗資報告的作用并非只限于特定的雙方。法律之所以要求企業(yè)成立時出具驗資報告，是因為企業(yè)一旦成立，就會與其他市場主體發(fā)生交易關(guān)系，要求投資者對企業(yè)投入確定的、真實的注冊資本，是為了成立的企業(yè)具有相應(yīng)的行為能力，是為了維

4、護(hù)交易的安全。法律之所以要求會計師事務(wù)所作出驗資報告，是因為會計師事務(wù)所進(jìn)行驗資的過程有嚴(yán)格的操作規(guī)則，對社會具有足夠的公信力。交易者與登記注冊的企業(yè)進(jìn)行交易，與其說是對工商部門登記的信賴，不如說是對企業(yè)擁有真實資本的信賴。此時，如果會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告，必然導(dǎo)致與企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)娴膯适?。一般而言，會計師事?wù)所出具虛假驗資報告時，應(yīng)當(dāng)而且有的已經(jīng)預(yù)見到其行為可能給他人造成損失，但他們卻放任這種結(jié)果的發(fā)生。會計師事務(wù)所主觀上的直接故意或間接故意造成利害關(guān)系人的損失，正是會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的主觀基礎(chǔ)。利害關(guān)系人的損失，對會計師事務(wù)所常常是間接故意，與利害關(guān)系人發(fā)生交

5、易者又總是直接故意，所以在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會計師事務(wù)所在其證明的金額不實范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。這也體現(xiàn)了過錯和責(zé)任相一致的原則。二、會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明對相對人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任，依據(jù)主要有以下幾類：1、中華人民共和國民法通則的有關(guān)規(guī)定。民法通則第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則”。其中誠實信用的原則普遍支配民事行為人的具體民事行為，會計師事務(wù)所的驗資活動也不例外。會計師事務(wù)所無論故意或過失為企業(yè)出具虛假驗資證明，都存在過錯，而且這種過錯行為給他人造成損失，就應(yīng)當(dāng)

6、承擔(dān)責(zé)任。民法通則第一百零六條第二款規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。這是我國法律對于侵權(quán)之債的的一般規(guī)定，但我們可以把他擴(kuò)張解釋后適用于侵犯債權(quán)的領(lǐng)域，因為侵犯債權(quán)在廣義上，也是一種侵權(quán)行為。2、中華人民共和國注冊會計師法的有關(guān)規(guī)定。會計師事務(wù)所是國家批準(zhǔn)的依法獨立承擔(dān)會計師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。該法第六條規(guī)定：“注冊會計師和會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)”。第四十二條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，違反了會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)

7、則確定的程序，可以適用前述條款。3、最高人民法院的司法解釋。最高人民法院在1996年4月4日以法函199656號復(fù)函規(guī)定：會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)中華人民共和國注冊會計師法第四十二條的規(guī)定，債務(wù)人不足清償部分，由會計師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。1998年6月26日，最高人民法院的法釋199813號文，實際上是對法函199656號復(fù)函的補(bǔ)充，它進(jìn)一步明確了在中華人民共和國注冊會計師法實施前出具虛假驗資證明的，也應(yīng)當(dāng)按照中華人民共和國民法通則的有關(guān)規(guī)定，對債務(wù)人不足清償部分，由會計師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。三、投資人改正

8、虛假出資對會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的影響我國法律法規(guī)對虛報注冊資本和辦理登記時提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記，均規(guī)定了由登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正的程序。如：中華人民共和國公司法第二百零六條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，在辦理公司登記時虛報注冊資本，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得企業(yè)登記的，責(zé)令改正”。中華人民共和國公司登記管理條例第五十八條規(guī)定：“辦理公司登記時虛報注冊資本，取得企業(yè)登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正”；第五十九條規(guī)定：“辦理公司登記時提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正”。中華人民共和國合伙企業(yè)登記管理辦法第二十七條

9、規(guī)定：“辦理合伙企業(yè)登記時，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，取得企業(yè)登記的，由企業(yè)登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正”。投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所是否應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任存在二種不同的觀點：第一種觀點認(rèn)為：投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。理由是：投資人改正虛假出資后，企業(yè)的注冊資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)媸聦嵣弦呀?jīng)有了保障，在這種情況下，應(yīng)該免除會計師事務(wù)所的責(zé)任。第二種觀點認(rèn)為：投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任。理由是：投資人雖然改正虛假出資，企業(yè)的注冊資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)媸聦嵣弦呀?jīng)有了保障。但是，會計師

