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文檔簡介
1、. . . . 資產(chǎn)評估中稅收事項的探析鄧先軍 萬隆資產(chǎn)評估摘要資產(chǎn)評估中的稅項分析是一個全新的課題,本文對現(xiàn)行評估理論中對于稅項的評估處理作了較深入的對比分析,從而揭示了三種評估途徑在理論上對于稅項的處理存在的在的不一致性,并以評估實踐中的實例進行了實證分析。最后,從因決定外因,以與評估對象的屬性的角度得出評估中稅項問題的處理的基本思路。關(guān)鍵詞資產(chǎn)評估 稅項 資產(chǎn)評估途徑 評估對象在市的資產(chǎn)評估實踐中,部分國有或集體企業(yè)擁有老城區(qū)的公有非居住用房的租約(又稱使用權(quán)房,即計劃經(jīng)濟體制下,國有或集體企業(yè)從政府的房管部門以低廉的租金租入的公有非居住用房屋),由于這類租約所約定的租金水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同地
2、段同類物業(yè)的市場租金水平,故租約形成的租賃權(quán)益在企業(yè)的產(chǎn)權(quán)變動中就成為評估對象。該租約附帶一定的租賃期限,租賃期限屆滿,承租方書面續(xù)約申請即可繼續(xù)獲得租賃權(quán)益;在租賃期,出租方可根據(jù)國家有關(guān)公房的租賃政策對租金進行一定的上調(diào)(但與市場租金的水平仍有較大的差距)。評估實踐中,對于這類評估對象,評估人員一般采用收益現(xiàn)值途徑評估,采用該方法是毋庸置疑的,無論收益額、收益期還是房地產(chǎn)租賃市場的折現(xiàn)率都是相對較容易確定的。然而,某區(qū)的評估行業(yè)主管部門在辦理該使用權(quán)房的評估確認(rèn)時,卻認(rèn)為收益現(xiàn)值途徑得出的評估結(jié)論偏低;偏離“市場”行情很多,要求評估機構(gòu)以類似產(chǎn)權(quán)物業(yè)的市場轉(zhuǎn)讓價(注:按市的有關(guān)規(guī)定,該類租
3、賃權(quán)益不能轉(zhuǎn)讓過戶)為基礎(chǔ),采用市場比較途徑評估得出產(chǎn)權(quán)物業(yè)的價值,再進行一定的扣除(一般扣除率為20%,數(shù)據(jù)來源:市的動拆遷評估實踐中,該類房地產(chǎn)在進行動拆遷時,以動拆遷評估價的80%補償給租賃權(quán)人,另20%補償給出租人)確定委估對象“使用權(quán)房”租約的評估價值。為何會產(chǎn)生這種現(xiàn)象呢?從理論上講,評估對象的“在價值”由其本身的因與評估時的市場條件決定(即在一定的市場條件下,評估對象一旦確定,其在價值也是確定的),評估途徑僅僅是獲得該“在價值”的一種手段,各種評估途徑獲得的結(jié)果應(yīng)該是趨同的,應(yīng)該具有較小的差異。為何在評估的實踐中,會產(chǎn)生不可接受的差異以至于被要求修改評估途徑呢?是不是評估途徑本身
4、在某些因素的處理上存在著被忽視的差異呢?縱觀各種資產(chǎn)評估對象,房地產(chǎn)類的資產(chǎn)的市場化程度為最高,有關(guān)房地產(chǎn)方面的評估理論和規(guī)較為詳實,帶著上述疑問,筆者再一次仔細(xì)的研讀了建設(shè)部房地產(chǎn)估價規(guī)GB/T502911999中關(guān)于房地產(chǎn)估價途徑的相關(guān)論述。一、關(guān)于收益現(xiàn)值途徑:1、出租型房地產(chǎn)的評估:“出租型房地產(chǎn),應(yīng)根據(jù)租賃資料計算凈收益,凈收益為租賃收入扣除維修費、管理費、保險費和稅金”。 建設(shè)部 房地產(chǎn)估價規(guī)X GB/T50291一1999 第11頁在評估實踐中,評估師以預(yù)期的毛租賃收入出發(fā),根據(jù)適當(dāng)?shù)臏y算標(biāo)準(zhǔn),逐項扣除維修費、管理費、保險費。由于房地產(chǎn)估價規(guī)未對所需扣除的稅金作具體限定,故在評估
