基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算治理研究

1、基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算治理研究     國內(nèi)外學(xué)者對預(yù)算的研究經(jīng)歷了從預(yù)算理論到預(yù)算實踐再到預(yù)算理論的過程。其中，研究重點集中在如何設(shè)計協(xié)調(diào)平衡公司所有者和公司經(jīng)營者以及員工之間性格沖突、個人價值觀念差異以及信息溝通，報酬計劃的預(yù)算體系問題的系統(tǒng)上，重點從公司內(nèi)部控制角度進(jìn)行分析，而國內(nèi)的研究主要從企業(yè)預(yù)算管理現(xiàn)狀、預(yù)算目標(biāo)的財務(wù)指標(biāo)設(shè)計、資本與財務(wù)預(yù)算研究、以及將信息技術(shù)納入預(yù)算體系的重要性等方面進(jìn)行預(yù)算編制基礎(chǔ)、預(yù)算指標(biāo)設(shè)定和預(yù)算結(jié)果評估等相關(guān)業(yè)務(wù)理論的研究。總之，針對預(yù)算管理的研究普遍被限定在傳統(tǒng)企業(yè)邊界之內(nèi)，主要解決的是內(nèi)部管理會計及其自身

2、的確認(rèn)、計量與報告問題。 而從實際參與預(yù)算管理活動的各個過程的利益主體分析出發(fā)，預(yù)算管理是企業(yè)從外部經(jīng)濟(jì)資源的評價與預(yù)測開始，到企業(yè)內(nèi)部資源的整合與調(diào)配再到企業(yè)外部環(huán)境的接受回饋，最后回到企業(yè)內(nèi)部調(diào)整的整體過程。預(yù)算管理過程的管理控制對象包括了影響企業(yè)市場目標(biāo)實現(xiàn)的顧客、債權(quán)人、股東、供貨商、經(jīng)營者、員工等傳統(tǒng)企業(yè)邊界內(nèi)外部的利益相關(guān)者，是一個企業(yè)的利益相關(guān)者共同參與的過程。因此，單純從企業(yè)內(nèi)部控制角度分析和研究預(yù)算管理具有一定的片面性。本文將預(yù)算管理活動的研究邊界擴大，將重點分析實際參與到預(yù)算管理過程中的企業(yè)各個利益相關(guān)者，建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算管理體系，實現(xiàn)利益相關(guān)者預(yù)算治理機制

3、。利益相關(guān)者預(yù)算治理是指在企業(yè)的預(yù)算管理活動中，設(shè)計預(yù)算契約與制度以協(xié)調(diào)參與企業(yè)預(yù)算管理活動利益主體關(guān)系，建立通過預(yù)算管理實現(xiàn)公司治理的機制。一、企業(yè)的利益相關(guān)者與預(yù)算管理按照企業(yè)邊界的劃分，利益相關(guān)者可分為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，主要包括股東、企業(yè)經(jīng)營者、員工等和企業(yè)外部的利益相關(guān)者，包括債權(quán)人、供貨商、政府等。但隨著現(xiàn)代企業(yè)的空心化和模糊化的趨勢，企業(yè)內(nèi)外部的利益相關(guān)者的劃分界限也逐漸模糊化，如在公司價值鏈和價值網(wǎng)治理中，供應(yīng)商、客戶等則可被認(rèn)定為企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者，共同參與企業(yè)的財務(wù)治理實踐，企業(yè)對外部利益相關(guān)者的管理也越來越重要。因此，在現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算治理研究中，將企業(yè)的內(nèi)外部利益相關(guān)者

4、共同納入預(yù)算管理體系中，研究在預(yù)算管理活動的預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析、預(yù)算調(diào)控以及預(yù)算評價等環(huán)節(jié)中如何協(xié)調(diào)與控制、激勵和約束各個利益相關(guān)者利益的財務(wù)關(guān)系，以實現(xiàn)利益相關(guān)者的共同合作，實現(xiàn)資源要素的最大增值效益。首先，在預(yù)算編制階段。由于企業(yè)處在一個非理想化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，直接參與企業(yè)經(jīng)營實踐的企業(yè)員工往往掌握了公司經(jīng)營者和股東所不易了解的關(guān)于市場和公司自身資源情況的第一手信息，因此，為了使預(yù)算編制能切實使企業(yè)本身的資源與市場需求相契合，公司的經(jīng)營者往往采取預(yù)算參與的形式使得公司員工參與到預(yù)算編制中來，從下到上或上下配合編制預(yù)算目標(biāo)與預(yù)計資源分配方案；另外，由于企業(yè)的預(yù)算編制活動是企業(yè)對自身現(xiàn)