10、事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，這個間接侵害債權(quán)的行為仍然存在；會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明的過錯仍然存在；債務(wù)人不履行義務(wù)的條件下，這種過錯行為給他人造成損失，而且這種損失和出具虛假驗資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立存在直接的因果關(guān)系。因而，投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任。筆者認(rèn)為：上述二種看法的爭議實質(zhì)在于歸責(zé)原則的價值取向，第二種意見顯然采納了較為嚴(yán)格的歸責(zé)原則。其實，從公平、公正的角度看，投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所是否應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的關(guān)鍵在于債權(quán)發(fā)生的時間：如果債權(quán)發(fā)生在投資人改正虛假出資前，會計師事務(wù)所就應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任，具體理由如前所述。如

11、果債權(quán)發(fā)生在投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。投資人虛假出資，取得企業(yè)登記，在形勢上已經(jīng)“合法”出生，但由于注冊資金沒有到位，其在人格和行為能力上均存在一定的缺陷。法律法規(guī)設(shè)定“責(zé)令改正”的程序，實際上是允許當(dāng)事人通過補(bǔ)足注冊資金，彌補(bǔ)其在人格和行為能力上的缺陷，取得完全的人格和行為能力。投資人改正虛假出資，得到登記部門的認(rèn)可，會計師事務(wù)所對這以后產(chǎn)生的債務(wù)，對相對人應(yīng)當(dāng)免責(zé)。但由于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明的行為已經(jīng)發(fā)生，免除其對相對人的責(zé)任并不排除有關(guān)部門依照法律規(guī)定追究其他責(zé)任。四、二次驗資報告虛假時會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任在“責(zé)令改正”的程序中，該企業(yè)必須

12、進(jìn)行二次驗資。進(jìn)行第二次驗資的會計師事務(wù)所可能與第一次驗資的會計師事務(wù)所相同，也可能與第一次驗資的會計師事務(wù)所不同。會計師事務(wù)所應(yīng)如何承擔(dān)的民事責(zé)任，筆者認(rèn)為：首先，在法律另行作出規(guī)定之前，會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍和方式應(yīng)當(dāng)按照最高人民法院在1996年4月4日的法函199656號復(fù)函和1998年6月26日的法釋199813號文的規(guī)定執(zhí)行。即會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍是債務(wù)人不足清償部分中會計師事務(wù)所證明的金額內(nèi)，承擔(dān)責(zé)任的方式是賠償責(zé)任。其次，針對二次驗資的具體情況，應(yīng)當(dāng)具體分析。同一會計師事務(wù)所為債務(wù)人作出兩次虛假的驗資證明，無論債權(quán)何時發(fā)生，該所都應(yīng)該在債務(wù)人不足清償部分中，由會計師事務(wù)

13、所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，具體理由不在贅述。兩間不同的會計師事務(wù)所分別作出兩份虛假的驗資證明，如何承擔(dān)責(zé)任要看債權(quán)發(fā)生的時間。債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗資之前，應(yīng)當(dāng)由為債務(wù)人出具第一份虛假驗資報告的會計師事務(wù)所在債務(wù)人不足清償部分中，在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。為債務(wù)人出具第二份虛假驗資報告的會計師事務(wù)所對債權(quán)人應(yīng)該免責(zé)。因為債權(quán)發(fā)生時，第二份虛假驗資報告尚未產(chǎn)生。債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗資之后，兩間會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何承擔(dān)責(zé)任，比較流行的觀點是由第二次驗資的會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任，免除第一次驗資的會計師事務(wù)所的責(zé)任。理由是：第一次虛假驗資后，工商部門已經(jīng)對此做出了處理，投資人已經(jīng)被責(zé)令改正錯誤，第二次虛假驗資與第一次驗資人無關(guān)。筆者認(rèn)為這種觀點值得商榷。首先，從性質(zhì)上看，工商部門責(zé)令投資人改正錯誤，是一種行政行為，投資人是否改正錯誤，只能引起行政法上的法律后果，承擔(dān)的也是行政責(zé)任，而不是民事責(zé)任；其次，從對象上看，工商部門責(zé)令投資人改正錯誤，并沒有對第一次驗資人進(jìn)行處理，第一次驗資人沒有對其出具虛假驗資報告的行為承擔(dān)民事責(zé)任；第三，從公平的角度看，民事主體在適用法律上應(yīng)該是平等的，同樣是出具虛假驗資報告的