5、實務(wù)中,對于稅項的扣除,評估師一般這樣操作:扣減房產(chǎn)稅(從租計征,稅率為12%,若系個人出租居住用房,稅率為4%)、扣減城鎮(zhèn)土地使用稅(稅率各地區(qū)有所不同)、扣減營業(yè)稅金(視同營業(yè)稅稅目中的服務(wù)業(yè)的子目“雙方簽訂承包、租賃合同,將企業(yè)或企業(yè)部分資產(chǎn)出包、租賃,出包、出租者向承包、承租方收取的承包費、租賃費按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅,稅率為5% 中國注冊會計師協(xié)會編 稅法 中國財政經(jīng)濟 2005年3月 第119頁)與附加(城建稅、教育費附加等)。因為對于“凈收益”的理解不同,對于是否應(yīng)進行企業(yè)所得稅或個人所得稅的扣除,評估人員采用了相對靈活的處理方式(由于規(guī)未作限定,評估結(jié)果存在藝術(shù)化的可能):
6、即當(dāng)評估的外在條件需要一個較高的評估值時,評估師一般不作所得稅的扣除;若外在條件傾向于一個較低的評估值時,評估師則可能作所得稅的扣除,具體扣所得稅的方法,可能有兩種:1、簡單扣除:將上述“年凈收益”×(1-所得稅稅率)然后再折現(xiàn)累加(結(jié)果比不扣稅的評估值低約33%);2、調(diào)整扣除:所得稅=(“年凈收益”年房屋建筑物的折舊和土地使用權(quán)的攤銷)×所得稅稅率。2、其他類型的房地產(chǎn)的評估:其他類型的房地產(chǎn)項目(商業(yè)自營或生產(chǎn)型自營)的收益途徑評估理論,房地產(chǎn)估價規(guī)的限定為,“商業(yè)經(jīng)營型房地產(chǎn),應(yīng)根據(jù)經(jīng)營資料計算凈收益,凈收益為商品銷售收入扣除商品銷售成本、經(jīng)營費用、商品銷售稅金與附
7、加、管理費用、財務(wù)費用和商業(yè)利潤;生產(chǎn)型房地產(chǎn),應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品市場價格以與原材料、人工費用等資料計算凈收益,凈收益為產(chǎn)品銷售收入扣除生產(chǎn)成本、產(chǎn)品銷售費用、產(chǎn)品銷售稅金與附加、管理費用、財務(wù)費用和廠商利潤 建設(shè)部 房地產(chǎn)估價規(guī)X GB/T50291一1999 第20頁”。由上述的理論可見,在商業(yè)自營或生產(chǎn)型自營的房地產(chǎn)采用收益現(xiàn)值法評估時,“凈收益”以企業(yè)的預(yù)期收入入手,扣除所有的必要的經(jīng)營成本與除企業(yè)所得稅以外的其他所有應(yīng)納稅費,并扣除了其他生產(chǎn)經(jīng)營要素對企業(yè)“凈收益”的貢獻得到房地產(chǎn)的“凈收益”折現(xiàn)后累加得到房地產(chǎn)的評估值。由于“凈收益”中未扣除所得稅的稅項,所以評估結(jié)果中也包含所得稅稅項???/p>
8、見,在收益現(xiàn)值途徑評估房地產(chǎn)類資產(chǎn)時應(yīng)充分關(guān)注與委估房地產(chǎn)的毛收入相關(guān)的一切流轉(zhuǎn)稅與附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅等財產(chǎn)與行為稅等現(xiàn)金流出對毛收入的抵減,即評估結(jié)果系扣除了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅金與附加、財產(chǎn)與行為稅金的某種“凈”價值,至于是否需扣除企業(yè)所得稅或個人所得稅理論上還存在一定的爭議。二、關(guān)于市場比較途徑:據(jù)房地產(chǎn)估價規(guī),“運用市場比較法估價應(yīng)按下列步驟進行:1搜集交易實例;2選取可比實例;3建立價格可比基礎(chǔ);4進行交易情況修正;5進行交易日期修正;6進行區(qū)域因素修正 7進行個別因素修正;8求出比準(zhǔn)價格” 建設(shè)部 房地產(chǎn)估價規(guī)X GB/T50291一1999 第8頁以市場比較途徑進行房地產(chǎn)估價時,在進
