第十二章證券公司損益要素核算

1、第十二章第十二章證券公司收入、費用和利潤核算證券公司收入、費用和利潤核算 第一節(jié) 證券公司收入的核算一、收入的定義與特征（一）收入的定義收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，收入作為影響利潤指標(biāo)的重要因素，越來越受到企業(yè)和投資者等眾多信息使用者的重視。企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入（以下簡稱“收入準(zhǔn)則”）主要規(guī)范了收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露要求，有助于實地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，準(zhǔn)確核算企業(yè)實現(xiàn)的損益。收入主要包括企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動實現(xiàn)的收入，如證券公司提供金融投資服務(wù)所取得的收入，包括手續(xù)費及傭金

2、收入、證券承銷收入、證券自營收入、回購業(yè)務(wù)收入、匯兌損益和其他業(yè)務(wù)等實現(xiàn)的收入。（二）收入的特征1. 收入是從企業(yè)的日?；顒又挟a(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生的。2. 收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，或者兩者兼而有之。3. 收入能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。4. 收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項。5. 收入是與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。二、收入的確認(rèn)（一）收入的金額能夠可靠地計量（二）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)收入核算如下：借：銀行存款或結(jié)算備付金等 貸：手續(xù)費及傭金收入代理買賣業(yè)務(wù)收入 -承銷業(yè)務(wù)收入 -代理兌付收入 -

3、代理保管收入 利息收入-拆借利息收入 -買入返售收入 投資收益自營業(yè)務(wù)收入 匯兌損益 其他業(yè)務(wù)收入 第二節(jié) 證券公司費用支出的核算一、費用的含義和分類費用作為會計要素的構(gòu)成內(nèi)容之一，是與收入相對應(yīng)而存在的。我們通常把費用定義為：費用是指企業(yè)在日?；顒又兴l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。二、費用確認(rèn)的基本原則劃分收益性支出與資本性原則權(quán)責(zé)發(fā)生制原則配比原則三、費用確認(rèn)的核算證券公司的費用，主要包括（一）手續(xù)費及傭金支出“手續(xù)費及傭金支出”科目核算證券公司發(fā)生的與其經(jīng)營活動相關(guān)的各項手續(xù)費及傭金支出，應(yīng)該在“手續(xù)費及傭金支出”科目下按支出項目進(jìn)行明細(xì)核算。

4、公司發(fā)生的與其經(jīng)營活動相關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，借記本科目，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“庫存現(xiàn)金”、“應(yīng)付手續(xù)費及傭金”等科目。（二）利息支出公司設(shè)置“利息支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的利息支出，可以按利息支出項目進(jìn)行明細(xì)核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用金額，借記本科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“吸收存款利息調(diào)整”等科目。 例 2011 年6 月30 日，經(jīng)過計算，某證券公司應(yīng)支付1 000元利息給甲客戶，作為該客戶存款的利息。此時，大華證券公司應(yīng)作如下會計分錄:借：利息支出 1 000 貸：代理買賣證券

5、款甲客戶 1 000（三）營業(yè)稅金及附加公司應(yīng)設(shè)置“營業(yè)稅金及附加”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加等相關(guān)稅費。借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅在“業(yè)務(wù)及管理費”科目中核算，但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅和土地使用稅在本科目核算。（四）其他業(yè)務(wù)成本除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關(guān)稅費，在“營業(yè)稅金及附加”科目核算。（五）業(yè)務(wù)及管理費證券公司在日常經(jīng)營及管理過程中會發(fā)生各種各樣的費用，應(yīng)設(shè)置“業(yè)務(wù)及管理費”科目。它屬于損益類，該科目的借方登記發(fā)生的各項管理費用，貸方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的管理費用，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科

6、目無余額。本科目可按管理費用項目進(jìn)行明細(xì)核算。（六）資產(chǎn)減值損失證券公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”賬戶，用以核算公司按規(guī)定計提(或轉(zhuǎn)回)應(yīng)計入損益的各項資產(chǎn)減值損失，可以按資產(chǎn)減值損失的項目進(jìn)行明細(xì)核算。（七）營業(yè)外支出證券公司應(yīng)設(shè)置“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失及盤虧損失等。本科目可按支出項目進(jìn)行明細(xì)核算。第三節(jié) 所得稅 企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅(簡稱“所得稅準(zhǔn)則”)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之

7、間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，而其計稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，就該項資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按

8、照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。二、所得稅會計核算的一般程序 （一）按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。其中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為2000萬元，企業(yè)對該應(yīng)收賬款計提

