新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下銀行貸款核算有關(guān)問(wèn)題的研究

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下銀行貸款核算有關(guān)問(wèn)題的研究                         企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定中，銀行貸款的核算與原金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原制度，目前很多銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)仍在執(zhí)行）相比，發(fā)生了較大變化。執(zhí)行新準(zhǔn)則，對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)和財(cái)務(wù)狀況將會(huì)產(chǎn)生重大影響。目前，新準(zhǔn)則已在上市銀行執(zhí)行，但是由于理解不

2、同、信息技術(shù)支持不夠、考核和盈余管理的趨動(dòng)、從業(yè)人員素質(zhì)等各方面因素影響，上市銀行在執(zhí)行上可謂各行其是、各不相同。本文擬從新舊制度在貸款核算方面的主要差異、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)考慮的問(wèn)題、科目設(shè)計(jì)、主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理等方面對(duì)新準(zhǔn)則體系下銀行貸款核算的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期能給大家以借鑒。 一、新舊制度在貸款核算上的主要差異（一）初始計(jì)量采用公允價(jià)值，后續(xù)計(jì)量采用攤余成本1.初始計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”，且相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。而原制度對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量未作出明確規(guī)定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實(shí)際金額進(jìn)行初始計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用

3、直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入貸款成本。2.后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后續(xù)應(yīng)采用實(shí)際利率法按攤余成本計(jì)量。而原制度規(guī)定貸款按實(shí)際成本計(jì)量。攤余成本與實(shí)際成本并不一樣，兩者有所區(qū)別。攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)以下調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。按新準(zhǔn)則規(guī)定，“已償還的本金”是現(xiàn)金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息?！俺跏即_認(rèn)金額與到期日金額之間的差額”主要是因?yàn)榘l(fā)生的交易費(fèi)用、溢折價(jià)等因素影響，導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差額，此差額應(yīng)按實(shí)際

4、利率法在貸款存續(xù)期內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。（二）采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期利息收入1.利息收入確認(rèn)時(shí)間與原制度不同。原制度規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收入，貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對(duì)符合收入確認(rèn)條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。2.確認(rèn)方法不同。原制度規(guī)定確認(rèn)的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計(jì)算確認(rèn)的，新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定”，即按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實(shí)際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計(jì)算結(jié)果是存在差異的。3.原制度規(guī)定，貸款應(yīng)劃分為應(yīng)計(jì)貸款（本金或應(yīng)收利息未超過(guò)9

5、0天的貸款）和非應(yīng)計(jì)貸款（本金或應(yīng)收利息超過(guò)90天的貸款），應(yīng)計(jì)貸款產(chǎn)生的利息確認(rèn)為本期損益，而非應(yīng)計(jì)貸款產(chǎn)生的利息則不能確認(rèn)為本期損益，并無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅。新準(zhǔn)則沒(méi)有劃分應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入。在合同利率等于實(shí)際利率的條件下，兩者之間的關(guān)系是：新準(zhǔn)則下的貸款利息收入=（應(yīng)計(jì)貸款利息收入+非應(yīng)計(jì)貸款利息收入）-貸款減值部分×合同利率（三）貸款減值的測(cè)試和減值損失的確認(rèn)1.計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)

6、根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價(jià)、擔(dān)保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理計(jì)提。”新準(zhǔn)則明確了金融資產(chǎn)（包括貸款和應(yīng)收款項(xiàng)）發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查，有客觀(guān)證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。銀行貸款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。同原制度相比，新準(zhǔn)則一是更注重未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）；二是突出折現(xiàn)的概念，需將未來(lái)現(xiàn)金流量按貸款初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)。2.新準(zhǔn)則明確了減值測(cè)試的方法和程序新準(zhǔn)則

7、規(guī)定對(duì)單項(xiàng)重大的金融資產(chǎn)（含貸款，下同）應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀(guān)證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)確認(rèn)減值損失。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。原制度則未規(guī)定貸款減值測(cè)試的方法，在實(shí)際執(zhí)行中，各銀行減值測(cè)試的方法也不盡相同。二、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題（一）實(shí)際利率如何確定實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類(lèi)似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮

8、未來(lái)信用損失。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)、折價(jià)等，在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)采用整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。如某銀行在××年×月×日發(fā)放一筆貸款3，000萬(wàn)元，貸款期限3年，合同利率為9%，按年付息，到期一次還本。為了確保貸款質(zhì)量，該銀行在本筆貸款發(fā)放前委托一家專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)公司對(duì)該筆放款進(jìn)行了貸前調(diào)查和評(píng)估，支付咨詢(xún)費(fèi)用6萬(wàn)元。按合同規(guī)定，借款人不得提前還款。在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)按照“金融工具的初始賬面價(jià)值+交易費(fèi)用-交易收入+溢價(jià)（或

