施工企業(yè)已完工未結(jié)算款的成因及對(duì)策

1、施工企業(yè)“已完工未結(jié)算款”的成因、影響、評(píng)價(jià)及管理根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)期末的工程施工余額減工程結(jié)算余額如果大于 0,則將其差額在報(bào)表的存貨一已完工尚未結(jié)算款中列示。已完工尚未結(jié)算款在施工企業(yè)的資產(chǎn)中占有重大比例，以我們中鐵四局集團(tuán)而言，2009末已完工尚未結(jié)算款38.77億元，占全集團(tuán)的總資產(chǎn)比例達(dá)到11.5 %,占全集團(tuán)流動(dòng)資產(chǎn)比例為 13.44 %,占2008年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比例為 11.77 %。已完工未結(jié)算款占施工企業(yè)的資產(chǎn)和收入比例 居高不下，已完工未結(jié)算款能否加快周轉(zhuǎn)，直接影響企業(yè)的凈資產(chǎn)收率，能否取得業(yè)主的簽認(rèn)，轉(zhuǎn)為真正的收入，直接影響了施工企業(yè)

2、的資產(chǎn)質(zhì)量和利潤(rùn)真實(shí)性。本文試圖依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，分析已完工尚未結(jié)算款的成因、影響，并提出對(duì)已完工未結(jié)算款的評(píng)估方法和管理辦法。一、已完工尚未結(jié)算款的成因根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)報(bào)告上所反映的已完工未結(jié)算款=工程施工-工程結(jié)算=開(kāi)累實(shí)際發(fā)生的合同成本+開(kāi)累確認(rèn)的合同毛利一工程結(jié)算=開(kāi)累實(shí)際發(fā)生的合同成本+開(kāi)累確認(rèn)的合同收入一開(kāi)累確認(rèn)的合同費(fèi)用一工程結(jié)算=（開(kāi)累實(shí)際發(fā)生的合同成本一開(kāi)累確認(rèn)的合同費(fèi)用）+ （開(kāi)累確認(rèn)的合同收入一工程結(jié)算） =已發(fā)生未確認(rèn)為費(fèi)用的成本掛賬+已 完工未獲得業(yè)主簽證的工作量所對(duì)應(yīng)的收入。由此可見(jiàn)，已完工尚未結(jié)算款由已發(fā)生但未進(jìn)入利潤(rùn)表費(fèi)用項(xiàng)目的成本和已確認(rèn)未獲業(yè)主批復(fù)的收

3、入兩部分構(gòu)成。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定收入的確認(rèn)方法有成本法和已完工作量法兩種。在成本法下，按實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)完工百分比，在這種情況下，開(kāi)累/預(yù)計(jì)總成本=實(shí)際確認(rèn)費(fèi)用=預(yù)計(jì)總成本X完工百分比=預(yù)計(jì)總成本X實(shí)際發(fā)生合同成本 發(fā)生合同成本。也就是說(shuō)成本法下，實(shí)際發(fā)生的合同成本將全部確認(rèn)為合同費(fèi)用， 不存在實(shí) 際發(fā)生成本掛賬的問(wèn)題。 所以，成本法下已完工尚未結(jié)算款=開(kāi)累確認(rèn)收入中未獲得業(yè)主計(jì) 量批復(fù)的部分。已完工作量法下，開(kāi)累確認(rèn)的收入是通過(guò)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)已完工作量的測(cè)量來(lái)確定的。這一情況下，實(shí)際完成工作量和業(yè)主的批復(fù)簽證總是存在一個(gè)時(shí)間差。另外，實(shí)際確認(rèn)的合同費(fèi)用=預(yù)計(jì)合同總成本X完工百分比=

4、預(yù)計(jì)合同總成本X實(shí)際已完工作量/預(yù)計(jì)總收入。由于一個(gè)合同下的各項(xiàng)具體工作內(nèi)容 （分項(xiàng)、分部工程）的毛利率不同，而建造合同的一個(gè)重要目的就 在于在整個(gè)合同建設(shè)期內(nèi)均衡地確認(rèn)收入費(fèi)用和利潤(rùn)，避免項(xiàng)目毛利的大起大落。 這一情況導(dǎo)致項(xiàng)目的收入和實(shí)際發(fā)生的成本不同步，這樣，必然導(dǎo)致一個(gè)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的總成本不完全被確認(rèn)為費(fèi)用。這種情況下，已完工未結(jié)算款由兩部分構(gòu)成： 一部分是已完工并確認(rèn)收入， 但未取得業(yè)主的計(jì)量簽證導(dǎo)致的，一部分是實(shí)際發(fā)生但未確認(rèn)為合同費(fèi)用的成本掛賬。前者是計(jì)量的時(shí)間差導(dǎo)致的， 后者是因?yàn)楹贤鞣植抗こ堂什町愒斐傻?。若以最壞的打算還有可能是故意高估收入，少計(jì)費(fèi)用造成的人為操縱利潤(rùn)。由

