中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法納稅主體問題的法律研究

1、中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法納稅主體問題的法律研究關(guān)鍵詞: 中國(guó)大陸 企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅法 納稅主體 法律研究 內(nèi)容提要: 納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應(yīng)由一國(guó)法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國(guó)大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開放的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，經(jīng)歷了由復(fù)雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法時(shí)程的緊迫與企業(yè)主體的復(fù)雜、多元，中國(guó)大陸2008年開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法在關(guān)于納稅主體的規(guī)定方面還顯得相當(dāng)粗略，其配套法規(guī)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰。中國(guó)大陸企業(yè)所得稅

2、法制度存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準(zhǔn)模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問題，迫切需要從理論上作進(jìn)一步梳理、從制度上加以進(jìn)一步完善。 納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應(yīng)由一國(guó)法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國(guó)大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開放的深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，經(jīng)歷了由復(fù)雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法的緊迫與企業(yè)主體的復(fù)雜、多元，中國(guó)大陸2007年3月頒布的中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）關(guān)于納稅主體的規(guī)定還顯得相當(dāng)粗略，其配套法

3、規(guī)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰，企業(yè)所得稅法制度仍然存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準(zhǔn)模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問題，并將由此而引發(fā)稅收實(shí)踐中的諸多困惑與不便，迫切需要從理論上作進(jìn)一步梳理、從制度上進(jìn)一步完善。為此，本文特就這些問題進(jìn)行檢視和探討，并期就教于各位專家、學(xué)者。 壹、中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法在納稅主體的規(guī)定方面取得的進(jìn)步 中國(guó)大陸2007年3月16日通過、自2008年1月1日起開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法，本著“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，就稅法的納稅主體、適用稅率、稅前扣除、減免優(yōu)惠等進(jìn)行

4、了較為全面的修訂，實(shí)現(xiàn)了“四個(gè)統(tǒng)一”1，建立了統(tǒng)一適用于內(nèi)資、外資各類企業(yè)的較為科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅法制度，為各類企業(yè)開展競(jìng)爭(zhēng)奠定了公平的稅法環(huán)境。其在納稅主體的規(guī)定方面取得的進(jìn)步主要可以歸納為以下三個(gè)方面： 一、企業(yè)所得稅法的頒行，統(tǒng)一了對(duì)各類納稅主體（各類企業(yè)）課征所得稅的法律依據(jù)，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，在納稅主體這一稅制要素的確定方面初步貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 改革開放以來的近30年里，中國(guó)大陸對(duì)企業(yè)所得稅征納關(guān)系的法律調(diào)整總體上處于復(fù)雜、零散的“多法并存”或“兩法并行”狀態(tài)。如在上世紀(jì)80年代，中國(guó)大陸先后于1984年9月發(fā)布國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例

5、（草案）、國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法，將國(guó)家與國(guó)營(yíng)企業(yè)的所得稅關(guān)系初步以行政法規(guī)的形式規(guī)范起來；1985年4月頒布集體企業(yè)所得稅暫行條例，對(duì)城鄉(xiāng)集體企業(yè)統(tǒng)一征收集體企業(yè)所得稅；1988年6月又頒布私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例，開征了私營(yíng)企業(yè)所得稅。而在外資企業(yè)方面，早在改革開放之初的1980年9月和1981年12月，中國(guó)大陸就先后頒布實(shí)施中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法（該法1983年9月曾作修訂）適用于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，頒布實(shí)施外國(guó)企業(yè)所得稅法適用于中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外國(guó)企業(yè)。這樣一來，中國(guó)大陸逐步形成了對(duì)各類企業(yè)按其投資資金來源不同、所有制性質(zhì)的差異而分別設(shè)置企業(yè)所得稅法的制度。這種“多法并存”的局面，在改