9、減折）=金融工具未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值”，下面采用“插入法”計(jì)算。假設(shè)貸款的實(shí)際利率為r，3006=3000×9%/（1+r）+3000×9%/（1+r）2+（3000+3000×9%）/（1+r）3先按8%的利率測(cè)試：3270×0.7938+270×1.7833 =3077.2173006（注1）再按10%的利率測(cè)試：3270×0.7513+270×1.7355= 2925.3363006（注2）根據(jù)插入法計(jì)算，實(shí)際利率=8%×（3006-2925.336）+10%×（3077.217-3006）

10、7;（3077.217-2925.336）=8.9378%為了簡(jiǎn)化計(jì)算，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定，如果合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。（二）貸款減值損失的確認(rèn)1.各銀行應(yīng)明確“單項(xiàng)金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”的分類(lèi)方法，作為本行重要的會(huì)計(jì)政策。按新準(zhǔn)則規(guī)定，“單項(xiàng)重大的金融資產(chǎn)”和“單項(xiàng)不重大的金融資產(chǎn)”的減值測(cè)試方法是不一樣的，“單項(xiàng)重大的金融資產(chǎn)”需要單獨(dú)測(cè)試；而為了減輕測(cè)試量，對(duì)“單項(xiàng)不重大的金融資產(chǎn)”，可以將具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合在一起進(jìn)行測(cè)試，因此，“單項(xiàng)金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)高與低，直接決定減值測(cè)試的復(fù)雜程度和結(jié)果，從而影

11、響損益?！熬哂蓄?lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”一般指資產(chǎn)類(lèi)型、貸款期限、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類(lèi)型、逾期狀態(tài)等，對(duì)“單項(xiàng)不重大的金融資產(chǎn)”按“具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”進(jìn)行分類(lèi)組合測(cè)試。分組不同，減值測(cè)試的結(jié)果也不同，因此，各銀行在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)明確分組標(biāo)準(zhǔn)，并作為本行重要的會(huì)計(jì)政策的組成部分。2.需要進(jìn)行再測(cè)試的兩種情況單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)應(yīng)包括在有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項(xiàng)特定資產(chǎn)，一旦有客觀(guān)證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來(lái)，單獨(dú)確認(rèn)減值損失。3.減值測(cè)試需要信息技術(shù)支持減值測(cè)試的基礎(chǔ)是未來(lái)現(xiàn)金流量，由于商業(yè)銀行貸款數(shù)量龐

12、大且變動(dòng)很快，應(yīng)該考慮計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的技術(shù)支持，否則，無(wú)法按月完成測(cè)試工作。應(yīng)考慮單獨(dú)開(kāi)發(fā)或在各銀行綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)內(nèi)鑲嵌金融資產(chǎn)減值測(cè)試系統(tǒng)，系統(tǒng)在功能方面應(yīng)能滿(mǎn)足提供賬面價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流入（單項(xiàng)金額重大的逐筆提供、不重大按分組提供）、應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備等信息，未來(lái)現(xiàn)金流量由系統(tǒng)實(shí)際利率自動(dòng)進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算，與賬面價(jià)值進(jìn)行比較計(jì)算出本期應(yīng)計(jì)提的減值損失，并自動(dòng)產(chǎn)生記賬憑證，視情況由系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，或根據(jù)憑證手工進(jìn)行賬務(wù)處理。（三）會(huì)計(jì)利息收入和應(yīng)稅利息收入分別確定按新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)上的貸款利息收入按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)，而在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，必須按合同金額和合同利率計(jì)算繳納，同時(shí)，對(duì)本金或應(yīng)收利

13、息超過(guò)90天未收到的，應(yīng)予以沖回。兩者存在很大差異。那么，為了同時(shí)滿(mǎn)足這兩方面核算的要求，會(huì)計(jì)利息收入和應(yīng)稅利息收入應(yīng)分別確認(rèn)，對(duì)應(yīng)稅利息可采取在表外核算予以登記。由于兩者的不同，產(chǎn)生的另一個(gè)問(wèn)題是在計(jì)算清繳所得稅時(shí)，必須將非稅利息收入從會(huì)計(jì)利潤(rùn)中予以扣除，在進(jìn)行核算中，非稅利息收入必須單獨(dú)反映。三、主要科目設(shè)置建議（一）設(shè)置“客戶(hù)貸款”科目核算按規(guī)定發(fā)放、提供信用以及承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)而形成的各類(lèi)正常的（即不包括逾期貸款和非應(yīng)計(jì)貸款）客戶(hù)貸款，包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款、信用貸款等。銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、貼現(xiàn)（含商業(yè)匯票貼現(xiàn)、買(mǎi)斷式轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、信用證項(xiàng)下匯票貼現(xiàn)、信用證項(xiàng)下應(yīng)收款買(mǎi)入、福

