國際會計準則理事會《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入(征求

1、1附件：與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入（征求意見稿）簡介一、征求意見稿的核心內(nèi)容征求意見稿的核心原則是， 主體確認的收入應(yīng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓 已承諾商品或服務(wù)， 其金額為預(yù)計有權(quán)向客戶收取的該商品或服務(wù)的 對價。根據(jù)這一原則，主體在確認收入時應(yīng)遵循以下五個關(guān)鍵步驟：（1）識別與客戶簽訂的合同；（ 2）識別合同中單獨的履約義務(wù)； （ 3）確定交易價格；（ 4）將交易價格分攤至合同中各單獨的履約 義務(wù)；（ 5）在主體履行履約義務(wù)時確認收入。（一）識別與客戶簽訂的合同 征求意見稿適用于主體與客戶簽訂的合同， 但不包括租賃、 保險 或金融工具準則范圍內(nèi)的合同， 及在同一行業(yè)內(nèi)經(jīng)營的主體為方便銷 售而進行非貨

2、幣性交換的合同。 合同可以是書面合同、 口頭合同或默 認合同，且必須在雙方或多方之間建立可強制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)。（二）識別單獨的履約義務(wù)如果主體在合同中承諾提供多項商品或服務(wù)， 那么應(yīng)當將可明確 區(qū)分的商品或服務(wù)作為單獨的履約義務(wù)進行核算。 滿足以下任一標準 的商品或服務(wù)視為可明確區(qū)分：1.主體經(jīng)常單獨銷售該商品或服務(wù)；或者2.客戶能夠從單獨使用該商品或服務(wù)、 或?qū)⑵渑c客戶易于獲得的 其他資源一起使用中獲益。2即使?jié)M足以上標準， 在同時符合以下兩個條件的情況下， 一組已 承諾的商品或服務(wù)中的某一項商品或服務(wù)將不可明確區(qū)分， 從而主體 應(yīng)將該組商品或服務(wù)作為一個單獨履約義務(wù)核算：1.該組中的商品

3、或服務(wù)相互之間高度關(guān)聯(lián)， 主體向客戶進行轉(zhuǎn)讓 時還需要提供大量服務(wù)以將商品或服務(wù)整合成為客戶所約定的一個 合并項目；并且2.主體為履行合同需對該組商品或服務(wù)作出重大修改或按客戶 需求定制。此外，為方便實務(wù)操作，如果向客戶進行轉(zhuǎn)讓的模式相同（如， 采用一種方法計量可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的進度即可如實反映這 些商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓） ，則主體可以將兩項或多項可明確區(qū)分的商品 或服務(wù)作為一項單獨的履約義務(wù)核算。（三）確定交易價格 交易價格是指主體因向客戶提供承諾的商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán) 取得的對價金額，但不包括代第三方收取的款項。確定交易價格時， 需考慮以下幾方面因素：1.可變對價。如果合同中對價金額可變

4、時，主體應(yīng)采用概率加權(quán) 金額或最有可能的金額（如，管理層的最佳估計）作出估計，具體方 法的選擇取決于主體預(yù)計哪種方法能更好地預(yù)測其有權(quán)獲得的對價 金額。2貨幣的時間價值。如果合同中包含重大的融資成分，主體應(yīng) 對交易價格進行調(diào)整以反映貨幣的時間價值。 在判斷融資成分是否重 大時，主體需考慮多種因素，例如：主體向客戶轉(zhuǎn)移已承諾的商品或 服務(wù)與客戶實際付款之間的預(yù)計時間間隔； 如果客戶按照一般信用條 款及時現(xiàn)金付3款， 則對價金額是否會有顯著差異； 合同規(guī)定的利率與 相關(guān)市場的現(xiàn)行利率， 等等。 主體使用的折現(xiàn)率應(yīng)反映假定主體與其 客戶在合同開始時進行單獨融資交易將會使用的利率。 為方便實務(wù)操 作，

5、如果主體在合同開始時預(yù)計轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的日期與最終付款日 期之間的間隔為一年或更短期間， 則無需評估是否存在具有重要影響 的融資部分。3非現(xiàn)金對價。主體應(yīng)按公允價值計量非現(xiàn)金對價（如果其公 允價值能夠可靠地估計） 。如果主體無法可靠地估計非現(xiàn)金對價的公 允價值，則應(yīng)間接參考所承諾的商品或服務(wù)的單獨售價進行計量。4.應(yīng)付客戶的對價。主體以（或預(yù)計將以）現(xiàn)金、賒銷或客戶可 用以抵換拖欠主體款項的其他項目等方式向客戶 （或通過客戶購買主 體商品或服務(wù)的其他方） 支付的對價。 除非該款項是用于換取可明確 區(qū)分的商品或服務(wù)，否則應(yīng)付客戶的對價應(yīng)作為交易價格的抵減核 算。5.可收回性。預(yù)計信用損失的估計（