6、革開放之初的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，有其存在的歷史必然性、必要性，它既與當(dāng)時(shí)國(guó)家區(qū)別對(duì)待各種不同經(jīng)濟(jì)成分、不同所有制經(jīng)濟(jì)的總體政策相適應(yīng)，也與當(dāng)時(shí)中國(guó)大陸各類企業(yè)出現(xiàn)時(shí)間先后不一、各企業(yè)所有制性質(zhì)單一、企業(yè)立法又采單行法調(diào)整的模式相吻合。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，不同所有制性質(zhì)的企業(yè)之間互相聯(lián)營(yíng)、參股，原來按企業(yè)所有制性質(zhì)不同設(shè)計(jì)的所得稅法制度難以與之適應(yīng)，為此，在對(duì)內(nèi)資企業(yè)的征稅方面，國(guó)務(wù)院于1993年12月頒布了企業(yè)所得稅暫行條例，統(tǒng)一適用于實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)以及有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。而在外資企業(yè)方面，為更好地適應(yīng)多渠道、多種方式

7、引進(jìn)外資和外國(guó)先進(jìn)技術(shù)的需要，克服外國(guó)企業(yè)所得稅法適用范圍不規(guī)范、中外合作企業(yè)和外資企業(yè)稅率偏重（與中外合資企業(yè)相比）、減稅免稅的優(yōu)惠待遇不夠合理等弊端，1991年4月七屆全國(guó)人大第四次會(huì)議通過并頒布了外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法，統(tǒng)一適用于外商投資企業(yè)（包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)）和外國(guó)企業(yè)（是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織）所得稅的征收，同時(shí)相應(yīng)廢止了中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法和外國(guó)企業(yè)所得稅法。如此，則自上世紀(jì)90年代初開始，在中國(guó)大陸出現(xiàn)了對(duì)外資企業(yè)適用外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得

8、稅法，而對(duì)各種內(nèi)資企業(yè)則適用企業(yè)所得稅暫行條例征收企業(yè)所得稅的“兩法并行”的局面。 上世紀(jì)90年代初“兩法并行”局面形成之際，也正是中國(guó)大陸初步確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)之時(shí)。其雖然與過去“多法并存”相比具有進(jìn)步意義，但從新的時(shí)代發(fā)展要求來看卻日益暴露出不足。突出表現(xiàn)在： （一）僅依投資資金來源的不同而對(duì)內(nèi)資、外資企業(yè)（即納稅主體）分別立法、差別課稅，不僅不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平等競(jìng)爭(zhēng)的精神，也與稅法公平課稅的基本原則相違背，在課征實(shí)踐中形成對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視。 （二）企業(yè)所得稅暫行條例和外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅主體的規(guī)定總體上采取列舉的辦法2，其不周延性使得一些在改革開放進(jìn)一步深化過程

9、中新出現(xiàn)的企業(yè)類型，如合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、中外合資股份公司等，在應(yīng)否繳納企業(yè)所得稅？以及繳納何種企業(yè)所得稅方面缺乏明確的法律依據(jù)，課征實(shí)踐中是借助于國(guó)務(wù)院的“通知”和有關(guān)部門的規(guī)章來完成這一任務(wù)的。如借助于國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知（國(guó)發(fā)200016號(hào) ）和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定（財(cái)稅200091號(hào)），將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外；借助于對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部制定的關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定（1995年1月10日發(fā)布）之第3條的規(guī)定3，使外商投資股份有限公司得以按外商

10、投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納所得稅等等。這種以一紙“通知”或低位階部門規(guī)章來明確企業(yè)所得稅納稅人范圍的做法，無疑與“稅收法定原則”的要求相違背，同時(shí)也與中國(guó)大陸“入世”后應(yīng)增加透明度、“依法治國(guó)、建設(shè)法治國(guó)家”入憲后應(yīng)依法行政等新的時(shí)代背景的要求相背離。 （三）對(duì)內(nèi)資企業(yè)按照企業(yè)所得稅暫行條例（性質(zhì)上屬于行政法規(guī)）的規(guī)定征收企業(yè)所得稅，從嚴(yán)格意義而言也違背稅收法定主義之“法律保留原則”的要求。 而2007年3月新頒行的企業(yè)所得稅法之第1條以概括加排除的方式較為全面地解決了上述諸問題，實(shí)現(xiàn)了對(duì)各類納稅主體課征所得稅的法律依據(jù)的統(tǒng)一，對(duì)內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在法律上平等對(duì)待，從總體上提升了企業(yè)

