中國大陸企業(yè)所得稅法納稅主體問題的法律研究

1、中國大陸企業(yè)所得稅法納稅主體問題的法律研究關鍵詞: 中國大陸 企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅法 納稅主體 法律研究 內容提要: 納稅主體是稅法構成要素的核心內容之一，按照“稅收法定原則”的要求應由一國法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國大陸課征企業(yè)所得稅的依據，伴隨著改革、開放的深入和市場經濟體制的完善，經歷了由復雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法時程的緊迫與企業(yè)主體的復雜、多元，中國大陸2008年開始實施的企業(yè)所得稅法在關于納稅主體的規(guī)定方面還顯得相當粗略，其配套法規(guī)企業(yè)所得稅法實施條例的相關規(guī)定也仍不夠明晰。中國大陸企業(yè)所得稅

2、法制度存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準模糊、與相關法律制度協(xié)調銜接不夠等問題，迫切需要從理論上作進一步梳理、從制度上加以進一步完善。 納稅主體是稅法構成要素的核心內容之一，按照“稅收法定原則”的要求應由一國法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國大陸課征企業(yè)所得稅的依據，伴隨著改革、開放的深入和社會主義市場經濟體制的完善，經歷了由復雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法的緊迫與企業(yè)主體的復雜、多元，中國大陸2007年3月頒布的中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企業(yè)所得稅法）關于納稅主體的規(guī)定還顯得相當粗略，其配套法

3、規(guī)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱實施條例）的相關規(guī)定也仍不夠明晰，企業(yè)所得稅法制度仍然存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準模糊、與相關法律制度協(xié)調銜接不夠等問題，并將由此而引發(fā)稅收實踐中的諸多困惑與不便，迫切需要從理論上作進一步梳理、從制度上進一步完善。為此，本文特就這些問題進行檢視和探討，并期就教于各位專家、學者。 壹、中國大陸企業(yè)所得稅法在納稅主體的規(guī)定方面取得的進步 中國大陸2007年3月16日通過、自2008年1月1日起開始實施的企業(yè)所得稅法，本著“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，借鑒國際經驗，就稅法的納稅主體、適用稅率、稅前扣除、減免優(yōu)惠等進行

4、了較為全面的修訂，實現了“四個統(tǒng)一”1，建立了統(tǒng)一適用于內資、外資各類企業(yè)的較為科學、規(guī)范的企業(yè)所得稅法制度，為各類企業(yè)開展競爭奠定了公平的稅法環(huán)境。其在納稅主體的規(guī)定方面取得的進步主要可以歸納為以下三個方面： 一、企業(yè)所得稅法的頒行，統(tǒng)一了對各類納稅主體（各類企業(yè)）課征所得稅的法律依據，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，在納稅主體這一稅制要素的確定方面初步貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 改革開放以來的近30年里，中國大陸對企業(yè)所得稅征納關系的法律調整總體上處于復雜、零散的“多法并存”或“兩法并行”狀態(tài)。如在上世紀80年代，中國大陸先后于1984年9月發(fā)布國營企業(yè)所得稅條例

5、（草案）、國營企業(yè)調節(jié)稅征收辦法，將國家與國營企業(yè)的所得稅關系初步以行政法規(guī)的形式規(guī)范起來；1985年4月頒布集體企業(yè)所得稅暫行條例，對城鄉(xiāng)集體企業(yè)統(tǒng)一征收集體企業(yè)所得稅；1988年6月又頒布私營企業(yè)所得稅暫行條例，開征了私營企業(yè)所得稅。而在外資企業(yè)方面，早在改革開放之初的1980年9月和1981年12月，中國大陸就先后頒布實施中外合資經營企業(yè)所得稅法（該法1983年9月曾作修訂）適用于中外合資經營企業(yè)，頒布實施外國企業(yè)所得稅法適用于中外合作經營企業(yè)和外國企業(yè)。這樣一來，中國大陸逐步形成了對各類企業(yè)按其投資資金來源不同、所有制性質的差異而分別設置企業(yè)所得稅法的制度。這種“多法并存”的局面，在改