9、行交易情況修正時,若必須使用“交易稅費非正常負(fù)擔(dān)的交易”案例時(可供選擇的交易實例較少),應(yīng)進行修正:“對交易稅費非正常負(fù)擔(dān)的修正,應(yīng)將成交價格調(diào)整為依照政府有關(guān)規(guī)定,交易雙方負(fù)擔(dān)各自應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費下的價格?!币布磻?yīng)由房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方負(fù)擔(dān)因房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所應(yīng)支付的營業(yè)稅金(銷售不動產(chǎn),適用稅率5%)與附加、潛在的土地增值稅(四級超率累進稅率30%、40%、50%、60%)等價稅、在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計年度里可能涉與的所得稅,以與應(yīng)由房地產(chǎn)的買方承擔(dān)的契稅(購買房地產(chǎn),3%-5%的幅度稅率)的非正常負(fù)擔(dān)的情況下需進行修正??梢?,以市場比較途徑得到的房地產(chǎn)的評估值中包括所有正常的價稅金與附加,即評估結(jié)果系未扣
10、除一切稅金的“毛”價值。三、關(guān)于重置成本途徑:根據(jù)房地產(chǎn)估價規(guī)GB/T502911999(一九九九年六月一日起執(zhí)行),房地產(chǎn)估價的重置成本途徑中關(guān)于重置價值是這樣定義的:“重置價格或重建價格,應(yīng)是重新取得或重新開發(fā)、重新建造全新狀態(tài)的估價對象所需的各項必要成本費用和應(yīng)納稅金、正常開發(fā)利潤之和,其構(gòu)成包括下列容:(1)土地取得費用;(2)開發(fā)成本;(3)管理費用;(4)投資利息;(5)銷售稅費;(6)開發(fā)利潤:開發(fā)利潤應(yīng)以土地取得費用與開發(fā)成本之和為基礎(chǔ),根據(jù)開發(fā)、建造類似房地產(chǎn)相應(yīng)的平均利潤率水平來求取”。房地產(chǎn)估價規(guī)中關(guān)于重置價值的定義與相關(guān)的稅法知識,上述房地產(chǎn)的重置成本中的所包含的稅項有
11、:土地取得應(yīng)繳納的契稅(稅率為3%-5%);銷售不動產(chǎn)所應(yīng)繳納的營業(yè)稅(稅率為組成計稅價格的5%),上述重置成本的合理順序應(yīng)為:(1)土地取得費用;(2)開發(fā)成本;(3)管理費用;(4)投資利息;(5)開發(fā)利潤;(6)銷售稅費,組成計稅價格前五項之和/(1-營業(yè)稅金與附加率));城市維護建設(shè)稅(主稅的7%、5%、1%);一般不包括按年繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅;當(dāng)然,與房產(chǎn)購置過程中相關(guān)合同(土地取得合同、建設(shè)工程合同、規(guī)劃、圖紙設(shè)計合同等)的印花稅一般情況下已計入(3)管理費用應(yīng)包含在;另外,對于評估目的系房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的,符合土地增值稅征稅圍的經(jīng)濟行為,上述評估結(jié)果包括轉(zhuǎn)讓人在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后應(yīng)
12、繳納的土地增值稅??梢?,以重置成本途徑得到的房地產(chǎn)的評估價值中應(yīng)包括取得房地產(chǎn)(外購)時所應(yīng)支付的一切成本,包括房地產(chǎn)的賣方所應(yīng)支付的流轉(zhuǎn)稅金與附加(價稅)。四、房地產(chǎn)評估中三種評估途徑的異同總結(jié)采用重置成本途徑評估房地產(chǎn)價值時,在以重置核算法作為重置成本的確定方式時,表面上看是以買方的角度來分析問題,實際上是從賣方的角度考慮問題。因為重置成本中包含房地產(chǎn)的賣方所應(yīng)繳納的所有的價稅金與附加的稅項金額(相應(yīng)扣除各種貶值之后的評估價值中同樣也包含所有的價稅金的稅項金額),主要是流轉(zhuǎn)稅(營業(yè)稅)與特定目的稅(土地增值稅、城建稅與教育費附加等輔稅)、資源稅(城鎮(zhèn)土地使用稅)、部分財產(chǎn)和行為稅(土地取得