11、所得稅的立法層次，增加了透明度，較好地貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 二、在納稅主體范圍的界定方面，考慮到實(shí)踐生活中從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體的組織形式的多樣性、復(fù)雜性和不斷發(fā)展性，為充分體現(xiàn)稅收公平、中性的原則，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例改變了過去企業(yè)所得稅暫行條例以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來界定納稅人的做法，參照國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的立法例，采概括加排除的立法方式，以營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)將各類企業(yè)和其他取得收入的組織納入企業(yè)所得稅法的征稅范圍，以法人標(biāo)準(zhǔn)排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)該法的適用，從而使納稅主體范圍的界定更具有周延性、開放性，能夠自動(dòng)適應(yīng)各種新的企業(yè)型態(tài)或營(yíng)利性組織出現(xiàn)的需要，既

12、擴(kuò)大了企業(yè)所得稅的征收范圍，同時(shí)還便利于企業(yè)的擴(kuò)張和新設(shè)分支機(jī)構(gòu)，有利于企業(yè)營(yíng)業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大。 按原企業(yè)所得稅暫行條例第2條及其實(shí)施細(xì)則第4條的規(guī)定，任何企業(yè)或者組織只要其實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，也即同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；獨(dú)立計(jì)算盈虧等三個(gè)條件的，不論其是否為獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧的法人，均為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這一規(guī)定不僅將稅法上的納稅義務(wù)人（稅收債務(wù)人）與民法上的獨(dú)立責(zé)任主體（法人）完全割裂，使無獨(dú)立民事責(zé)任能力的主體承擔(dān)稅法上的完全債務(wù)，而且也無法邏輯地解釋國(guó)務(wù)院發(fā)布的關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知何以又可將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所

13、得稅的課征范圍之外。而新的企業(yè)所得稅法雖然沒有明確規(guī)定具備法人資格為納稅主體的必備條件，但從其第1條第2款規(guī)定“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”、第50條第2款規(guī)定“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅”來看，卻是隱含了法人資格這一條件的。這對(duì)企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定不無裨益。并且，由于“匯總納稅”的采用，居民企業(yè)在境內(nèi)新設(shè)分公司、支公司等不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所形成的虧損可以在匯總計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)予以彌補(bǔ)而減輕總體稅負(fù)，與原來以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)獨(dú)自確定納稅人納稅相比，無疑對(duì)企業(yè)更加有利，更有利于企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展需要而適時(shí)地進(jìn)行營(yíng)業(yè)擴(kuò)張。 三、借鑒

14、國(guó)際慣例，兼采“注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”雙重標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，以此為基礎(chǔ)來界定各類納稅人的納稅義務(wù)，設(shè)計(jì)相關(guān)稅法制度，切實(shí)維護(hù)國(guó)家的稅收管轄權(quán)和稅收利益。 稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府在稅收管理方面的主權(quán)，是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。過去，中國(guó)大陸企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)范的對(duì)象是境內(nèi)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)之外的內(nèi)資企業(yè)，全部屬于居民企業(yè)的范疇，但整部法規(guī)并無一處規(guī)定涉及居民企業(yè)這一概念。而外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)范的是外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，就實(shí)質(zhì)而言，前者屬于居民企業(yè)，后者屬于非居民企業(yè)，兩者都深具涉外因素，國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)勢(shì)所難免，但遺

15、憾的是整部外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法也未明確做出居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分。而新企業(yè)所得稅法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)跨國(guó)化發(fā)展的需要，為更加有效地行使稅收管轄權(quán)，最大限度地維護(hù)國(guó)家的稅收利益，根據(jù)國(guó)際通行做法，把企業(yè)所得稅的納稅人明確劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，按居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)相結(jié)合的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，分別確定不同的納稅義務(wù)。居民企業(yè)承擔(dān)全面（無限）納稅義務(wù)，就來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就來源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅4。 國(guó)際上關(guān)于居民企業(yè)（公司）身分的確定，有注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、資本控制標(biāo)準(zhǔn)和主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)等。如

