信息認證——審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點新論

1、信息認證審計理論構(gòu)造邏輯起點新論一門學(xué)科 理論 的邏輯起點對該學(xué)科其他理論要素的建立和 開展 以及整個理論構(gòu)造的構(gòu)建起著根底性、決定性的作用，因此，審計理論構(gòu)造邏輯起點確實定就成為審計理論構(gòu)造構(gòu)建的關(guān)鍵 問題 。但是這個問題至今尚未真正得到解決。究其原因，我們認為是對理論構(gòu)造邏輯起點的一般性特征沒有準確的把握，從而導(dǎo)致了審計理論構(gòu)造邏輯起點選擇與確定的不當。本文擬從 分析 理論構(gòu)造的一般性特征入手，提醒審計理論構(gòu)造的邏輯起點。從 哲學(xué) 的角度講，邏輯起點指從抽象上升到詳細全過程出發(fā)點的概念、范疇或判斷，也稱為上升的起點。這里的抽象是思維中的抽象，是反映客觀事物一般屬性和關(guān)系的抽象規(guī)定，具有相對

2、簡單性和相對隔離性，思維抽象提醒了客觀事物的第一層本質(zhì)；這里的詳細是思維中的詳細，是客觀事物各種一般規(guī)定性統(tǒng)一的反映形式，它再現(xiàn)了客觀事物的整體，思維的詳細那么提醒了客觀事物的第二層本質(zhì)和更深層本質(zhì)。邏輯起點具有如下特征：第一，它的本質(zhì) 內(nèi)容 表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定。第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇，而任何其他范疇卻必須以它為根底和根據(jù)。第三，它應(yīng)該提醒“細胞形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、開展的內(nèi)在動力和源泉，整個體系也不過是這些矛盾在各種條件下符合

3、邏輯的“生長和運動。第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時成認的東西，也不是隨意出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。在已有的 研究 成果中，所確定的邏輯起點諸如審計假設(shè)、審計環(huán)境、審計目的、審計本質(zhì)等均不具備上述特征。有的學(xué)者把審計環(huán)境作為審計理論構(gòu)造邏輯起點。按照系統(tǒng)論觀點，審計是 社會 經(jīng)濟 系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運行在很大程度上受社會經(jīng)濟環(huán)境的影響。因此，我們應(yīng)該把審計理論研究的視野擴展到審計系統(tǒng)以外的社會 政治 、經(jīng)濟、 法律 環(huán)境中去。但是，審計環(huán)境不是審計本身，它并不能成為審計理論構(gòu)造的根本要素。許多學(xué)者認為審計目的是審

4、計理論構(gòu)造的邏輯起點。在審計理論體系中，審計目的雖然是一個非常重要的要素，但是，審計目的亦是被決定的，即決定于審計的功能和 會計 信息使用者的需要。這說明由審計目的還不能推出審計理論構(gòu)造的全部要素，因此亦不能作為審計理論構(gòu)造的邏輯起點。由于審計目的能起到引導(dǎo)審計系統(tǒng)運行的作用，才使得人們誤以為其就是理論審計理論構(gòu)造的邏輯起點。持審計本質(zhì)是審計理論構(gòu)造邏輯起點觀點的人最多。理論是對客觀事物的本質(zhì)和 規(guī)律 性的正確反映，然而把審計本質(zhì)直接作為審計理論構(gòu)造的邏輯起點那么有很大的局限性。從邏輯學(xué)的角度看，審計本質(zhì)不具備作為邏輯起點的根本特征。誠如前所述，邏輯起點是由抽象上升到詳細的出發(fā)點，這里的抽象是

5、思維中的抽象，這里的詳細是思維中的詳細。思維中的詳細提醒了客觀事物更深一層次的本質(zhì)，思維的詳細是結(jié)果，只能是末尾，而不是邏輯的起點。審計本質(zhì)提醒的是審計這一事物更深層次的規(guī)律性，因此它不能直接成為邏輯起點。審計是由原始的會計信息或經(jīng)濟信息的認證活動開展而來的。從信息認證的產(chǎn)生到審計的形成，經(jīng)歷了一個漫長的開展與演進的過程。所以，我們的研究就從會計及經(jīng)濟信息的認證開始。1.所有者的自我認證當所有者擁有的財物數(shù)量很少的時候，他們自己來管理這些財物，財物的所有權(quán)和管理權(quán)是合一的。在管理過程中，由于財物的數(shù)量很少，所有者憑頭腦的記憶足以滿足對少量財物和簡單經(jīng)濟活動管理的需要。而當其所擁有的財物數(shù)量增多