5、于，已完工作量法中已包含了成本法下的情況，所以后邊將就實(shí)物工作量法來(lái)論述。二、已完工未結(jié)算款的影響施工企業(yè)的已完工未結(jié)算款在施工企業(yè)中占的比例巨大，已完工未結(jié)算款的變現(xiàn)能力足以嚴(yán)重影響一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、盈利水平和未來(lái)的償債能力。而且這一準(zhǔn)則的應(yīng)用，使施工企業(yè)憑沒(méi)有充分的實(shí)際發(fā)生的支持證據(jù)來(lái)預(yù)計(jì)合同的執(zhí)行情況，而且預(yù)測(cè)結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日不象應(yīng)收賬款、銀行存款、投資等資產(chǎn)項(xiàng)目那樣可以通過(guò)函證、文件、證券市場(chǎng)價(jià)格等實(shí)在證據(jù)支持，這使得已完工未結(jié)算款存在很大的主觀性，讓習(xí)慣于記載歷史的會(huì)計(jì)工作者難以適應(yīng)，也讓施工企業(yè)有很大的空間去多計(jì)收入，少出費(fèi)用來(lái)人為操縱利潤(rùn)。同時(shí)，由于新準(zhǔn)則按實(shí)際完成的工作量確

6、認(rèn)收入，比原來(lái)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度下按業(yè)主的批復(fù)價(jià)值確認(rèn) 收入來(lái)講，多出一塊收入來(lái)，客觀上增加了企業(yè)的總資產(chǎn) （比原制度增加了未批復(fù)的計(jì)價(jià)部分的毛利部分）和所有者權(quán)益，降低了企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。 在以 凈資產(chǎn)為預(yù)算依據(jù)的企業(yè)中，還會(huì)客觀上增加企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)。正因?yàn)槿绱耍淹旯の唇Y(jié)算款的質(zhì)量、變現(xiàn)能力成為施工企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注的重點(diǎn)，也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者加強(qiáng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、提高企業(yè)效率，提高企業(yè)凈資產(chǎn)收益率的著力點(diǎn)，也是企業(yè)所有者評(píng)估企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量、考核保值增值責(zé)任的重要事項(xiàng)，還是企業(yè)債權(quán)人考察企業(yè)變現(xiàn)能力的重 點(diǎn)。三、已完工未結(jié)算款的評(píng)價(jià)已完工未結(jié)算款在施工企業(yè)中的地位

7、是如此重要，但是如何評(píng)價(jià)他的質(zhì)量呢。已完工未結(jié)算款作為一種資產(chǎn)應(yīng)該有資產(chǎn)的一般特征。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指由過(guò)去交易事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。我們?cè)u(píng)價(jià)資產(chǎn)的質(zhì)量，關(guān)鍵在于該項(xiàng)資產(chǎn)能否給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則甚至引入了公允價(jià)值來(lái)客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。因此我認(rèn)為，在評(píng)價(jià)已完工尚未結(jié)算款時(shí)關(guān)鍵要看已完工未結(jié)算款的未來(lái)現(xiàn)金流量。結(jié) 合已完工未結(jié)算款的成因，具體分析如下：1、計(jì)量滯后原因形成的部分，能否及時(shí)得到業(yè)主的批復(fù)簽證，能否形成工程結(jié)算。這一部分要對(duì)照合同的工程量清單和計(jì)量規(guī)則來(lái)看，合同內(nèi)的部分一般沒(méi)有問(wèn)題， 只要看一下期后計(jì)量就行了， 一般滯后一

8、到三個(gè)月。 可以要求施工企業(yè)提供資產(chǎn)負(fù)債表日后的第一期正式 計(jì)量批復(fù)文件即可。 合同外的變更索賠調(diào)概等內(nèi)容，可要求施工企業(yè)說(shuō)明具體項(xiàng)目、原因及金額，同時(shí)要求提供監(jiān)理簽認(rèn)、業(yè)主批復(fù)、會(huì)談紀(jì)要等支持文件，并依據(jù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)檢算。2、實(shí)際發(fā)生成本未出費(fèi)用而產(chǎn)生的成本掛賬部分，要看后續(xù)工序或分項(xiàng)分部工程中是否有比已完工作量更高的毛利率，較大的利潤(rùn)空間，以足以彌補(bǔ)這一塊成本。可以要求施工企業(yè)編制未完工作量部分的收入、成本預(yù)算表，來(lái)合理框算。依目前的建筑市場(chǎng)現(xiàn)狀和投標(biāo)報(bào)價(jià)情況，般來(lái)講，由于不平衡報(bào)價(jià)的存在，施工企業(yè)前期工作的報(bào)價(jià)會(huì)較高，以便及早回收資金，且便于從變更索賠中獲取較大利潤(rùn)。所以項(xiàng)目前期如果有這種開(kāi)累