6、革開放之初的計劃經濟體制時期，有其存在的歷史必然性、必要性，它既與當時國家區(qū)別對待各種不同經濟成分、不同所有制經濟的總體政策相適應，也與當時中國大陸各類企業(yè)出現時間先后不一、各企業(yè)所有制性質單一、企業(yè)立法又采單行法調整的模式相吻合。但隨著經濟體制改革的深化，不同所有制性質的企業(yè)之間互相聯(lián)營、參股，原來按企業(yè)所有制性質不同設計的所得稅法制度難以與之適應，為此，在對內資企業(yè)的征稅方面，國務院于1993年12月頒布了企業(yè)所得稅暫行條例，統(tǒng)一適用于實行獨立經濟核算的國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)以及有生產、經營所得和其他所得的其他組織。而在外資企業(yè)方面，為更好地適應多渠道、多種方式

7、引進外資和外國先進技術的需要，克服外國企業(yè)所得稅法適用范圍不規(guī)范、中外合作企業(yè)和外資企業(yè)稅率偏重（與中外合資企業(yè)相比）、減稅免稅的優(yōu)惠待遇不夠合理等弊端，1991年4月七屆全國人大第四次會議通過并頒布了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，統(tǒng)一適用于外商投資企業(yè)（包括中外合資經營企業(yè)、中外合作經營企業(yè)和外資企業(yè)）和外國企業(yè)（是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業(yè)和其他經濟組織）所得稅的征收，同時相應廢止了中外合資經營企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法。如此，則自上世紀90年代初開始，在中國大陸出現了對外資企業(yè)適用外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得

8、稅法，而對各種內資企業(yè)則適用企業(yè)所得稅暫行條例征收企業(yè)所得稅的“兩法并行”的局面。 上世紀90年代初“兩法并行”局面形成之際，也正是中國大陸初步確立社會主義市場經濟體制目標之時。其雖然與過去“多法并存”相比具有進步意義，但從新的時代發(fā)展要求來看卻日益暴露出不足。突出表現在： （一）僅依投資資金來源的不同而對內資、外資企業(yè)（即納稅主體）分別立法、差別課稅，不僅不符合市場經濟平等競爭的精神，也與稅法公平課稅的基本原則相違背，在課征實踐中形成對內資企業(yè)的歧視。 （二）企業(yè)所得稅暫行條例和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法關于納稅主體的規(guī)定總體上采取列舉的辦法2，其不周延性使得一些在改革開放進一步深化過程

9、中新出現的企業(yè)類型，如合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、中外合資股份公司等，在應否繳納企業(yè)所得稅？以及繳納何種企業(yè)所得稅方面缺乏明確的法律依據，課征實踐中是借助于國務院的“通知”和有關部門的規(guī)章來完成這一任務的。如借助于國務院關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知（國發(fā)200016號 ）和財政部、國家稅務總局印發(fā)的關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定（財稅200091號），將個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外；借助于對外貿易經濟合作部制定的關于設立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定（1995年1月10日發(fā)布）之第3條的規(guī)定3，使外商投資股份有限公司得以按外商

10、投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納所得稅等等。這種以一紙“通知”或低位階部門規(guī)章來明確企業(yè)所得稅納稅人范圍的做法，無疑與“稅收法定原則”的要求相違背，同時也與中國大陸“入世”后應增加透明度、“依法治國、建設法治國家”入憲后應依法行政等新的時代背景的要求相背離。 （三）對內資企業(yè)按照企業(yè)所得稅暫行條例（性質上屬于行政法規(guī)）的規(guī)定征收企業(yè)所得稅，從嚴格意義而言也違背稅收法定主義之“法律保留原則”的要求。 而2007年3月新頒行的企業(yè)所得稅法之第1條以概括加排除的方式較為全面地解決了上述諸問題，實現了對各類納稅主體課征所得稅的法律依據的統(tǒng)一，對內資企業(yè)、外資企業(yè)在法律上平等對待，從總體上提升了企業(yè)