16、美國(guó)、瑞士、芬蘭等國(guó)采取登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)、德國(guó)、加拿大、新加坡采取實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)，日本采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)5，澳大利亞采取資本控制標(biāo)準(zhǔn)等。而且，許多國(guó)家不僅采取一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而是同時(shí)采取兩種或兩種以上的標(biāo)準(zhǔn)，以充分行使稅收管轄權(quán)。如日本不僅采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還采取注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)；德國(guó)、比利時(shí)、奧地利、瑞典等則同時(shí)采取登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)；澳大利亞確定居民公司的標(biāo)準(zhǔn)更多達(dá)三個(gè)，即登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)和資本控制標(biāo)準(zhǔn)。6中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，其第2條在劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)時(shí)，采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”的雙重標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)施條例第3條

17、第1款根據(jù)企業(yè)所得稅法第2條第2款確定的登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，將“依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)”，具體界定為依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織，為居民企業(yè)。盡管登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)便于識(shí)別居民企業(yè)身分，但考慮到目前國(guó)際稅收實(shí)踐中許多企業(yè)為規(guī)避一國(guó)稅負(fù)和轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，往往在低稅率地區(qū)或避稅港注冊(cè)登記，設(shè)立基地公司，人為選擇登記注冊(cè)地以規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。因此，中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法同時(shí)采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定在外國(guó)（地區(qū)）注冊(cè)登記成立的企業(yè)但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的，也認(rèn)定為居民企業(yè)，需承擔(dān)全面（無限）納稅義務(wù)7。實(shí)施條例第4條對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的概念進(jìn)一步作了界定，明

18、確其是指“對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)?！边@樣，兼采雙重標(biāo)準(zhǔn)確定居民企業(yè)，有利于在擴(kuò)大對(duì)外開放、參與全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的背景下，在稅收實(shí)踐中更加有效地維護(hù)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，防范稅收規(guī)避行為，切實(shí)保障國(guó)家的稅收利益。 貳、中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法在納稅主體規(guī)定方面存在的問題及改進(jìn)建議 中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法在納稅主體規(guī)定方面雖然取得了較大的進(jìn)步，但由于立法的緊迫與稅收實(shí)踐中各類企業(yè)、組織的復(fù)雜、多元，中國(guó)大陸的企業(yè)所得稅法及其配套的實(shí)施條例的規(guī)定也仍存在諸多問題，需要加以改進(jìn)與完善。突出表現(xiàn)在： 一、中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法的名稱與其界定的納稅主體范圍不能做到完全名實(shí)相符，

19、很難對(duì)其規(guī)定的適用主體范圍做出符合邏輯的解釋，課征實(shí)踐中也會(huì)（易）給某些納稅人以逃避納稅的借口。 從國(guó)際上看，國(guó)外同類法律的名稱多稱為“公司所得稅法”或者“法人稅法”，其課稅的基準(zhǔn)主要是立足于納稅主體的獨(dú)立的“人”的資格及營(yíng)利性。從中國(guó)大陸的企業(yè)所得稅法第1條“適用范圍”、 第7條“不征稅收入”、第26條第（4）項(xiàng)“符合條件的非營(yíng)利組織的收入免稅”、第50條第2款“匯總納稅”、第52條“禁止合并納稅”以及實(shí)施條例第2條、第3條、第26條、第84條、第85條等的規(guī)定精神來看，也隱含地體現(xiàn)了法人性、營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)的要求，而摒棄了原企業(yè)所得稅暫行條例采用的“獨(dú)立核算”標(biāo)準(zhǔn)8。也正是基于“法人”標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)人

20、獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)才可以名正言順地被排除適用；基于營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)，其他取得收入的組織（事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等）才可以符合邏輯地納入征稅范圍。 然而，現(xiàn)行立法最終確定為企業(yè)所得稅法，而沒有采取學(xué)界較為普遍主張的法人所得稅法名稱，其雖有歷史延續(xù)性與穩(wěn)定性的考量，似乎也照顧到了中國(guó)大陸納稅人的習(xí)慣性認(rèn)識(shí)和理解，但其弊端卻非常明顯。因?yàn)檫@一名稱無法邏輯地解釋清楚：（一）既名為企業(yè)所得稅法，為何作為企業(yè)型態(tài)范疇的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)又都被排除適用該法？（二）既為企業(yè)所得稅法，為何不屬于企業(yè)范疇的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織也要適用該法繳稅？（三）尤為重要的是，中國(guó)大陸目前依法律、行政法規(guī)成立的非