6、在交易日的初始估計及后續(xù) 調(diào)整中）應(yīng)作為綜合收益表中單獨的單列項目緊鄰毛收入單列項目列 示。（四）將交易價格分攤至單獨的履約義務(wù) 主體應(yīng)在合同開始時確定各項單獨履約義務(wù)所對應(yīng)的商品或服 務(wù)的單獨售價，并按照單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各項單 獨的履約義務(wù)（即，以單獨售價的相對比例為基礎(chǔ)）。單獨售價不可 直接觀察時， 主體應(yīng)予以估計。 交易價格的所有其他后續(xù)變動需要按 照與合同開始時相同的基礎(chǔ)分攤至單獨的履約義務(wù)。 分攤至已履行的 履約義務(wù)的金額應(yīng)在交易價格變動的當期確認為收入或收入的抵減。（五）在主體履行履約義務(wù)時確認收入 主體應(yīng)當在通過轉(zhuǎn)移承諾的4商品或勞務(wù)完成履約義務(wù)時確認相 關(guān)收入

7、。所謂轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)是指客戶取得該商品或勞務(wù)的控制權(quán)。1. 在一段時間內(nèi)持續(xù)地轉(zhuǎn)移控制權(quán)。 至少滿足下述標準之一的情 況下，主體是持續(xù)地履行一項履約義務(wù)：（1）主體的履約行為創(chuàng)建或改良了一項資產(chǎn)，并且客戶在資產(chǎn) 被創(chuàng)建或改良過程中控制該資產(chǎn)（例如：客戶控制在產(chǎn)品）；或者（ 2） 主體的履約并未為主體創(chuàng)建一項可用于替代用途的資產(chǎn) （例 如：合同不允許主體將在產(chǎn)品出售給其他客戶， 或者在產(chǎn)品是高度專 門化定制而不適用于其他客戶），且至少滿足以下一個標準：1客戶在主體履約的同時取得并消耗主體履約的利益；2如果另一主體（在不能接觸在產(chǎn)品或主體控制的任何其他資產(chǎn) 的情況下） 向客戶履行剩余的義務(wù)時， 該

8、主體實質(zhì)上無需重新執(zhí)行迄 今為止已完成的義務(wù)；或者3主體有權(quán)就迄今為止已完成的工作獲得付款（假設(shè)賣方完全遵 守其合約義務(wù)）并預(yù)計按照承諾履行合同。對于主體在一段時間內(nèi)履行的每項單獨的履約義務(wù)， 主體應(yīng)選擇 一種對完成該履約義務(wù)的進度進行計量的方法并一貫地使用這種方 法確認收入。計量進度的適當方法包括產(chǎn)出法和投入法。2.在某一時點轉(zhuǎn)移控制權(quán)。 主體在確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點時， 需考 慮 （但不僅限于）以下指標：（1）主體就該資產(chǎn)獲取報酬的權(quán)利；（2）法律權(quán)屬；（3）實物擁有；5（4）所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬；（5）客戶接受。對于包含可變對價的合同， 主體已確認收入的累計金額不應(yīng)超過 能夠合理確定主體有權(quán)

9、獲得的金額。僅當同時滿足以下兩個標準時，才能合理確定主體有權(quán)獲得的分攤至已履行的履約義務(wù)的對價金額：主體具有履行相似類型履約義務(wù)的經(jīng)驗 （或擁有其他證據(jù)， 例如能夠 借鑒其他主體的經(jīng)驗）；并且，根據(jù)主體的經(jīng)驗（或其他證據(jù)）能夠 預(yù)測主體有權(quán)通過履行此類履約義務(wù)換取的對價金額。（六）其他1.虧損性履約義務(wù) 對于在合同開始時預(yù)計將在超過一年的時間內(nèi)持續(xù)履行的履約 義務(wù)，主體應(yīng)就虧損性履約義務(wù)確認一項負債及相應(yīng)的費用。 虧損性 測試中所使用的成本和虧損性義務(wù)的計量應(yīng)是履行履約義務(wù)的直接費用與主體為退出履約義務(wù)而必須支付的金額 （如果主體被允許這樣 做，而不是通過轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)來履約） 兩者之