11、所得稅的立法層次，增加了透明度，較好地貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。 二、在納稅主體范圍的界定方面，考慮到實踐生活中從事生產經營活動的經濟主體的組織形式的多樣性、復雜性和不斷發(fā)展性，為充分體現稅收公平、中性的原則，企業(yè)所得稅法及其實施條例改變了過去企業(yè)所得稅暫行條例以獨立核算的三個條件來界定納稅人的做法，參照國際上大多數國家的立法例，采概括加排除的立法方式，以營利性標準將各類企業(yè)和其他取得收入的組織納入企業(yè)所得稅法的征稅范圍，以法人標準排除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對該法的適用，從而使納稅主體范圍的界定更具有周延性、開放性，能夠自動適應各種新的企業(yè)型態(tài)或營利性組織出現的需要，既

12、擴大了企業(yè)所得稅的征收范圍，同時還便利于企業(yè)的擴張和新設分支機構，有利于企業(yè)營業(yè)規(guī)模的擴大。 按原企業(yè)所得稅暫行條例第2條及其實施細則第4條的規(guī)定，任何企業(yè)或者組織只要其實行獨立經濟核算，也即同時具備在銀行開設結算賬戶；獨立建立賬簿、編制財務會計報表；獨立計算盈虧等三個條件的，不論其是否為獨立自主、自負盈虧的法人，均為企業(yè)所得稅的納稅義務人。這一規(guī)定不僅將稅法上的納稅義務人（稅收債務人）與民法上的獨立責任主體（法人）完全割裂，使無獨立民事責任能力的主體承擔稅法上的完全債務，而且也無法邏輯地解釋國務院發(fā)布的關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知何以又可將個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所

13、得稅的課征范圍之外。而新的企業(yè)所得稅法雖然沒有明確規(guī)定具備法人資格為納稅主體的必備條件，但從其第1條第2款規(guī)定“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”、第50條第2款規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的營業(yè)機構的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅”來看，卻是隱含了法人資格這一條件的。這對企業(yè)所得稅納稅人的認定不無裨益。并且，由于“匯總納稅”的采用，居民企業(yè)在境內新設分公司、支公司等不具有法人資格的營業(yè)機構所形成的虧損可以在匯總計繳企業(yè)所得稅時予以彌補而減輕總體稅負，與原來以“獨立核算”為標準獨自確定納稅人納稅相比，無疑對企業(yè)更加有利，更有利于企業(yè)適應市場發(fā)展需要而適時地進行營業(yè)擴張。 三、借鑒

14、國際慣例，兼采“注冊地標準”和“實際管理機構地標準”雙重標準，將企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，以此為基礎來界定各類納稅人的納稅義務，設計相關稅法制度，切實維護國家的稅收管轄權和稅收利益。 稅收管轄權是一國政府在稅收管理方面的主權，是國家主權的重要組成部分。過去，中國大陸企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)范的對象是境內除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)之外的內資企業(yè)，全部屬于居民企業(yè)的范疇，但整部法規(guī)并無一處規(guī)定涉及居民企業(yè)這一概念。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)范的是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，就實質而言，前者屬于居民企業(yè)，后者屬于非居民企業(yè)，兩者都深具涉外因素，國際稅收管轄權的沖突與協(xié)調勢所難免，但遺