9、了100萬元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價值為1900萬元，為該應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示金額。（二）按照準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。（三）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以適用的所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的其中一個組成

10、部分遞延所得稅。（四）按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用的另外一個組成部分當(dāng)期所得稅。（五）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，是利潤表中的所得稅費用。三、計稅基礎(chǔ)（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額

11、稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。現(xiàn)對資產(chǎn)負(fù)債表中部分資產(chǎn)項目計稅基礎(chǔ)的確定介紹如下：1.固定資產(chǎn) 以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其

12、賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定按照“成本-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行計量，稅收是按照“成本-按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進(jìn)行計量。由于會計與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。1折舊方法、折舊年限的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的消耗情況。稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某

13、些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。另外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定，而會計處理時按照準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。如企業(yè)進(jìn)行會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。2.因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異?！纠緼企業(yè)于206年年末以600萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資

14、產(chǎn)的預(yù)計使用情況，A企業(yè)估計其使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，預(yù)計降殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。208年12月31日，A企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為500萬元。該項固定資產(chǎn)在207年12月31日的賬面價值600-600202-40 500(萬元) 該項固定資產(chǎn)在207年12月31日的計稅基礎(chǔ)600-600202540(萬元) 該項固定資產(chǎn)的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)540萬元之間產(chǎn)生的40萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。2.無形資產(chǎn) 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則

15、規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。1對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計人當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。對于研究開發(fā)費用的稅前扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。如該

16、無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交易、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。2無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命情況區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，除外購商譽外所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不

17、予攤銷，但計稅時其按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法對按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異?！纠緼企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，

18、按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。 該內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的600萬元暫時性差異系資

19、產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的，確認(rèn)資產(chǎn)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響。3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會

20、計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。 企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理?！纠?07年10月20日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款1600萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。207年12月31日，該項權(quán)益性投資的市價為1760萬元。假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待出售時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為1760萬元，其按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算在206年資產(chǎn)負(fù)債表

21、日的賬面價值為1760萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在206年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，即為1600萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值l760萬元與其計稅基礎(chǔ)1600萬元：之間產(chǎn)生了160萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加。4.長期股權(quán)投資 企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其成本準(zhǔn)予扣除。

22、因此，稅法中對于長期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念。長期股權(quán)投資取得后，如果按照會計準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：（1）初始投資成本的調(diào)整。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，取得時應(yīng)比較其初始投資成本與按比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，在初始投資成本小于按比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)為當(dāng)期收益。因該種情況下在確定了長期股權(quán)投資的初始投資成本以后，按照稅法規(guī)定并不要求對其成本進(jìn)行調(diào)整，計稅基礎(chǔ)維持原取

23、得成本不變，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異。（2）投資損益的確認(rèn)。對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有投資期間在被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)為各期損益。在長期股權(quán)投資的賬面價值因確認(rèn)投資損益變化的同時，其計稅基礎(chǔ)不會隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產(chǎn)生計稅影響。（3）應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投

24、資，除確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈損益外，對于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，也應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，但其計稅基礎(chǔ)不會發(fā)生變化?！纠緼公司于207年1月2日以6 000萬元取得B公司30的有表決權(quán)股份，擬長期持有并能夠?qū)公司施加重大影響，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為18 000萬元（假定取得投資時B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同）。B公司207年實現(xiàn)凈利潤2 300萬元，為發(fā)生影響權(quán)益變動的其他交易或事項。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利

25、免稅。會計處理：借：長期股權(quán)投資 6 000貸：銀行存款 6 000因該項長期股權(quán)投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調(diào)整。確認(rèn)投資損益：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 690貸：投資收益 690該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)如下：（1）取得時成本為6 000萬元；（2）期末因稅法中沒有權(quán)益法的概念，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，其于207年12月31日的計稅基礎(chǔ)仍為6 000萬元。5.其他資產(chǎn) 因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存

26、在差異的，如計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)資產(chǎn)、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等?！纠?9】A公司207年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何該原材料，206年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計其可變現(xiàn)凈值為3200萬元。假定該原材料在206年的期初余額為0。該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其金額4000-3200800萬元，計提該存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值為3200萬元。因計算交納所得稅時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計稅基

27、礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本4000萬元不變。該存貨的賬面價值3200萬元與其計稅基礎(chǔ)4000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅?！纠?A公司207年12月31日應(yīng)收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0。該項應(yīng)收賬款在206年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為5 400（6 000-600）萬元,因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)6 000萬元，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間產(chǎn)生600萬元暫時性