21、企業(yè)組織（事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、行業(yè)協(xié)會(huì)等）種類繁多，其設(shè)立宗旨、資金來源、收入所得情況又十分復(fù)雜，許多假公共管理、公共服務(wù)之名成立的非企業(yè)組織，事實(shí)上又在從事著商事活動(dòng)，或在管理過程中借“公權(quán)力”而大撈其錢，獲得遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一般企業(yè)盈利的收入。因其往往不在工商部門注冊(cè)登記，大陸現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)又缺乏全面執(zhí)法能力和嚴(yán)格執(zhí)法的素養(yǎng)，所以對(duì)這些非企業(yè)組織的所得稅的征管歷來差強(qiáng)人意。即使在過往運(yùn)動(dòng)式的稅收大檢查中，查到了某些非企業(yè)組織偷逃企業(yè)所得稅，這些納稅人也往往以“我不是企業(yè)，不知道還要繳納企業(yè)所得稅”為托詞，使有關(guān)查處最終不了了之。這樣做的結(jié)果，一方面造成國(guó)家應(yīng)收稅款的大量流失，另一方面也形成對(duì)企業(yè)類納

22、稅人的事實(shí)上的不公平，而且這些或多或少具有一定“公權(quán)”因素（或背景）的組織還起著不誠(chéng)實(shí)納稅的負(fù)面示范作用。所以，看似只是一部法律的名稱問題，它實(shí)際上關(guān)聯(lián)著所得稅的課征實(shí)踐與實(shí)效。 要科學(xué)、合理地解決這些問題，在“企業(yè)所得稅法”、“企業(yè)法人所得稅法”、“公司所得稅法”、“法人所得稅法”、“經(jīng)營(yíng)（或營(yíng)利）所得稅法”等諸多選項(xiàng)中，“法人所得稅法”不失為最佳選擇。因?yàn)樗瓤烧疹櫟街袊?guó)大陸非公司制的企業(yè)的大量存在的現(xiàn)實(shí)情況，又可將非企業(yè)組織（即事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他取得營(yíng)利性收入的組織）合乎邏輯地囊括于中，并可將非法人企業(yè)排除在外。因此，建議未來修訂該法時(shí)最好將其正名為“法人所得稅法?！?二、中國(guó)大陸

23、企業(yè)所得稅法在界定納稅人范圍時(shí)，其相關(guān)規(guī)定采概括加排除的方式，隱含有法人性、營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)的要求，立法上簡(jiǎn)潔而又具有適用上的開放性和周延性。但這些標(biāo)準(zhǔn)從嚴(yán)格的觀點(diǎn)來看仍然是不明確的、模糊的，并由此可能帶來執(zhí)行中的許多問題。 如在法人性標(biāo)準(zhǔn)方面，我們固然可以從企業(yè)所得稅法第1條第2款規(guī)定的：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”中邏輯地推斷出作為企業(yè)類主體應(yīng)具有法人資格才成為企業(yè)所得稅的納稅人，否則，要由其總機(jī)構(gòu)匯總納稅。但對(duì)于中國(guó)大陸目前為數(shù)眾多、設(shè)立宗旨各異，隸屬關(guān)系復(fù)雜、資金來源渠道多元的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)性單位等非企業(yè)性組織來講，其是否應(yīng)以法人為標(biāo)準(zhǔn)來界定納稅人，則是不明確的。如果

24、不以法人為標(biāo)準(zhǔn)，而是繼續(xù)沿用過去部門規(guī)章所規(guī)定的以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算單位為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人9，這在征管實(shí)踐中能使納稅問題簡(jiǎn)單化各取得收入的非企業(yè)組織向當(dāng)?shù)丶{稅即可，但卻可能產(chǎn)生使無民事責(zé)任能力的組織承擔(dān)完全稅收債務(wù)及與一般企業(yè)納稅人差別對(duì)待的弊端。如果以法人資格為標(biāo)準(zhǔn)，那么，現(xiàn)實(shí)生活中大量存在的不具有法人資格而又取得了收入的非企業(yè)組織是否就可以不繳納企業(yè)所得稅？還是要由其所屬的中央（或地方）各部門、各總公司、各行業(yè)協(xié)會(huì)、總會(huì)來繳納企業(yè)所得稅？如果其屬于中央（或地方）政府各部門，而該部門（行政機(jī)關(guān)）按實(shí)施條例第3條規(guī)定又不是繳納企業(yè)所得稅的主體，該如何處理？這些問題如果缺乏規(guī)定，取得收入的非企業(yè)組織繳納