15、憾的是整部外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也未明確做出居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分。而新企業(yè)所得稅法適應經濟全球化、企業(yè)跨國化發(fā)展的需要，為更加有效地行使稅收管轄權，最大限度地維護國家的稅收利益，根據國際通行做法，把企業(yè)所得稅的納稅人明確劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，按居民管轄權和地域管轄權相結合的雙重管轄權標準，分別確定不同的納稅義務。居民企業(yè)承擔全面（無限）納稅義務，就來源于中國境內、境外的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，一般只就來源于中國境內的所得納稅4。 國際上關于居民企業(yè)（公司）身分的確定，有注冊地標準、實際管理機構地標準、總機構所在地標準、資本控制標準和主要營業(yè)活動地標準等。如

16、美國、瑞士、芬蘭等國采取登記注冊地標準，英國、德國、加拿大、新加坡采取實際管理機構地標準，日本采取總機構所在地標準5，澳大利亞采取資本控制標準等。而且，許多國家不僅采取一個標準，而是同時采取兩種或兩種以上的標準，以充分行使稅收管轄權。如日本不僅采取總機構所在地標準，同時還采取注冊地標準；德國、比利時、奧地利、瑞典等則同時采取登記注冊地標準和實際管理機構地標準；澳大利亞確定居民公司的標準更多達三個，即登記注冊地標準、實際管理機構地標準和資本控制標準。6中國大陸企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，其第2條在劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)時，采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”的雙重標準。實施條例第3條

17、第1款根據企業(yè)所得稅法第2條第2款確定的登記注冊地標準，將“依法在中國境內成立的企業(yè)”，具體界定為依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織，為居民企業(yè)。盡管登記注冊地標準便于識別居民企業(yè)身分，但考慮到目前國際稅收實踐中許多企業(yè)為規(guī)避一國稅負和轉移稅收負擔，往往在低稅率地區(qū)或避稅港注冊登記，設立基地公司，人為選擇登記注冊地以規(guī)避稅收負擔。因此，中國大陸企業(yè)所得稅法同時采用實際管理機構地標準，規(guī)定在外國（地區(qū)）注冊登記成立的企業(yè)但實際管理機構在中國境內的，也認定為居民企業(yè)，需承擔全面（無限）納稅義務7。實施條例第4條對實際管理機構的概念進一步作了界定，明

18、確其是指“對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！边@樣，兼采雙重標準確定居民企業(yè)，有利于在擴大對外開放、參與全球經濟競爭的背景下，在稅收實踐中更加有效地維護國家的稅收管轄權，防范稅收規(guī)避行為，切實保障國家的稅收利益。 貳、中國大陸企業(yè)所得稅法在納稅主體規(guī)定方面存在的問題及改進建議 中國大陸企業(yè)所得稅法在納稅主體規(guī)定方面雖然取得了較大的進步，但由于立法的緊迫與稅收實踐中各類企業(yè)、組織的復雜、多元，中國大陸的企業(yè)所得稅法及其配套的實施條例的規(guī)定也仍存在諸多問題，需要加以改進與完善。突出表現在： 一、中國大陸企業(yè)所得稅法的名稱與其界定的納稅主體范圍不能做到完全名實相符，

19、很難對其規(guī)定的適用主體范圍做出符合邏輯的解釋，課征實踐中也會（易）給某些納稅人以逃避納稅的借口。 從國際上看，國外同類法律的名稱多稱為“公司所得稅法”或者“法人稅法”，其課稅的基準主要是立足于納稅主體的獨立的“人”的資格及營利性。從中國大陸的企業(yè)所得稅法第1條“適用范圍”、 第7條“不征稅收入”、第26條第（4）項“符合條件的非營利組織的收入免稅”、第50條第2款“匯總納稅”、第52條“禁止合并納稅”以及實施條例第2條、第3條、第26條、第84條、第85條等的規(guī)定精神來看，也隱含地體現了法人性、營利性標準的要求，而摒棄了原企業(yè)所得稅暫行條例采用的“獨立核算”標準8。也正是基于“法人”標準，個人