13、應(yīng)繳納的契稅、房地產(chǎn)取得過程中相關(guān)合同上應(yīng)貼花的印花稅)、所得稅(應(yīng)計入相關(guān)會計年度的企業(yè)所得稅和個人所得稅,也即未扣除評估目的實現(xiàn)后所產(chǎn)生的所得稅負(fù)債);未考慮(扣除)評估目的所對應(yīng)的經(jīng)濟行為實現(xiàn)后買方在房地產(chǎn)經(jīng)濟耐用年限期間應(yīng)繳納的財產(chǎn)和行為稅(房產(chǎn)稅)和資源稅(城鎮(zhèn)土地使用稅)。采用收益現(xiàn)值途徑評估房地產(chǎn)的價值時,以買方(未來的資產(chǎn)持有者)的角度來分析,評估結(jié)果中扣除了評估目的實現(xiàn)后的買方在房地產(chǎn)的經(jīng)濟耐用年限里應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅(假設(shè)出租使用應(yīng)繳納的營業(yè)稅金與附加)與特定目的稅(土地增值稅、城建稅與教育費附加等輔稅)、扣除了財產(chǎn)和行為稅(房產(chǎn)稅)和資源稅(城鎮(zhèn)土地使用稅),同重置成本途徑一
14、樣,未扣除評估目的實現(xiàn)后房地產(chǎn)的賣方所產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。采用現(xiàn)行市價途徑評估房地產(chǎn)價值時,以賣方的角度來分析,評估結(jié)果中未考慮(扣除)評估目的所對應(yīng)的經(jīng)濟行為實現(xiàn)后應(yīng)繳納的營業(yè)稅、房地產(chǎn)經(jīng)濟耐用年限期間應(yīng)繳納的財產(chǎn)和行為稅(房產(chǎn)稅)和資源稅(城鎮(zhèn)土地使用稅),也未扣除評估目的實現(xiàn)后所產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。可見,重置成本途徑、現(xiàn)行市價途徑作房地產(chǎn)估價時,均未對評估目的所對應(yīng)的經(jīng)濟行為實現(xiàn)后的所應(yīng)繳納的所有稅金(流轉(zhuǎn)稅金與所得稅金等)作任何扣除,其在理論上具有一定的一致性;而對于收益現(xiàn)值途徑來說,卻有較大的差異。以市為例,評估結(jié)果中扣除了房產(chǎn)稅12%(從租征收,在潛在的收益期由買方繳納)、營業(yè)稅5%(
15、對不動產(chǎn)的租賃收入征收,由買方在交易實現(xiàn)后繳納)、城建稅7%(納稅義務(wù)人同營業(yè)稅)、教育費附加3%(納稅義務(wù)人同營業(yè)稅)、河道稅1%(納稅義務(wù)人同營業(yè)稅),綜合扣稅在收益現(xiàn)值途徑中占毛收入的比例為17.55%,也即與市場途徑或重置成本途徑所得的評估結(jié)果相比在理論上會低估17.55%??梢娛找娆F(xiàn)值途徑與現(xiàn)行市價途徑、重置成本途徑在理論上存在著在的不一致性,理論上的差異就有17.55%之多。下面,以一個案例來分析房地產(chǎn)評估的收益現(xiàn)值途徑和現(xiàn)行市價途徑在稅項處理方面在理論上的不合理性:案例:新黃浦金融大廈的市場租售比合理與否的案例:盡管在寫字樓市場異?;鸨那闆r下,位于黃浦區(qū)東路88號(外灘附近)的
16、新黃浦金融大廈(甲級寫字樓物業(yè),于1997年交付使用,整個項目的合理工期約為2年,設(shè)定該物業(yè)從工期開始時即1995年年中獲得土地使用權(quán),2005月8月附近該類物業(yè)的造價指標(biāo)約為人民幣5,000元/平方米,以綜合用地的土地最高使用年限為50年計,截止2005年8月尚余的土地使用年限為40年)的開發(fā)商改變了只租不售的策略:據(jù)第一財經(jīng)日報與“第一財經(jīng)”電視頻道于2005年8月8日報道,該物業(yè)對外出售的均價為人民幣30,000元/平方米(據(jù)悉,新黃浦金融大廈的開發(fā)商為一家知名的國有企業(yè),因承擔(dān)某市政重大項目的開發(fā),需要進行投資策略的轉(zhuǎn)向,故開發(fā)商采用出售方式放棄此優(yōu)質(zhì)物業(yè)),租賃價格水平為0.600.