6、、經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度增加，頭腦的記憶才能不能勝任時，所有者便借助頭腦以外的其他載體如骨片、石片、杠桿上刻痕進展記錄。這一點在人類社會的早期表現(xiàn)的尤為突出。我國會計學(xué)家郭道揚教授在所著?會計史教程?一書中指出：在消費剩余物品出現(xiàn)以前，原始部落的消費與分配活動尚處于極其簡單的狀態(tài)，部落里的頭人僅憑頭腦記事或者在心內(nèi)籌劃，并通過語音與手勢表達的配合，到達處理有關(guān)事項的目的。在舊石器 時代 的中晚期，由于消費剩余物的出現(xiàn)，原始部落里的經(jīng)濟關(guān)系隨之復(fù)雜化起來?？陀^現(xiàn)實迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭M展記事的載體，以及進展計量、記錄的方法了。注：郭道揚著，?會計史教程?， 中國 財政經(jīng)濟出版社

7、1999年版，第33頁所有者或所有者的代表開始運用諸如刻記、繪圖、結(jié)繩等簡單的記錄方法來記錄部落里的消費和分配活動，從而形成了簡單的原始的會計記錄，發(fā)生了簡單的會計行為。會計信息無論是在遠古還是當今都是經(jīng)濟活動及其結(jié)果的記錄與反映。人們要形成會計信息、提供會計信息，也都是為了更有效的管理經(jīng)濟活動。假設(shè)會計信息不真實、不準確，就會導(dǎo)致管理的失誤，從而損害財產(chǎn)或資產(chǎn)所有者的利益。所以會計信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗證。在人類的會計行為產(chǎn)生之初的原始社會，實行的是以血緣關(guān)系為根底的公有制，氏族領(lǐng)袖受氏族成員的推舉來管理氏族內(nèi)部的消費、分配活動。在原始社會所處的新石器時代，原始部落的氏族長

8、要周密地考慮獵物的分配與儲藏問題?！盀榱撕侠淼倪M展這項工作，氏族長必須圍繞詳細的數(shù)量進展籌劃，而籌劃活動的詳細進展過程便是計量、記錄方法的詳細 應(yīng)用 ?！笆献彘L不僅要在成員中明確進展分工，在相關(guān)事物環(huán)節(jié)之間進展協(xié)調(diào)，而且要在事后進展檢查。如對于狩獵活動，獵人必須向氏族長如實報告獲取獵物的數(shù)量，而氏族長也必須對全部落負責，針對報告進展清點、檢查與核實。注：郭道揚著，?會計史教程?，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第43、44頁“在原始社會末期，隨著一夫一妻制家庭的產(chǎn)生及私有制的出現(xiàn)，圍繞私家財產(chǎn)考核的家計活動便逐漸開展起來。注：郭道揚著，?會計史教程?，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第380頁可見

9、，在會計的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對其所管理的財物進展會計記錄，并在記錄的同時對會計記錄與實物是否一致、相符進展核對。所以，此時的會計信息認證是由財產(chǎn)的所有者自己對自己施行的，是一種自我認證。2.所有者對別人的認證隨著社會經(jīng)濟的開展，消費力程度不斷進步，財產(chǎn)的數(shù)量不斷增加、其形成的空間不斷擴大。在這種情況下，一方面，所有者再欲自己直接收理自己的財產(chǎn)已越來越困難，甚至是不可能；另一方面，在經(jīng)濟上他已有才能承擔指派別人為其管理財產(chǎn)所需要花費的本錢。因此，所有者開始將自己的財產(chǎn)交由別人來管理，所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了別離。授權(quán)行使財產(chǎn)管理權(quán)的管理者要按照所有者的要求報告所管財產(chǎn)的有關(guān)情況，以

10、便所有者及時理解自己財產(chǎn)增減變動狀況。但是兩權(quán)別離以后，財產(chǎn)的管理權(quán)從其所有權(quán)中別離出來由管理者掌握，管理者理解和占有全部的財產(chǎn)信息，而財產(chǎn)的所有者那么不完全知道，因此而形成了所有者和管理者之間的信息不對稱，需要管理者將有關(guān)的管理信息，有關(guān)其經(jīng)濟責任履行情況的信息向所有者報告。然而，由于所有者不理解其財產(chǎn)的管理狀況和增減變動的情況，這就為管理者操縱有關(guān)信息提供了客觀的條件。一旦管理者的行為出現(xiàn)過失或企圖占有所管財產(chǎn)等情況發(fā)生，即會引發(fā)管理者操縱有關(guān)信息的主觀動機，進而掩蓋其損害或侵占所有者利益的行為。為了防止管理者提供虛假的經(jīng)濟或會計信息，加強對管理者管理行為的控制，所有者要對管理者提供的會計