20、獨資企業(yè)、合伙企業(yè)才可以名正言順地被排除適用；基于營利性標準，其他取得收入的組織（事業(yè)單位、社會團體等）才可以符合邏輯地納入征稅范圍。 然而，現行立法最終確定為企業(yè)所得稅法，而沒有采取學界較為普遍主張的法人所得稅法名稱，其雖有歷史延續(xù)性與穩(wěn)定性的考量，似乎也照顧到了中國大陸納稅人的習慣性認識和理解，但其弊端卻非常明顯。因為這一名稱無法邏輯地解釋清楚：（一）既名為企業(yè)所得稅法，為何作為企業(yè)型態(tài)范疇的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)又都被排除適用該法？（二）既為企業(yè)所得稅法，為何不屬于企業(yè)范疇的事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織也要適用該法繳稅？（三）尤為重要的是，中國大陸目前依法律、行政法規(guī)成立的非

21、企業(yè)組織（事業(yè)單位、社會團體、行業(yè)協(xié)會等）種類繁多，其設立宗旨、資金來源、收入所得情況又十分復雜，許多假公共管理、公共服務之名成立的非企業(yè)組織，事實上又在從事著商事活動，或在管理過程中借“公權力”而大撈其錢，獲得遠遠超過一般企業(yè)盈利的收入。因其往往不在工商部門注冊登記，大陸現行稅務機關又缺乏全面執(zhí)法能力和嚴格執(zhí)法的素養(yǎng)，所以對這些非企業(yè)組織的所得稅的征管歷來差強人意。即使在過往運動式的稅收大檢查中，查到了某些非企業(yè)組織偷逃企業(yè)所得稅，這些納稅人也往往以“我不是企業(yè)，不知道還要繳納企業(yè)所得稅”為托詞，使有關查處最終不了了之。這樣做的結果，一方面造成國家應收稅款的大量流失，另一方面也形成對企業(yè)類納

22、稅人的事實上的不公平，而且這些或多或少具有一定“公權”因素（或背景）的組織還起著不誠實納稅的負面示范作用。所以，看似只是一部法律的名稱問題，它實際上關聯(lián)著所得稅的課征實踐與實效。 要科學、合理地解決這些問題，在“企業(yè)所得稅法”、“企業(yè)法人所得稅法”、“公司所得稅法”、“法人所得稅法”、“經營（或營利）所得稅法”等諸多選項中，“法人所得稅法”不失為最佳選擇。因為它既可照顧到中國大陸非公司制的企業(yè)的大量存在的現實情況，又可將非企業(yè)組織（即事業(yè)單位、社會團體和其他取得營利性收入的組織）合乎邏輯地囊括于中，并可將非法人企業(yè)排除在外。因此，建議未來修訂該法時最好將其正名為“法人所得稅法?！?二、中國大陸

23、企業(yè)所得稅法在界定納稅人范圍時，其相關規(guī)定采概括加排除的方式，隱含有法人性、營利性標準的要求，立法上簡潔而又具有適用上的開放性和周延性。但這些標準從嚴格的觀點來看仍然是不明確的、模糊的，并由此可能帶來執(zhí)行中的許多問題。 如在法人性標準方面，我們固然可以從企業(yè)所得稅法第1條第2款規(guī)定的：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”中邏輯地推斷出作為企業(yè)類主體應具有法人資格才成為企業(yè)所得稅的納稅人，否則，要由其總機構匯總納稅。但對于中國大陸目前為數眾多、設立宗旨各異，隸屬關系復雜、資金來源渠道多元的事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)性單位等非企業(yè)性組織來講，其是否應以法人為標準來界定納稅人，則是不明確的。如果