17、70美元/平方米/天,這里取0.65美元/平方米/天,折合人民幣0.65×8.11(人民幣匯率于2005年7月21日調(diào)整)5.27元/平方米/天;年毛租金總收入為5.27*3651,923.55元/平方米/年;物業(yè)管理費為2.1元/平方米/月,計25.2元/平方米/年。凈租售比 評估實務(wù)中在以市場提取法確定房地產(chǎn)的折現(xiàn)率時一般采用凈租售比,凈租售比租賃的凈收益/售價,租賃凈收益毛收益預(yù)計空置損失管理費維修費營業(yè)稅金與附加房產(chǎn)稅 全國注冊資產(chǎn)評估師考試用書編寫組編 資產(chǎn)評估 中國財政經(jīng)濟 2005年4月 第172-173頁也采用了凈租售比的概念 的合理性分析:在評估實踐中,一般是以凈的
18、市場租售比確定房地產(chǎn)的資本化率,以該案例為例,在計算凈收益時根據(jù)是否扣除相關(guān)稅金,凈租售比計算如下表(金額單位:元/平方米/年):表一:凈租售比計算表項目1、按現(xiàn)行收益法理論扣稅2、僅扣除房產(chǎn)稅3、不扣稅年總收益1923.5525.21987.261987.261987.26年總費用營業(yè)稅費(收益×5.55%)110.2900房產(chǎn)稅(收益×12%)238.47238.470管理費(2-5%)(收益×3.5%)69.5569.5569.55房屋維修費(1.5-2%)(重置成本×1.75%)87.587.587.5保險費(1-3%)(重置成本×2%
19、)101010小計515.81405.52167.05年凈收益(收益-費用) 1471.451581.741820.21市場交易價格300003000030000資本化率(靜態(tài)計算)年凈收益/市場交易價格4.90% 5.27% 6.07% 資本化率(動態(tài)計算)APN R3.80%4.29%5.30%注:方案一:按現(xiàn)行收益現(xiàn)值途徑扣除營業(yè)稅金與附加、房產(chǎn)稅與其他支出; 方案二:與案例中的售價(含賣方應(yīng)繳納的營業(yè)稅金與附加)相對應(yīng),不扣除營業(yè)稅金與附加,僅扣除房產(chǎn)稅與其他支出; 方案三:不扣除任何稅金,僅扣除房地產(chǎn)實際出租期間需負(fù)擔(dān)的維修、管理與保險費。同期的無風(fēng)險報酬率如下表所示:表二:2005
20、年8月附近中長期國債的利率表債券名稱:05國債(5)05國債(4)05國債(3)證券代碼:105051050410503上市日期:2005-6-32005-5-252005-5-10債券發(fā)行總額:337.8339.2333.9發(fā)行價格:100100100債券期限:7年20年5年年利率:3.374.113.3計息方式:每年付息一次每年付息兩次每年付息一次付息日:5月25日5-15、11-154月26日到期日:2012-5-252025-5-152010-4-26交易市場:跨市場跨市場跨市場收益率:3.263.823.03無風(fēng)險報酬率3.37%4.15%3.30%平 均3.61%分析:由于收益現(xiàn)值
21、法系采用動態(tài)計算,故在以市場租售比確定房地產(chǎn)的資本化率時,也應(yīng)采取動態(tài)計算。所以在實際應(yīng)用中宜采用動態(tài)計算的結(jié)果。顯然在考慮稅收因素的扣除后,動態(tài)計算的資本化率與中長期國債的利率相比均較低:現(xiàn)在通行的收益現(xiàn)值理論(既扣房產(chǎn)稅又扣營業(yè)稅金與附加)的途徑中資本化率僅為3.80%,低于20年期國債利率4.15%;扣房產(chǎn)稅不扣營業(yè)稅金與附加情況下資本化率為4.29%,僅比20年期國債利率4.15%高0.14%;即使是第三種情況不考慮任何稅金扣除的動態(tài)計算的資本化率5.3%也僅比20年期國債利率4.15%高1.15%,筆者認(rèn)為,僅僅1.15個百分點(風(fēng)險報酬率)是不足以補償房地產(chǎn)的投資風(fēng)險。由于上述案例