11、信息進展認證，以確定其真實性和可靠性。在兩權(quán)別離的最初階段，經(jīng)濟活動、管理活動都比較簡單，數(shù)量也比較少，記錄與反映這些活動的會計信息信息量小，因此對其認證的工作量不多，技術(shù)性要求不高，所有者完全可以自己承擔，還不需要指派別人代理。從“公元前三千年以前的伊拉克神廟里的那些賬單已可見，賬單系出自專人之手。注：郭道揚著，?會計史教程?，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第187頁在奴隸社會，歐洲莊園經(jīng)濟中實行的是一種受托責任的管家制度。“莊園里的經(jīng)濟決策權(quán)握持于奴隸主手中，而管家那么執(zhí)行奴隸主的決策指令，對整個莊園經(jīng)濟的日常管理工作負責。莊園制度中最重要的內(nèi)容之一是會計報告制度，它要求管家必須定期向奴隸

12、主提交會計報告，并在報告中作出必要說明，以承受奴隸主對他的監(jiān)視，而奴隸主那么根據(jù)會計報告檢查管家對受托經(jīng)濟責任的履行情況。注：郭道揚著，?會計史教程?，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第383頁此時的會計信息認證是由財產(chǎn)的所有者親自對別人即財產(chǎn)的管理者所提供的會計信息施行的。3.所有者委派別人認證如前所述，審計是由會計信息的認證活動開展而來的，因此，我們通過探尋會計信息認證活動開展的過程來探尋審計的產(chǎn)生與開展。不管是所有者對自己記錄的會計信息進展自我認證還是對別人提供的會計信息進展親自認證，還都是審計的萌芽階段，并不是完全意義上的審計。只是到了所有者委派別人對管理者提供的會計信息進展認證的階段，

13、審計才脫胎于會計信息的認證行為，逐漸成為一種獨立的、專門的活動。隨著社會經(jīng)濟的開展，所有者擁有財產(chǎn)的數(shù)量越發(fā)增加，經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度不斷增強，導(dǎo)致記錄和反映管理活動、經(jīng)濟活動的會計信息量越來越大、技術(shù)性要求越來越高。在這種情況下，所有者難以掌握認證所需要的方法和技能，也不可能花費大量的時間去施行認證，他便委派別人代為行使認證的權(quán)利。另外從人類社會歷史開展的角度看，會計信息認證由所有者附帶進展到委派別人進展，有其更為深化的政治、經(jīng)濟原因，既國家的產(chǎn)生。原始 社會 末期，原來以氏族為單位的集體勞動過渡到了以個體家庭為單位的個體勞動。當個體勞動成為可能并日益盛行以后，消費工具、家畜等消費資料也從公有

14、逐漸轉(zhuǎn)為個體家庭所有。同時，勞動產(chǎn)品也由公有財產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閭€體家庭的私有財產(chǎn)，私有制出現(xiàn)了。社會消費力的 開展 ，進一步進步了勞動消費率，畜牧業(yè)、農(nóng)業(yè)和手 工業(yè) 的分工日益擴大，勞動產(chǎn)品開始出現(xiàn)剩余，這使得交換產(chǎn)生并日益頻繁。私有制和交換的開展，又引起了財產(chǎn)占有的不平等，那些在氏族公社中擔任氏族長、軍事領(lǐng)袖的人利用職權(quán)之便大量侵吞公共財產(chǎn)，多占在部落間戰(zhàn)爭中掠獲的財物和戰(zhàn)俘，對其他氏族成員的財產(chǎn)亦巧取豪奪。這部分人逐漸富裕起來，成為氏族中的貴族。在氏族的一般成員中，由于各個家庭占有消費和生活資料的多少不同，勞動才能的強弱不同，也產(chǎn)生了貧富兩極分化。社會財富開始日益向少數(shù)貴族手里集中，這些部落中