24、不以法人為標準，而是繼續(xù)沿用過去部門規(guī)章所規(guī)定的以獨立經濟核算單位為標準確定納稅人9，這在征管實踐中能使納稅問題簡單化各取得收入的非企業(yè)組織向當地納稅即可，但卻可能產生使無民事責任能力的組織承擔完全稅收債務及與一般企業(yè)納稅人差別對待的弊端。如果以法人資格為標準，那么，現實生活中大量存在的不具有法人資格而又取得了收入的非企業(yè)組織是否就可以不繳納企業(yè)所得稅？還是要由其所屬的中央（或地方）各部門、各總公司、各行業(yè)協(xié)會、總會來繳納企業(yè)所得稅？如果其屬于中央（或地方）政府各部門，而該部門（行政機關）按實施條例第3條規(guī)定又不是繳納企業(yè)所得稅的主體，該如何處理？這些問題如果缺乏規(guī)定，取得收入的非企業(yè)組織繳納

25、企業(yè)所得稅就將成為一句難于實行的空話。 在營利性標準方面，綜觀中國大陸企業(yè)所得稅法第1條“適用范圍”、第7條“不征稅收入”、第26條第（4）項“符合條件的非營利組織的收入免稅”、以及實施條例第3條、第26條、第84條、第85條等的規(guī)定，我們可知：國家機關因其執(zhí)行“公共管理事務”，不以營利為目的而被實施條例排除在納稅主體范圍之外（第3條）；10事業(yè)單位、社會團體取得的財政撥款、事業(yè)性收費或企業(yè)代收（或取得）的專項財政資金，也因其資金使用用途的公共管理性、公益性而列為不征稅收入（企業(yè)所得稅法第7條、實施條例第26條）；非營利組織除從事營利性活動取得的收入外的其他收入免稅（企業(yè)所得稅法第26條第（4

26、）項，實施條例第84條、85條）等，其營利性標準是存在的。但企業(yè)所得稅法立法中存在的疏漏之處在于：中國大陸的國家機關從理論上而言無疑是為履行公共管理、公共服務職能而設立的，但現實生活中卻不乏有不少機關的職能部門在履行公共管理、提供公共服務職能的過程中獲取了大量得以設置“小金庫”以謀取局部、部門利益的收入11，這些收入目前未能有效地納入國家財政預算管理，并往往是造成不同部門間公務員收入差異的重要根源。對此類收入一概不征稅是否合理？這是一個需要深究，追問合理性、正當性的問題。反之，有些名義上定性為事業(yè)單位的非企業(yè)組織，實際上是和國家機關完全一樣履行公共管理職能的組織，如中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中

27、國證券監(jiān)督管理委員會、中國保險監(jiān)督管理委員會、國家電力監(jiān)管委員會等，若嚴格依現行實施條例第3條之字面解釋，則應無例外地納入企業(yè)所得稅法的納稅主體范圍。同是履行公共管理職能的單位，一為企業(yè)所得稅的納稅主體，另一個則不是，其不公平、不合理之處非常明顯，稅收實踐中勢必也無從付諸實施。 筆者認為，由于中國大陸的國家機關、事業(yè)單位、社會團體及其他組織的實際運行情況相當復雜，為求公平對待起見，應將它們一體納入企業(yè)所得稅法的納稅主體范圍，同時，應根據營利性收入（此為私益收入）與財政性收入、公益性收入的不同作為標準，來確定各類主體的應納稅所得，實現對各類非企業(yè)組織的平等課稅。 三、中國大陸企業(yè)所得稅法及其實施

28、條例關于企業(yè)所得稅納稅主體的規(guī)定，還很不明確，需要與其他法律、法規(guī)配合、協(xié)調才能發(fā)揮作用。短期內恐怕只能變通由國家財政、稅務等主管部門以低層次的規(guī)范性文件形式加以協(xié)調、明確，以滿足課征實踐的急迫需要。但從長遠來看則應在今后的所得稅基本法律修訂當中作進一步的細化規(guī)定，以符合“稅收法定原則”的要求。 例如，（一）按企業(yè)所得稅法第1條第2款的規(guī)定：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！?實施條例第2條進一步解釋：“企業(yè)所得稅法第1條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)?！边@里所謂的“中國法律、法規(guī)”顯然不僅僅是指1997年2月通過、2006年8月修訂的合