22、中市場價格(30,000元/平方米)和市場凈租金水平(1,471.45元/平方米/年)均是同一物業(yè)在同一時間的市場掛牌價,開發(fā)商是因為經(jīng)營轉(zhuǎn)型才改變了只租不售的經(jīng)營策略,故上述市場銷售的報價(均價)在一定的程度上還存在低報的傾向(否則凈租售比會更小),即使在這種情況下,筆者認(rèn)為,上述的凈租售比太小,不足以補償房地產(chǎn)投資的風(fēng)險。該案例中,市場毛租售比 姜楠 資產(chǎn)評估 XX 東北財經(jīng)大學(xué) 2004年3月 第96頁為(1,923.5525.2)/30,000=6.50%(靜態(tài)計算);若以市場售價為現(xiàn)值,市場租金為年金收益,資本化期間取該物業(yè)土地使用權(quán)尚存的使用年限40年作動態(tài)計算,則動態(tài)計算的毛租售
23、比為5.97%(該兩毛租售比的數(shù)據(jù)基本在通常認(rèn)為的房地產(chǎn)的收益率(6%-7%左右)的正常圍),比二十年期國債的利率(無風(fēng)險利率)分別高2.35和1.82個百分點,筆者認(rèn)為這種風(fēng)險報酬率水平對于的中高檔辦公用房來說基本是合適的??鄢覈F(xiàn)行房地產(chǎn)市場普遍存在的租金收益低、市場價格高的“凹地”效應(yīng)以外,筆者認(rèn)為,現(xiàn)行的資產(chǎn)評估理論中,在確定房地產(chǎn)的預(yù)期收益時需從毛收益中將營業(yè)稅金與附加、房產(chǎn)稅扣除是造成資本化率(凈租售比)比無風(fēng)險報酬率低(或略高)的主要原因??梢?,現(xiàn)行的收益現(xiàn)值途徑中確定凈收益時將價稅項作扣除是不盡合理(不做稅項扣除毛租售比確定的資本化率是基本合理的)。五、以成本加和途徑進行企業(yè)
24、價值評估中稅收事項由于我國對資產(chǎn)評估行業(yè)的法律地位、資產(chǎn)評估報告的法律效力、資產(chǎn)占有方是否應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果進行賬務(wù)調(diào)整,若進行賬務(wù)調(diào)整如何進行具體的操作等方面限定模糊或針對不同的情況限定不同,造成評估機構(gòu)在對于成本加和法下的評估增減值(尤其是固定資產(chǎn)的評估增減值由于受到折舊抵稅的影響,尤為突出)中是否應(yīng)該考慮企業(yè)所得稅的扣除方面無所適從。(一)、從企業(yè)整體資產(chǎn)評估增減值的稅務(wù)處理的角度來分析企業(yè)價值評估中稅收事項。1、納稅人按照國務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定,進行清產(chǎn)核資時發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值,不計入應(yīng)納稅所得額(詳見財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知(財稅字19977
25、7號);即按國務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定進行清產(chǎn)核資時發(fā)生的評估增值部分無需繳納企業(yè)所得稅。2、企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶,所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊,但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。資產(chǎn)圍應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等在的所有資產(chǎn)。按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的,對已調(diào)整相關(guān)賬戶的評估增值部分,在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知(財稅字199777號)、關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知(財稅字199850號) 。獨資企業(yè)改組為股份公司時,應(yīng)對原有企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)進行清理,