15、的貴族為了滿足對財富的貪欲，為了維護自己已獲得的利益，便逐漸控制部落的指導(dǎo)機關(guān)，擴大自己的權(quán)利，并利用職權(quán)為掠奪其他部落的財產(chǎn)而經(jīng)常發(fā)動戰(zhàn)爭，以擴展自己的權(quán)利范圍。在 經(jīng)濟 上占統(tǒng)治地位的貴族階層為了穩(wěn)固和擴大既得利益，就要獲得相應(yīng)的 政治 權(quán)利，獲得凌駕于部落組織機構(gòu)之上的統(tǒng)治地位，而將部落的管理機構(gòu)變成其統(tǒng)治與專政的工具，國家從此產(chǎn)生了。這時，占有大量社會財富的貴族階級既是所有者又是國家的統(tǒng)治者。國家統(tǒng)治者所擁有的財產(chǎn)數(shù)量宏大、形成空間廣泛、消耗頻繁，必須委派專門的官員施行管理。由于國家統(tǒng)治者有更多、更重要的國家大事要決策和管理，已經(jīng)再沒有精力對管理者提供的 會計 信息進展認證，他便委派有

16、關(guān)的官員來施行這種認證。從各文明古國的上述情況來看，當時會計信息的認證尚不是被委派官員的專門職責，都是由其兼管或在政績監(jiān)察的過程中附帶進展的。但是，會計信息的認證活動畢竟從所有者的活動中別離出來，由所有者自己承擔轉(zhuǎn)變?yōu)橛蓜e人承擔。只有實現(xiàn)了這種轉(zhuǎn)變，審計才能從會計信息認證活動中脫胎出來，成為一種獨立的人類活動。就我國周朝時期宰夫所負擔的職責而言，既有審計又有監(jiān)察，審計只是其全部職責的一部分，因此還不能說宰夫是嚴格意義上的審計官員。“但其所從事的工作卻具有審計的性質(zhì)，可以視為我國審計工作的濫觴。注：王德升、閻金鍔主編，?審計學(xué)根底?，中國人民大學(xué)出版社1988年版，第3頁4.所有者委派專人認證會

17、計信息的認證作為社會經(jīng)濟監(jiān)視的手段是伴隨著社會經(jīng)濟的開展而逐漸開展為審計的。只有當會計信息的認證活動從相關(guān)活動中獨立出來成為一種專門職能時，真正意義上的審計才形成了。進入中世紀以后，歐洲各國的國家審計有了很大的開展，也相繼設(shè)立專門的審計機構(gòu)?！笆坏绞兰o時期，英國在財政部內(nèi)設(shè)立了審計監(jiān)視部門，負責審查王室的財務(wù)收支和公共資金的管理，在十四世紀初期，英國任命了一位主要發(fā)揮審計職能的主計長，在同一時期的法國和意大利也出現(xiàn)了專職審計人員和專門的審計機構(gòu)。注：徐玉棣著，?國家審計?，中國審計出版社1991年版，第3頁，這些都標志著信息認證的專門化。5.所有者設(shè)立獨立機構(gòu)認證審計開展到專門職能階段，

18、雖然設(shè)立了專司審計的機構(gòu)，但是這種審計機構(gòu)或隸屬于政府的財政部門，或隸屬于政府的其他行政部門，當審計行為涉及到這些部門，往往會受到這些部門的干預(yù)，因此缺少應(yīng)有的獨立性， 影響 了審計職能的充分發(fā)揮。到十九世紀，歐洲、北美的許多經(jīng)濟興隆國家紛紛建立了三權(quán)分立的國家政體，國家審計機構(gòu)也相應(yīng)發(fā)生了變革，開始從國家行政部門或財政部門中獨立出來，脫離行政序列，而進入立法或司法序列。前者使審計機構(gòu)隸屬于國家最高權(quán)利機構(gòu)，后者使審計施行帶有司法性質(zhì)，都加強了審計的獨立性，是 現(xiàn)代 國家審計制度的典型形式，人們把這兩種形式概括為“立法型和“司法型的國家審計制度。6.所有者委托獨立機構(gòu)認證在審計開展的 歷史 長河中形成了三個分支，即國家審計、內(nèi)部審計和民間審計。這三種審計開展的根本脈絡(luò)是一樣的，但最終結(jié)果那么有所不同。這種不同主要取決于所有者與管理者、所有者與審計者之間的關(guān)系構(gòu)造的差異。在國家審計和內(nèi)部審計所形成的審計關(guān)系中，所有者與管理者或經(jīng)營者之間是行政上的隸屬關(guān)系，所有者是將管理權(quán)或經(jīng)營權(quán)授予管理者或經(jīng)營者的。所有者與管理者或經(jīng)營者之間的地位是上下級的隸屬關(guān)系，是不平等的。所有者直接掌握著經(jīng)營者或管理者的任命權(quán)，