9、確認(rèn)的合同費(fèi)用小于開(kāi)累實(shí)際發(fā)生成本的情況，則要高度關(guān)注，存在故意少計(jì)費(fèi)用，抬高利潤(rùn)的可能。四、已完工未結(jié)算的管理作為施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)者要加強(qiáng)已完工未結(jié)算款的管理，使資產(chǎn)及時(shí)變現(xiàn)，控制已完工未結(jié)算款的總量規(guī)模，不斷提高企業(yè)的效益。當(dāng)前，凈資產(chǎn)收益率成為許多施工企業(yè)績(jī)效考核的重要控制性指標(biāo)。凈資產(chǎn)收益率=銷售凈利率X總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率X權(quán)益乘數(shù)?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是驅(qū)動(dòng)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率的重要因素之一。由于已完工未結(jié)算款占施工企業(yè)總資產(chǎn)比重較大，已完工未結(jié)算款的周轉(zhuǎn)速度對(duì)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率影響巨大，進(jìn)而進(jìn)一步影響企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率。加強(qiáng)已完工未結(jié)算款管理，提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，是企業(yè)增加效益的重要手段。已完工未結(jié)算款 可以設(shè)置

10、已完工未結(jié)算款周轉(zhuǎn)率=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/已完工未結(jié)算款來(lái)考核已完工未結(jié)算款的總體周轉(zhuǎn)情況。針對(duì)具體的建造合同項(xiàng)目，施工企業(yè)要加強(qiáng)合同管理，及時(shí)辦理對(duì)業(yè)主的合同結(jié)算，盡量縮短計(jì)量的時(shí)間差。 對(duì)于因計(jì)量規(guī)則導(dǎo)致的滯后計(jì)量，應(yīng)在生產(chǎn)安排時(shí)，盡量考慮計(jì)量的需要，及時(shí)完備計(jì)量條件，及時(shí)結(jié)算。對(duì)于這一塊，各項(xiàng)目部應(yīng)根據(jù)本項(xiàng)目的計(jì)量規(guī)則，設(shè)立一個(gè)可容忍的限額或比率，作為本項(xiàng)目驗(yàn)工計(jì)價(jià)及相關(guān)的配套工作的評(píng)價(jià)依據(jù)。一旦這部分已完工未結(jié)算款超過(guò)限額或是限定比例，項(xiàng)目要及時(shí)分析原因并加以改進(jìn)。對(duì)于變更索賠項(xiàng)目收入部分，我認(rèn)為除非具備以下條件方可確認(rèn)收入：并計(jì)入合同預(yù)計(jì)總收入。1、變更、索賠事項(xiàng)已取得業(yè)主、設(shè)計(jì)方的認(rèn)可。

11、2、變更、索賠等事項(xiàng)勞務(wù)已經(jīng)完成，對(duì)應(yīng)的成本已實(shí)際發(fā)生，且能夠確定。3、變更、索賠事項(xiàng)的數(shù)量已取得監(jiān)理、業(yè)主的書(shū)面簽認(rèn)，或取得設(shè)計(jì)方補(bǔ)發(fā)的施工圖數(shù) 量。變更、索賠事項(xiàng)的單價(jià)應(yīng)根據(jù)工程量清單有相同或類似的單價(jià)，或是有協(xié)商一致的補(bǔ)充單價(jià)，以便能合理計(jì)算。材料調(diào)差部分應(yīng)有相應(yīng)的允許調(diào)差的文件、調(diào)差的計(jì)算辦法及計(jì)算依據(jù)、計(jì)算過(guò)程?？傊兏?、索賠的收入要能可靠計(jì)量。以上三個(gè)條件不能同時(shí)滿足的，最多只能算是或有資產(chǎn)。對(duì)于或有資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)，不得在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。根據(jù)或有事項(xiàng)的相關(guān)準(zhǔn)則，不同時(shí)滿足上述三項(xiàng)條件的已完工未結(jié) 算款不得確認(rèn)為存貨，一般不予披露，但對(duì)于很有可能（概率為50 % 95 %）給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響。當(dāng)前個(gè)別項(xiàng)目（單位）為了完成收入預(yù)算、利潤(rùn)指標(biāo)，對(duì)業(yè)主批復(fù)計(jì)量前景很不明朗的項(xiàng)目動(dòng)輒確認(rèn)上千萬(wàn)元的已完工未結(jié)算款，嚴(yán)重違反了會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的謹(jǐn)慎性原則，嚴(yán)重違反了收入確認(rèn)的原則。建議我局加強(qiáng)已完工未結(jié)算款確認(rèn)列報(bào)的管理，對(duì)不能提供合理有效的證明文件的項(xiàng)目，要相應(yīng)核減該公司的收入