26、委托具有資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)、會計師事務(wù)所進行資產(chǎn)評估和驗資,界定原有企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值與企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值有差額的,應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)賬面價值,評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值與原賬面價值的差額,扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額計入資本公積 中國注冊會計師協(xié)會編 會計 中國財政經(jīng)濟 2005年3月 第166頁參考文獻:1中國注冊會計師協(xié)會,稅法,中國財政經(jīng)濟,2005年3月2姜楠,資產(chǎn)評估,東北財經(jīng)大學(xué),2004年3月3中國注冊會計師協(xié)會,會計, 中國財政經(jīng)濟,2005年3月4建設(shè)部,房地產(chǎn)估價規(guī)X,GB/T50291一1999(一九九九年六月一日起執(zhí)行)52005年全國注冊資產(chǎn)評估師考試輔導(dǎo)教材,資產(chǎn)評
27、估,中國財政經(jīng)濟,2005年3月。企業(yè)改組為股份時,如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份,并按稅法規(guī)定不再征稅的,評估增值計入資本公積的部分不再作其他處理;如果資產(chǎn)坪估增值部分未折成股份,并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的,在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時,應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方,資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額,記入“資本公積資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。如果公司在計提折舊時,仍按原賬面原價計提,不按評估后的賬面原價計提,則評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅,公司應(yīng)將評估增值全部計入資本公積(詳見財政部關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行具體會
28、計準(zhǔn)則和<股份會計制度>有關(guān)問題解答的通知(財會字199866號)。 3、納稅人在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中,發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益或凈損失,計入應(yīng)納稅所得額,依法繳納企業(yè)所得稅。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的凈收益,凡按照國家有關(guān)規(guī)定全額上繳財政的,不計入應(yīng)納稅所得額(國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(國稅發(fā)2000118號); 由上述的法律規(guī)定可以得到的結(jié)論如下:首先,從上述的稅收制度可以看出,對于某個會計主體來說,按國務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定進行清產(chǎn)核資時發(fā)生的評估增值無需計入應(yīng)納稅所得額納稅。而企業(yè)進行股份制改造時可以按經(jīng)相關(guān)部門確認(rèn)或核準(zhǔn)的評估結(jié)果進行賬務(wù)調(diào)整,對評估增值部