5、實和潛在能力的把握與外部戰(zhàn)略目標(biāo)與整合結(jié)果實現(xiàn)的權(quán)衡，因此，一方面，在公司內(nèi)部，公司的目標(biāo)常由股東和經(jīng)營者博弈決定，而公司的員工對具體經(jīng)營地的市場信息的把握更為準(zhǔn)確，另一方面，在公司外部，公司服務(wù)的對象，不論是消費者還是中間商，都以自己的利益取向決定了公司的目標(biāo)與戰(zhàn)略的實現(xiàn)程度；而公司的債權(quán)人則從保障自己剩余索取權(quán)的角度出發(fā)通過放債規(guī)模決定企業(yè)經(jīng)營活動的廣度與深度。因此，從公司的預(yù)算目標(biāo)編制過程和信息對稱角度分析，預(yù)算編制是一個集員工、經(jīng)營者、股東與顧客、供貨商以及債權(quán)人共同參與的過程。其次，在預(yù)算執(zhí)行與控制階段。預(yù)算執(zhí)行是將預(yù)計的企業(yè)資源投入市場并獲得回報的過程，主要解決公司資源能否按預(yù)算有

6、效配置，企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)能否實現(xiàn)等問題。因此，預(yù)算執(zhí)行活動的參與主體為企業(yè)內(nèi)部的員工與經(jīng)營者，公司外部的利益主體如銀行等債權(quán)人以及供貨商和顧客將對該過程進(jìn)行監(jiān)管，外部利益相關(guān)者監(jiān)管的動力主要來自于企業(yè)與其間的預(yù)計的隱性承諾或契約，獲得收益增值或避免損失。預(yù)算控制主要包括經(jīng)營預(yù)算、資本支出預(yù)算和財務(wù)預(yù)算方面的成本與費用控制，預(yù)算控制涉及到預(yù)算執(zhí)行階段的各個活動，包括預(yù)算指標(biāo)是否剛性、預(yù)算資源超支使用的懲罰與修正等。因此預(yù)算控制環(huán)節(jié)要求經(jīng)營者整體統(tǒng)籌，各級管理者和員工共同參與。再次，預(yù)算分析與調(diào)控階段。預(yù)算一經(jīng)制定，將保持一定的執(zhí)行剛性，不能隨意更改。但遇到特殊情況時，如預(yù)算的執(zhí)行單位，即執(zhí)行的參與

7、人員在具體執(zhí)行過程中遇到偏差，在進(jìn)行分析被動時，則需要向預(yù)算管理委員會提出申請，進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。預(yù)算調(diào)整常與滾動預(yù)算相關(guān)，需要員工和各部門經(jīng)營者定期對企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)實現(xiàn)情況進(jìn)行掌握，并向股東匯報。而預(yù)算一旦被修改，企業(yè)就有可能因為追加信貸或延緩還貸以及追加供貨或貨款延付等行為對企業(yè)的供貨商和債權(quán)人造成影響，因此企業(yè)的預(yù)算分析與調(diào)控階段，也是企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)互動的過程。 最后，在預(yù)算的評價與激勵階段。該階段是公司舊一輪預(yù)算循環(huán)的最終管理環(huán)節(jié)和新一輪預(yù)算循環(huán)的初始環(huán)節(jié)。由于對預(yù)算評價的結(jié)果和對參與預(yù)算的公司內(nèi)部利益主體，如經(jīng)營者和員工的激勵與否將直接影響其參與下一輪預(yù)算管理活動的行為，也是避免預(yù)算

8、松弛、預(yù)算失控等問題出現(xiàn)的基礎(chǔ)，因此在該階段，公司的股東和經(jīng)營者和員工是該過程主要的承受者和組織者。另外，預(yù)算的評價結(jié)果將是公司一個預(yù)算管理循環(huán)的總結(jié)，預(yù)算的負(fù)差異必將給公司股東和公司的外部債權(quán)人對公司的管理與發(fā)展的評價傳遞負(fù)面信息，外部監(jiān)管力量的強大將對公司的未來發(fā)展造成不利影響。因此，公司的股東和債權(quán)人也將間接參與到該管理活動中來。 總而言之，從上面的分析可以看出，預(yù)算管理活動是一個公司利益相關(guān)者共同參與的過程。 二、建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算治理體系利益相關(guān)者的預(yù)算管理體系以實現(xiàn)對未來經(jīng)營活動的準(zhǔn)確預(yù)測為核心，通過建立利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算契約以約束和激勵預(yù)算參與者，使預(yù)算管理活

9、動與公司的戰(zhàn)略與內(nèi)外部管理活動形成互動，有效地進(jìn)行資源配置，更好地預(yù)測以及適應(yīng)迅速變化的外部環(huán)境?；诶嫦嚓P(guān)者共同參與的預(yù)算治理體系主要包括4個部分：其一，建設(shè)基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算管理委員會。預(yù)算管理委員會通過對企業(yè)預(yù)算活動的統(tǒng)籌安排和規(guī)劃實現(xiàn)預(yù)算治理，是企業(yè)預(yù)算管理活動的專業(yè)管理部門。建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算管理委員會是利用各個利益相關(guān)者各自的比較優(yōu)勢形成互補的利益相關(guān)者合作氛圍。預(yù)算管理委員會的人員構(gòu)成包括具有相同利益訴求的利益相關(guān)者團(tuán)體，如員工代表、供應(yīng)商代表等。其二，建立基于利益相關(guān)者共同參與的預(yù)算文化。預(yù)算文化是企業(yè)在推行預(yù)算活動中對預(yù)算參與者隱性的推進(jìn)力量，湯姆?