14、費(fèi)廷、信用證議付等）、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、買(mǎi)入返售資產(chǎn)等可在本科目核算，建議最好單獨(dú)設(shè)置一級(jí)科目核算。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級(jí)科目，按客戶(hù)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。本科目借方余額反映按規(guī)定發(fā)放尚未收回的貸款本金。（二）設(shè)置“貸款交易費(fèi)用”科目核算貸款發(fā)放時(shí)支付給咨詢(xún)公司、代理機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金及其他必要支出（如印花稅、工本費(fèi)等，如金額不大，也可直接計(jì)入當(dāng)期損益）。在實(shí)際支付交易費(fèi)用時(shí)記借方，攤銷(xiāo)時(shí)記貸方。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級(jí)科目，按客戶(hù)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。本科目借方余額表示尚未攤銷(xiāo)的貸款交易費(fèi)用。在貸款到期或核銷(xiāo)時(shí)，本科目應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為零。（三）設(shè)置“貸款價(jià)值調(diào)整”科目過(guò)渡性科目

15、，用以調(diào)整按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)的利息收入和按合同結(jié)計(jì)的利息之間的差額。貸款結(jié)息日，按合同結(jié)計(jì)息時(shí)，借記應(yīng)收利息科目，貸記本科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)的利息收入，貸記“利息收入”科目，按應(yīng)攤的貸款交易費(fèi)用，貸記“貸款交易費(fèi)用”科目，按合同結(jié)計(jì)的利息（應(yīng)等于按實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)的本期利息收入和應(yīng)攤銷(xiāo)的交易費(fèi)用之和）借記本科目。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級(jí)科目，按客戶(hù)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。（四）設(shè)置“貸款損失準(zhǔn)備”科目核算各類(lèi)貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，貸記本科目；對(duì)于確實(shí)無(wú)法經(jīng)批準(zhǔn)核銷(xiāo)的貸款，借記本科目。已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)值以后得以恢復(fù)

16、，應(yīng)在已計(jì)提減值的貸款損失準(zhǔn)備金額以?xún)?nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目。本科目可按計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的貸款損失準(zhǔn)備。（五）設(shè)置“貸款非稅利息收入”科目核算非應(yīng)計(jì)貸款應(yīng)確認(rèn)的利息收入和因減值準(zhǔn)備計(jì)提減少的利息收入。增加利息收入時(shí)，貸記本科目；減少利息收入或結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤(rùn)時(shí)，借記本科目。                      

17、       本科目按貸款種類(lèi)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。年度終了，應(yīng)將本科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目，借記本科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目或作相反處理。本科目屬損益類(lèi)科目，余額在貸方時(shí)反映增加的利息收入；余額在借方時(shí)反映減少的利息收入，年終結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。在計(jì)繳所得稅時(shí)，應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額進(jìn)行納稅調(diào)整。（六）設(shè)置“應(yīng)稅貸款利息”表外科目核算應(yīng)計(jì)貸款按合同規(guī)定結(jié)計(jì)的應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的利息。在合同結(jié)息日，按結(jié)計(jì)的利息，記收入方；繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，按實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅的利息金額，記付出方。對(duì)于貸款本金或利息超過(guò)90天的貸款，將其結(jié)計(jì)的利息沖銷(xiāo)，記入付出方，同時(shí)

18、收記“非應(yīng)稅貸款利息”表外科目。本科目收入方余額反映已結(jié)計(jì)但尚未繳納營(yíng)業(yè)稅的貸款利息。（七）設(shè)置“非應(yīng)稅貸款利息”表外科目核算非應(yīng)計(jì)貸款按合同規(guī)定結(jié)計(jì)的利息。在合同結(jié)息日，按結(jié)計(jì)的利息，記收入方；收到利息時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記客戶(hù)存款等科目，貸記利息收入科目，同時(shí)記本科目的付出方，記入“應(yīng)稅貸款利息”表外科目的收方。對(duì)于貸款本金或利息超過(guò)90天的貸款，將其結(jié)計(jì)的利息沖銷(xiāo)“應(yīng)稅貸款利息”表外科目，收記“非應(yīng)稅貸款利息”表外科目。本科目收入方余額反映已結(jié)計(jì)但尚未收到的非應(yīng)計(jì)貸款利息。（八）另外還需設(shè)置：“逾期貸款”、“非應(yīng)計(jì)貸款”、“應(yīng)收利息”、“利息收入”四個(gè)科目、科目使用說(shuō)明略。四、主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理（一）發(fā)放貸款的處理貸款發(fā)放時(shí)，根據(jù)業(yè)務(wù)部門(mén)通知和相關(guān)憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借：客戶(hù)貸款（實(shí)際放款金額）借（貸）：貸款交易費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生金額）貸：客戶(hù)存款（實(shí)際放款金額）貸：經(jīng)費(fèi)存款等（實(shí)際發(fā)生金額）（二）期末確認(rèn)貸款利息收入的處理資產(chǎn)負(fù)債表日，按貸款攤余成本、實(shí)際利率確認(rèn)利息收入：借：貸款價(jià)值調(diào)整貸：利息收入（應(yīng)計(jì)貸款，本期確認(rèn)