FASB與IASC衍生工具會計準(zhǔn)則的比較

1、FASB與IASC衍生工具會計準(zhǔn)則的比較目前只有美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB ）和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC ）制訂出了比較權(quán)威的衍生工具會計準(zhǔn)則。涉及衍生工具確認(rèn)、計量與披露的FASB生效財務(wù)會計準(zhǔn)則公告主要有第125號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及債務(wù)消除的會計處理（SFAS125）與第133號衍生工具和套期保值活動的會計處理（SFAS133 ）。這些公告分別從不同角度對衍生工具的確認(rèn)、計量及披露 作了規(guī)定。IASC公布的衍生工具會計準(zhǔn)則是國際會計準(zhǔn)則第32號金融工具：披露與列報（IAS32 ）和第39號金融工具：確認(rèn)和計量（IAS39 ）。范圍和定義比較（一）范圍。SFAS125、SFAS

2、133均適用于所有企業(yè)。若不考慮基礎(chǔ)金融工具，則IAS32與IAS39的范圍與FASB的準(zhǔn)則公告大體相似。只是IAS39不適用于報告企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，以及與這些權(quán)益工具有關(guān)的衍生工具，如劃為報告企業(yè)股東權(quán)益的期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證，但這些金融工具的持有者應(yīng)執(zhí)行 IAS39.（二）衍生工具的定義。SFAS133第6段將衍生工具定義為具有以下三個特征的金融工具或其它合約：（1）該合約具有：一項或多項標(biāo)的物，一項或多項名義金額或支付條款，或二者兼有。該條款決定結(jié)算的金額，以及決定在某些情況下是否需要結(jié)算；（2）該合約不需初始凈投資，或其初始凈投資比那些預(yù)期對市場條件具有類似反應(yīng)的其它合約要少；（3）該合約

3、要求或允許以凈額結(jié)算，也可隨時通過合約以外的方式以凈額結(jié)算，或通過交割資產(chǎn)結(jié)算，對于資產(chǎn)受讓人而言，交割資產(chǎn)的結(jié)算方式無異于以凈額結(jié)算。IAS39第6段將衍生工具定義為具有以下特征的金融工具：（1）其價值隨特定利率、證券價格、商品價格、 外匯匯率、價格或利率指數(shù)、信用等級或信用指數(shù)或類似變量（有時稱作標(biāo)的物'的變動而變動；（2）不需初始凈投資，或與對市場條件變化具有類似反應(yīng)的其它類型合約相比，只需較少的初始凈投資；（3）在未來日期結(jié)算。對二者作一比較，可以看出：（1） 兩個概念的外延基本相同。IAS39第6條規(guī)定：允許合約各方用現(xiàn)金或其它金融 工具結(jié)算的商品合約（除非該合約是為滿足企業(yè)

4、以后購買、出售或使用商品的需要而簽訂，或預(yù)期通過交割商品來結(jié)算）應(yīng)執(zhí)行該準(zhǔn)則，二者的外延是相同的。（2）從內(nèi)涵上看，二者對衍生工具的定義基本相同，都體現(xiàn)了衍生性和毋須初始凈投資的特點。實際上，從遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)和互換這四種基本衍生工具來看，均要求交易雙方在未來某個時間交割金融工具或商品，而且正是這個特征對現(xiàn)行會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)形成沖擊；而凈額結(jié)算則是衍生工具以小博大、進(jìn)而可作為靈活管理風(fēng)險或投機(jī)工具的先決條件，故這兩點均為所有衍生工具的重要特征。確認(rèn)比較（一）初始確認(rèn)。SFAS133第17段要求實體應(yīng)根據(jù)合約中的權(quán)利或義務(wù)，將其所有衍生工具在資產(chǎn)負(fù)債 表中作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)。IAS39第27段規(guī)定：

5、所有金融資產(chǎn)和負(fù)債，包括所有衍生工具，都應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中 確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約條款的一方時，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)金融資產(chǎn)或負(fù)債。同時，IAS39還引入交易日會計和結(jié)算日會計的概念，要求企業(yè)應(yīng)在交易日或結(jié)算日確認(rèn)在市場上正常購買的證券。 若企業(yè)采用結(jié)算日會計， 則企業(yè)在核算將取得的資產(chǎn)在交易日至結(jié)算 日之間公允價值變動時所采用的方法，應(yīng)與IAS39核算購入資產(chǎn)的方法一致，即：該資產(chǎn)若以成本或攤余成本入賬，則不確認(rèn)其公允價值的變動；若該資產(chǎn)被列為為交易而持有，則其公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期損益；若被劃為待售資產(chǎn)，則應(yīng)計入當(dāng)期損益或權(quán)益中（第33段）。由于衍生工具除非指定為且能夠有效作為套期保值

6、工具，否則被視為交易而持有的金融工具，因此其價值變動應(yīng)計入當(dāng)期損益。由于交易日會計能夠較早地將衍生工具在表內(nèi)確認(rèn)，因此提供的信息比結(jié)算日會計更及時。不過交易日會計將衍生工具在交易日至結(jié)算日之間發(fā)生的公允價值波動計入當(dāng)期損益，故從結(jié)算日收益表或資產(chǎn)負(fù)債表來看，這兩種方法是相同的。（二）終止確認(rèn)。SAFS125規(guī)定實體應(yīng)在放棄對金融資產(chǎn)的控制時，終止確認(rèn)金融資產(chǎn)；當(dāng)負(fù)債消除之后，終止確認(rèn)負(fù)債。該公告還規(guī)定了資產(chǎn)終止確認(rèn)的具體條件。當(dāng)滿足下列條件時，出讓人應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)：（1）出讓資產(chǎn)已與出讓人分離 一一已超出出讓人及其債權(quán)人的控制，即使在出讓人破產(chǎn)或其它類似情況下亦如此；（2）受讓人有權(quán)不受限