10、彼得斯認(rèn)為，文化若能充分重視內(nèi)外部利益相關(guān)者因素,能促進(jìn)企業(yè)改革以滿足消費者的需求,這種企業(yè)文化就有助于企業(yè)提高自己對市場環(huán)境的適應(yīng)程度。建立基于利益相關(guān)者價值的預(yù)算文化可以使公司的利益相關(guān)者能夠從參與公司預(yù)算活動中認(rèn)識到該活動對自身價值的貢獻(xiàn)，從而愿意參與并積極提出更好的建議和方法促進(jìn)公司預(yù)算活動實現(xiàn)價值最大化。預(yù)算文化要以建立利益相關(guān)者之間的信任為核心，首先，各個利益相關(guān)者要作為企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算資源協(xié)調(diào)與分配中各項契約的重要組成部分。契約包括顯性契約如合同等以及隱性契約如利益相關(guān)者的合作信任，合同并不能完全解決企業(yè)與其利益相關(guān)者之間的關(guān)系,信任能夠彌補合同的缺陷并且有利于擴大交易各方的彈性和

11、沖突解決。其次，從企業(yè)角度看,信任意味著持續(xù)的投入。這種投入短期是很難見效,但是長此以往企業(yè)將獲得其獨特的、不可替代的、稀有的戰(zhàn)略資源。因此，在預(yù)算投入的人、財、物等資源分配中，要將對建立利益相關(guān)者信任的投入放在重要位置，如設(shè)計長期合作伙伴折扣預(yù)算項目等；最后、將利益相關(guān)者價值觀納入企業(yè)預(yù)算文化中，并逐步滲透到企業(yè)的預(yù)算活動中去。對于不同的利益相關(guān)者而言,預(yù)算文化關(guān)心的側(cè)重面也不同。如當(dāng)前的工作環(huán)境與員工有關(guān),產(chǎn)品的成本和質(zhì)量關(guān)系到顧客的切身利益,企業(yè)的長期生存和發(fā)展是股東、經(jīng)營者以及長期合作供應(yīng)商等最為關(guān)心的事情等等；而體現(xiàn)在企業(yè)的預(yù)算管理活動中，企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)的編制與執(zhí)行就要從平衡利益相關(guān)

12、者關(guān)系的角度出發(fā)形成獨特的預(yù)算宗旨、預(yù)算觀念及預(yù)算行為。預(yù)算文化的設(shè)計和執(zhí)行要由預(yù)算管理委員會統(tǒng)一管理。其三，設(shè)計基于不同利益相關(guān)者的預(yù)算契約。由以上分析可知，預(yù)算活動是一個由公司的各個利益相關(guān)者共同參與以獲取價值并監(jiān)控公司行為以維護(hù)自身利益的過程，因此設(shè)計參與公司預(yù)算活動的利益相關(guān)者預(yù)算契約可以使企業(yè)更好地建立起利益相關(guān)者合作信任機制，建立長久的合作伙伴關(guān)系，實現(xiàn)有效的預(yù)算控制。預(yù)算契約可以同預(yù)算的評價與激勵過程相結(jié)合，分層次地設(shè)立股東預(yù)算契約、經(jīng)營者預(yù)算契約、員工福利預(yù)算契約、供貨商預(yù)算契約、信貸預(yù)算契約等。涉及公司內(nèi)部利益相關(guān)者的契約將主要從公司治理與公司預(yù)算控制相結(jié)合角度進(jìn)行制度確立，

13、而外部契約如供貨商契約則可以采用一段固定時期的合作合同等確定以維護(hù)公司預(yù)算活動的穩(wěn)定性。除了建立基于合作關(guān)系的顯性長期契約以外，企業(yè)可以通過預(yù)算投入對企業(yè)行為具有約束性的專用性投資如品牌、研發(fā)和廣告等傳遞自身具有履約動機和履約能力的信號，并以此為基礎(chǔ)建立預(yù)算的利益相關(guān)者隱性契約，增加預(yù)測的可靠性，避免因預(yù)算目標(biāo)過松或過緊引起的損失。其四，建立基于利益相關(guān)者價值的預(yù)算指標(biāo)體系。預(yù)算指標(biāo)體系是預(yù)算管理活動的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的預(yù)算指標(biāo)主要反映了公司的經(jīng)營活動而忽略了公司的治理活動?；诶嫦嚓P(guān)者共同參與的預(yù)算指標(biāo)體系，就是將參與到預(yù)算活動中的利益相關(guān)者價值指標(biāo)納入到預(yù)算指標(biāo)體系中，這其中不僅包括財務(wù)指標(biāo)也包括非財務(wù)指標(biāo)：如在公司的經(jīng)營預(yù)算活動中，涉及到供貨商和客戶的指標(biāo)往往僅包括公司的銷售收入或原材