29、伙企業(yè)法和1999年8月通過的個人獨資企業(yè)法，而且，還可能涉及民法通則、中外合作經營企業(yè)法、外資企業(yè)法、私營企業(yè)暫行條例等法律、法規(guī)的規(guī)定。因為，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)有可能是依據這些法律、法規(guī)而在不同歷史時期成立的，企業(yè)所得稅法中所稱“個人獨資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”的范圍到底涵蓋有哪些？需要予以明確。（二）2005年10月修訂通過的公司法增設了一人公司的規(guī)定，如其由一個自然人投資設立，就其實質而言當屬于個人獨資企業(yè)，然而其投資者個人的責任承擔方式，可能是有限責任但也可能是無限責任12，那么，一人公司在企業(yè)所得稅法上的地位如何？其究竟該不該繳納企業(yè)所得稅？還是由其投資者（自然人）繳納個人所得稅？

30、還是應區(qū)分責任形式再來確定納稅人及其所納稅種呢？現行企業(yè)所得稅法也無明確規(guī)定。（三）按國務院原來發(fā)布的關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知（國發(fā)200016號 ）和財政部、國家稅務總局印發(fā)的關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定（財稅200091號），個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從2000年起，不再繳納企業(yè)所得稅，而由其投資者（自然人）或合伙人（自然人）繳納個人所得稅。問題是2006年8月修訂的合伙企業(yè)法規(guī)定的合伙企業(yè)種類已不再局限于普通合伙，而且增加了有限合伙，并規(guī)定了特殊的普通合伙；合伙人的范圍也不僅包括自然人，而且還包括法人和其他組織。這樣一來，按新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，

31、合伙企業(yè)雖然不必繳納企業(yè)所得稅，但其投資者（合伙人）卻應根據自身的不同情況繳納企業(yè)所得稅或者個人所得稅，而現行企業(yè)所得稅法及其實施條例對此均無規(guī)定。（四）在享受稅收優(yōu)惠的特別納稅主體，如小型微利企業(yè)、高新技術企業(yè)的認定方面，大陸企業(yè)所得稅法第28條僅作了非?；\統(tǒng)、非常抽象的規(guī)定，實施條例第92條、第93條的規(guī)定雖然有所明確，但要運用于稅收實踐，仍然需要參照有其他多方面的規(guī)定才能最終確定。其間存在的立法空白授權、立法層次和透明度的降低等弊端，無疑背離了“稅收法定原則”的要求。 注釋:1 即制定統(tǒng)一企業(yè)所得稅法并適用于所有內資、外資企業(yè)，統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅稅率并適當降低企業(yè)所得稅稅率為25，統(tǒng)一

32、并規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除范圍和標準，統(tǒng)一并規(guī)范企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策。 2 參見中國大陸企業(yè)所得稅暫行條例第2條和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第2條、第3條之規(guī)定。 3 對外貿易經濟合作部1995年1月10日發(fā)布的關于設立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定之第3條規(guī)定：“外商投資股份有限公司為外商投資企業(yè)的一種形式，適用國家法律、法規(guī)對于外商投資企業(yè)的有關規(guī)定?！?4 這里所謂“非居民企業(yè)一般只就來源于中國境內的所得納稅”是指按企業(yè)所得稅法第3條第2款、第3款的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內無論設立機構、場所與否，均應就其直接取得或者通過其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得向中國政府繳納企業(yè)所得稅，但在特定情況下，非居民企業(yè)還應就發(fā)生在中國境外但與其在中國境內所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，向中國政府繳納企業(yè)所得稅。這里所謂“實際聯(lián)系”依企業(yè)所得稅法實施條例第8條的解釋，是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。 5 中國大陸外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第3條雖然沒有明示居民納稅人的定義，但其實際上也是采取總機構所在地標準來確定外商投資企業(yè)的全面納稅義務的。該條規(guī)定：“外商投資企業(yè)的總機構設在中國境