7、制地抵押或交換受讓資產(chǎn)；受讓人是具有特殊目的的實體，該實體內(nèi)享有此受讓利益者有權(quán)不受限制地抵押或交換此資產(chǎn)；（3）出讓人無法通過協(xié)議對出讓資產(chǎn)維持諸如回購或贖回的有效控制?？梢?，F(xiàn)ASB與IASC對（衍生）金融資產(chǎn)和負(fù)債的終止確認(rèn)基本相同，區(qū)別在于：SFAS125還要求即使出讓人破產(chǎn)，出讓資產(chǎn)也應(yīng)與出讓人在法律上分離；而IAS39未提及這些；FASB公告未涉及IAS39指南中的類似例子，因此若依據(jù)FASB公告，則在這種情況下，也可能不允許出讓銀行終止確認(rèn)此項資產(chǎn)。計量比較（一）初始計量。兩個機(jī)構(gòu)對衍生工具初始計量的規(guī)定非常相似。因為計量屬性在初始計量時結(jié)果是相同的，區(qū)別僅存在于后續(xù)計量，因此，

8、SFAS133未區(qū)分初始計量與后續(xù)計量，只是籠統(tǒng)地要求所有衍生工具都應(yīng)以公允價值計量（第17段）。（二）后續(xù)計量。對于后續(xù)計量，二者的規(guī)定有些差異。SFAS133要求所有衍生工具均以公允價值計量。IAS39規(guī)定：初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)以公允價值計量屬于資產(chǎn)的衍生工具（第 69段）”:應(yīng)以公允價值計量 屬于負(fù)債的衍生工具；但對于那些與未上市權(quán)益工具（其公允價值無法可靠計量）有關(guān)，且須通過交割這種權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生負(fù)債，應(yīng)以成本計量”（第93段）：衍生工具通常是為交易或為套期保值而持有的金融工具，因而應(yīng)重新計量，使其 能夠反映衍生工具的公允價值（與公允價值無法可靠計量的未上市權(quán)益工具掛鉤，且須通過

9、交割這種權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具除外）”（第122段）。這表明作為套期保值工具的衍生工具，其后續(xù)計量與為交易而持有的衍生工具相同。另外，若金融資產(chǎn)的賬面價值大于預(yù)計可收回金額，則表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值應(yīng)確認(rèn)減值損失”（第109段）由此可見，對于一項與公允價值無法可靠計量的權(quán)益工具有關(guān)，且還須用此權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，根據(jù) SFAS133，應(yīng)以公允價值計量；而 IASC對此采取了謹(jǐn)慎態(tài)度，對該衍 生工具以攤余成本計量，但發(fā)生減值時需調(diào)整。另外，二者均未提及嵌入衍生工具的計量， 因此，對此類衍生工具計量的比較同上。（三）公允價值變動的報告對此問題，F(xiàn)ASB和IASC的規(guī)定完全相同，均要求為交易而

10、持有的衍生工具的公允價 值變動損益應(yīng)計入當(dāng)期損益。IAS39第103段規(guī)定： 不構(gòu)成套期保值關(guān)系組成部分的金融資產(chǎn)或負(fù)債，因其公允價值變動形成的已確認(rèn)損益應(yīng)計入當(dāng)期損益”。SFAS133第18段規(guī)定：未指定為套期保值工具的衍生工具，其損益應(yīng)在當(dāng)期損益中確認(rèn)”。套期保值比較（一）總體比較。兩個機(jī)構(gòu)規(guī)定的執(zhí)行衍生工具套期保值會計的條件相同，均要求僅在 套期保值關(guān)系明確、可計量且有效時，才可運用套期保值會計處理方法。（二）公允價值套期保值比較。兩個機(jī)構(gòu)對公允價值套期保值的定義基本相同。然而，若確定承諾要求按固定價格買賣一項資產(chǎn)，且此承諾用貨幣表示，但該承諾尚未確認(rèn)，則 SFAS133將其作為公允價值

11、套期保值或現(xiàn)金流量套期保值，而IAS39只將其作為現(xiàn)金流量套期保值。對于作為公允價值套期保值工具的衍生工具，兩個機(jī)構(gòu)均要求按公允價值對其計量，并規(guī)定（SFAS133第22段、IAS39第153段）：只要套期保值有效，套期保值工具的公允價 值變動應(yīng)計入當(dāng)期損益；被套期保值項目的公允價值變動應(yīng)對被套期保值項目賬面價值進(jìn)行 調(diào)整，并計入當(dāng)期損益。（三）現(xiàn)金流量套期保值的會計處理比較。若某衍生工具作為現(xiàn)金流量套期保值工具，對其損益處理，SFAS133第30段與IAS39第158段采取了相同方式：在該衍生工具產(chǎn)生的 損益中，能有效抵消被套期保值項目損益的部分應(yīng)計入權(quán)益（或其它綜合收益），無效部分則直接計入當(dāng)期損益。至于對預(yù)期取得資產(chǎn)或負(fù)債交易的套期保值，SFAS133第31段規(guī)定：當(dāng)取得該資產(chǎn)或負(fù)債時，套期保值工具的損益留在權(quán)益中，之后應(yīng)在該資產(chǎn)或負(fù)債影響當(dāng)期損益（如折舊費用、利息收益或費用、銷售成本計入收益）時，將該損益計入當(dāng)期損益。IAS39第