25、企業(yè)所得稅就將成為一句難于實(shí)行的空話。 在營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)方面，綜觀中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法第1條“適用范圍”、第7條“不征稅收入”、第26條第（4）項(xiàng)“符合條件的非營(yíng)利組織的收入免稅”、以及實(shí)施條例第3條、第26條、第84條、第85條等的規(guī)定，我們可知：國(guó)家機(jī)關(guān)因其執(zhí)行“公共管理事務(wù)”，不以營(yíng)利為目的而被實(shí)施條例排除在納稅主體范圍之外（第3條）；10事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體取得的財(cái)政撥款、事業(yè)性收費(fèi)或企業(yè)代收（或取得）的專項(xiàng)財(cái)政資金，也因其資金使用用途的公共管理性、公益性而列為不征稅收入（企業(yè)所得稅法第7條、實(shí)施條例第26條）；非營(yíng)利組織除從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入外的其他收入免稅（企業(yè)所得稅法第26條第（4

26、）項(xiàng)，實(shí)施條例第84條、85條）等，其營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)是存在的。但企業(yè)所得稅法立法中存在的疏漏之處在于：中國(guó)大陸的國(guó)家機(jī)關(guān)從理論上而言無疑是為履行公共管理、公共服務(wù)職能而設(shè)立的，但現(xiàn)實(shí)生活中卻不乏有不少機(jī)關(guān)的職能部門在履行公共管理、提供公共服務(wù)職能的過程中獲取了大量得以設(shè)置“小金庫(kù)”以謀取局部、部門利益的收入11，這些收入目前未能有效地納入國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理，并往往是造成不同部門間公務(wù)員收入差異的重要根源。對(duì)此類收入一概不征稅是否合理？這是一個(gè)需要深究，追問合理性、正當(dāng)性的問題。反之，有些名義上定性為事業(yè)單位的非企業(yè)組織，實(shí)際上是和國(guó)家機(jī)關(guān)完全一樣履行公共管理職能的組織，如中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)、中

27、國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、國(guó)家電力監(jiān)管委員會(huì)等，若嚴(yán)格依現(xiàn)行實(shí)施條例第3條之字面解釋，則應(yīng)無例外地納入企業(yè)所得稅法的納稅主體范圍。同是履行公共管理職能的單位，一為企業(yè)所得稅的納稅主體，另一個(gè)則不是，其不公平、不合理之處非常明顯，稅收實(shí)踐中勢(shì)必也無從付諸實(shí)施。 筆者認(rèn)為，由于中國(guó)大陸的國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他組織的實(shí)際運(yùn)行情況相當(dāng)復(fù)雜，為求公平對(duì)待起見，應(yīng)將它們一體納入企業(yè)所得稅法的納稅主體范圍，同時(shí)，應(yīng)根據(jù)營(yíng)利性收入（此為私益收入）與財(cái)政性收入、公益性收入的不同作為標(biāo)準(zhǔn)，來確定各類主體的應(yīng)納稅所得，實(shí)現(xiàn)對(duì)各類非企業(yè)組織的平等課稅。 三、中國(guó)大陸企業(yè)所得稅法及其實(shí)施

28、條例關(guān)于企業(yè)所得稅納稅主體的規(guī)定，還很不明確，需要與其他法律、法規(guī)配合、協(xié)調(diào)才能發(fā)揮作用。短期內(nèi)恐怕只能變通由國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)等主管部門以低層次的規(guī)范性文件形式加以協(xié)調(diào)、明確，以滿足課征實(shí)踐的急迫需要。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看則應(yīng)在今后的所得稅基本法律修訂當(dāng)中作進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定，以符合“稅收法定原則”的要求。 例如，（一）按企業(yè)所得稅法第1條第2款的規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！?實(shí)施條例第2條進(jìn)一步解釋：“企業(yè)所得稅法第1條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)?！边@里所謂的“中國(guó)法律、法規(guī)”顯然不僅僅是指1997年2月通過、2006年8月修訂的合