10、間的較低者。2. 履行或取得合同的成本履行合同的成本應(yīng)予以資本化， 前提是該成本與合同 （或特定的 預(yù)期合同）直接相關(guān)、該成本創(chuàng)造或改良了主體將在未來用以履行履 約義務(wù)的資源及該成本預(yù)計可以收回。為取得與客戶簽訂的合同而發(fā)生的增量成本應(yīng)在預(yù)計其可收回 的情況下確認為一項資產(chǎn)。 增量成本是指主體為取得與客戶簽訂的合 同而發(fā)6生的、假設(shè)主體未能取得合同則不會發(fā)生的成本（如，銷售傭 金）。不論主體是否取得合同而都將發(fā)生的成本應(yīng)在發(fā)生時確認為一 項費用，除非明確不論主體是否取得合同該成本都將由客戶承擔(dān)。 為 方便實務(wù)操作， 對于預(yù)計合同期間為一年或更短期間的合同， 所發(fā)生 的取得成本可以確認為費用而不

11、是予以資本化。已經(jīng)資本化的成本應(yīng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓模 式相一致的系統(tǒng)化方法進行攤銷。二、征求意見的主要問題問題 1：征求意見稿第 35 段和第 36 段明確了主體持續(xù)轉(zhuǎn)移一 項產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)， 從而持續(xù)履行履約義務(wù)并相應(yīng)確認收入的情 況。你是否同意此提議？如不同意， 你建議應(yīng)如何判斷控制權(quán)的持續(xù) 轉(zhuǎn)移，為什么？問題 2：征求意見稿第 68 段和第 69 段指出，主體需采用國際 財務(wù)報告準則第 9 號（或者國際會計準則第 39 號，如果該主體尚未 采用國際財務(wù)報告準則第 9 號的話）來核算已經(jīng)承諾但由于客戶信用 風(fēng)險而預(yù)計無法收回的對價， 其金額將作為單獨一項列示于收入項目

12、后，計入損益。 你是否同意此提議？如不同意，你建議應(yīng)如何核算客 戶信用風(fēng)險的影響，為什么？問題 3：征求意見稿第 81 段指出，如果主體有權(quán)獲得對價的金 額是變動的，那么主體已確認收入的累計金額不應(yīng)超過主體能夠合理 確定有權(quán)獲得的金額。 僅當主體擁有履行類似履約義務(wù)的經(jīng)驗， 并且 根據(jù)這些經(jīng)驗?zāi)軌蝾A(yù)計主體有權(quán)獲得的對價金額時， 主體才能合理確 定其有權(quán)獲7得的分配至已履行的履約義務(wù)的對價金額。第 82 段列舉 了一些情況，這些情況下主體的經(jīng)驗通常不能夠用來預(yù)計主體有權(quán)獲 得的對價金額。你是否同意此提議？如不同意，你有何其他建議，為 什么？問題 4：對于在合同開始時預(yù)計將在超過一年的時間內(nèi)持續(xù)履

13、行 的履約義務(wù)，征求意見稿第 86 段要求主體應(yīng)就虧損性履約義務(wù)確認 一項負債及相應(yīng)的費用。 你是否同意上述虧損性測試的范圍？如不同 意，你有何其他建議，為什么？問題 5：理事會提議修訂國際會計準則第 34 號，以明確主體在 中期財務(wù)報告中關(guān)于收入以及與客戶之間合同的相關(guān)信息披露要求。有關(guān)披露包括（如果重大）：收入的明細（第 114 段及 115 段） 報告當期合同資產(chǎn)和合同負債累計余額的變動調(diào)節(jié)表（第 117 段）對主體剩余履約義務(wù)的分析（第 119 段至第 121 段） 有關(guān)虧損性履約義務(wù)的信息及相應(yīng)虧損性負債在報告當期的 變動調(diào)節(jié)表（第 122 段及第 123 段） 因取得合同或履行合同發(fā)生支出而確認的資產(chǎn)的變動調(diào)節(jié)表 （第 128 段）你是否同意主體應(yīng)在中期財務(wù)報告中披露上述信息？在你的回 復(fù)中，請對以下事項做出評價： 這些披露能否在信息使用者得到的效 益與編報及審計這些信息所付出的成本之間取得合理的平衡。 如果你 認