29、分需繳納企業(yè)所得稅(即我國稅法認(rèn)為這種增值應(yīng)是包括企業(yè)所得稅的毛增值額,尤其是對于需按評估結(jié)果調(diào)賬的情形);若不對評估增值進行賬務(wù)處理的話,也即公司在計提折舊時,仍按原賬面原價計提,不按評估后的賬面原價計提則不存在就評估增值納稅的情況。也即評估增值可能需繳納企業(yè)所得稅(納稅的主體是被評估企業(yè)),可能無需繳納企業(yè)所得稅。其次,對于某一會計主體來說,現(xiàn)行的企業(yè)價值評估中必須界定評估結(jié)果中增值部分是否含稅,否則,在企業(yè)股份制改制中可能產(chǎn)生對被改制企業(yè)與其母公司重復(fù)征稅的情況(被改制企業(yè)根據(jù)評估結(jié)果進行賬務(wù)調(diào)整,被改制企業(yè)的母公司通過將被改制企業(yè)的部分股權(quán)按評估價進行轉(zhuǎn)讓以完成股份制改制時)。另外,財
30、會字199866號文規(guī)定,如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份,并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時是需要征稅的;在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時,應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方,資產(chǎn)評估增值扣除未來應(yīng)交的所得稅后的差額,記入“資本公積資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。財會函字19992號文第二條也作了類似的規(guī)定。其精神是資產(chǎn)評估凈增值部分按稅法規(guī)定是需要征收所得稅的,在調(diào)增資產(chǎn)賬面價值時,要將未來需要征收所得稅的數(shù)額調(diào)增負(fù)債“遞延稅款”,凈增值部分減去所得稅后的差額,才調(diào)增凈資產(chǎn)。不能把未來應(yīng)交的所得稅負(fù)債,也調(diào)增為企業(yè)凈資產(chǎn)。問題:該法規(guī)對評估減值所引起的遞延
31、所得稅收益企業(yè)所得稅(借項)(企業(yè)采用納稅影響會計法進行所得稅核算時)未作考慮。 (二)成本加和途徑作企業(yè)價值評估中部分評估規(guī)的稅項分析財稅字199850號文第二條規(guī)定,資產(chǎn)評估增值的資產(chǎn)圍應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等在的所有資產(chǎn)。其精神是資產(chǎn)評估凈增值部分,不僅僅指固定資產(chǎn)增值部分,還應(yīng)包括流動資產(chǎn)增值部分都應(yīng)繳納企業(yè)所得稅?,F(xiàn)行評估規(guī)中,產(chǎn)成品的評估方法如下:A、對于十分暢銷的產(chǎn)品,根據(jù)其出廠銷售價格減去銷售費用和全部稅金確定評估值。暢銷產(chǎn)品的評估值=不含稅出廠銷售單價×(1-銷售費用率-銷售稅金與附加費率-銷售利潤率×所得稅率)×數(shù)量B、對于正常銷售的產(chǎn)品,根據(jù)其出廠銷售價格減去銷售費用、全部稅金和適當(dāng)數(shù)額的稅后凈利潤確定評估值。正常銷售產(chǎn)品的評估值=不含稅出廠銷售單價×1-銷售費用率-銷售稅金與附加費率-(銷售利潤率×所得稅稅率)-銷售利潤率×(1-所得稅稅率)×凈利潤折減率×數(shù)量C、對于勉強能銷售出去的產(chǎn)品,根據(jù)其出廠銷售價格減去銷售費用、全部稅金和稅后凈利潤確定評估值。勉強銷售產(chǎn)品的評估值=不含稅出廠銷售單價×1-銷售費用率-銷售稅金與附加費率-(銷售利潤率×所得稅稅率)-銷售利潤率×(1-所得稅稅率)×數(shù)量D、對于滯銷、積
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