29、伙企業(yè)法和1999年8月通過的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法，而且，還可能涉及民法通則、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法、外資企業(yè)法、私營(yíng)企業(yè)暫行條例等法律、法規(guī)的規(guī)定。因?yàn)椋瑐€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)有可能是依據(jù)這些法律、法規(guī)而在不同歷史時(shí)期成立的，企業(yè)所得稅法中所稱“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”的范圍到底涵蓋有哪些？需要予以明確。（二）2005年10月修訂通過的公司法增設(shè)了一人公司的規(guī)定，如其由一個(gè)自然人投資設(shè)立，就其實(shí)質(zhì)而言當(dāng)屬于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，然而其投資者個(gè)人的責(zé)任承擔(dān)方式，可能是有限責(zé)任但也可能是無限責(zé)任12，那么，一人公司在企業(yè)所得稅法上的地位如何？其究竟該不該繳納企業(yè)所得稅？還是由其投資者（自然人）繳納個(gè)人所得稅？

30、還是應(yīng)區(qū)分責(zé)任形式再來確定納稅人及其所納稅種呢？現(xiàn)行企業(yè)所得稅法也無明確規(guī)定。（三）按國(guó)務(wù)院原來發(fā)布的關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知（國(guó)發(fā)200016號(hào) ）和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定（財(cái)稅200091號(hào)），個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從2000年起，不再繳納企業(yè)所得稅，而由其投資者（自然人）或合伙人（自然人）繳納個(gè)人所得稅。問題是2006年8月修訂的合伙企業(yè)法規(guī)定的合伙企業(yè)種類已不再局限于普通合伙，而且增加了有限合伙，并規(guī)定了特殊的普通合伙；合伙人的范圍也不僅包括自然人，而且還包括法人和其他組織。這樣一來，按新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，

31、合伙企業(yè)雖然不必繳納企業(yè)所得稅，但其投資者（合伙人）卻應(yīng)根據(jù)自身的不同情況繳納企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅，而現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)此均無規(guī)定。（四）在享受稅收優(yōu)惠的特別納稅主體，如小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定方面，大陸企業(yè)所得稅法第28條僅作了非?；\統(tǒng)、非常抽象的規(guī)定，實(shí)施條例第92條、第93條的規(guī)定雖然有所明確，但要運(yùn)用于稅收實(shí)踐，仍然需要參照有其他多方面的規(guī)定才能最終確定。其間存在的立法空白授權(quán)、立法層次和透明度的降低等弊端，無疑背離了“稅收法定原則”的要求。 注釋:1 即制定統(tǒng)一企業(yè)所得稅法并適用于所有內(nèi)資、外資企業(yè)，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率為25，統(tǒng)一

32、并規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一并規(guī)范企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策。 2 參見中國(guó)大陸企業(yè)所得稅暫行條例第2條和外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法第2條、第3條之規(guī)定。 3 對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部1995年1月10日發(fā)布的關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定之第3條規(guī)定：“外商投資股份有限公司為外商投資企業(yè)的一種形式，適用國(guó)家法律、法規(guī)對(duì)于外商投資企業(yè)的有關(guān)規(guī)定?！?4 這里所謂“非居民企業(yè)一般只就來源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅”是指按企業(yè)所得稅法第3條第2款、第3款的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)無論設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與否，均應(yīng)就其直接取得或者通過其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得向中國(guó)政府繳納企業(yè)所得稅，但在特定情況下，非居民企業(yè)還應(yīng)就發(fā)生在中國(guó)境外但與其在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，向中國(guó)政府繳納企業(yè)所得稅。這里所謂“實(shí)際聯(lián)系”依企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第8條的解釋，是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。 5 中國(guó)大陸外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法第3條雖然沒有明示居民納稅人的定義，但其實(shí)際上也是采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)來確定外商投資企業(yè)的全面納稅義務(wù)的。該條規(guī)定：“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境