28、差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即： 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。1.企業(yè)因銷

29、售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債 按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，如有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0；如果稅法規(guī)定對于費用支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定稅前扣除時點，所形成負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前

30、扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。例：甲企業(yè)207年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了400萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。 假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。該項預(yù)計負(fù)債在甲企業(yè)207年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為400萬元。因稅法規(guī)定與產(chǎn)品保修相關(guān)的支出在未來期間實際發(fā)生時允許稅前扣除，則該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為400萬元，該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)400萬元

31、400萬元0。2.預(yù)收賬款 企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。某些情況下，因不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項，按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除?！纠緼公司于207年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2000萬元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適

32、用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。該預(yù)收賬款在A公司207年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為2000萬元。因假定按照稅法規(guī)定，該項預(yù)收款應(yīng)計入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅，與該項負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已在取得當(dāng)期計算交納所得稅，未來期間按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時，不再計入應(yīng)納稅所得額，即其于未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可予稅前扣除的金額為2000萬元，計稅基礎(chǔ)賬面價值2000萬-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2000萬0。該項負(fù)債的賬面價值2000萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的2000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額，使企

33、業(yè)未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出經(jīng)濟(jì)利益減少。3.應(yīng)付職工薪酬 會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)?！纠刻烊A公司207年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款400萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)

34、因違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至207年12月31日，該項罰款尚未支付。對于該項罰款，天華公司應(yīng)計入206年利潤表，同時確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。 因按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，與該項負(fù)債相關(guān)的支出在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為0，其計稅基礎(chǔ)賬面價值400萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0400(萬元)。該項負(fù)債的賬面價值400萬元與其計稅基礎(chǔ)400萬元相同，不形成暫時性差異。四、暫時性差異 暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

35、由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)予說明的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，僅確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響會計法核算的永久性差異，因從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以

36、結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。（一）應(yīng)納稅暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：1資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的

37、是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。例如，一項資產(chǎn)賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。一項負(fù)債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上

38、是稅法規(guī)定就該項負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負(fù)債相關(guān)的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（二）可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞

39、延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：1資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的

40、暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異賬面價值計稅基礎(chǔ)賬面價值(賬面價值未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 一項負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計負(fù)債200萬元，但如果稅法規(guī)定有關(guān)費用支出只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費用實際發(fā)生時允許稅前

41、扣除，使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值。與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。但按照稅法規(guī)定可以確

42、定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異?！纠緼公司207年發(fā)生了2000萬元廣告支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司207年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。該廣告費用支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15%計算，當(dāng)期可予稅前扣除1500萬元（1000015%），當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，其計稅基礎(chǔ)為500

43、萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠考坠居?07年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損4000萬元，按照稅法規(guī)定，該

44、虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。該經(jīng)營虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。五、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時性差異。因應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債

45、時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)減少所有者權(quán)益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的，遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期損益的金額。(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則：1.除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?；谥?jǐn)慎性原則，為了充分反映交易或事項發(fā)生后對未來期間的計稅影響，除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外，企

46、業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！纠垦赜谩纠?】中有關(guān)資料，假定A公司207年除該交易性金融資產(chǎn)外，當(dāng)期發(fā)生的交易和事項不存在其他會計與稅收的差異。207年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1760萬元與其計稅基礎(chǔ)l600萬元之間產(chǎn)生160萬元應(yīng)納稅暫時性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況 有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：(1)商譽的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可

47、辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計稅時不認(rèn)可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，原因在于：一是確認(rèn)該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準(zhǔn)備，同時其賬面價值的增加還會進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽價值量的變化不斷

48、循環(huán)。二是商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性?！纠緼企業(yè)以增發(fā)市場價值為6000萬元的自身普通股（1000萬股）為對價購入B企業(yè)100的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表1所示：資產(chǎn)項目公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款21002100-存他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0合計 504036

49、901350單位：萬元單位：萬元表表1本例中企業(yè)適用的所得稅稅率為25，該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽的金額計算如下：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 5040 遞延所得稅資產(chǎn)(30025) 75 遞延所得稅負(fù)債(165025) 412.50 考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值 4702.50 商譽 1297.50企業(yè)合并成本 6000 因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，如果當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理，則作為購買方其在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0。該項合并中所確認(rèn)的商譽金額1297.50萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間

50、產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。應(yīng)予說明的是，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽在初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生稅暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得

51、稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而對未來期間不會產(chǎn)生所得稅影響，無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)在運用上述條件不確認(rèn)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資相關(guān)的遞

52、延所得稅負(fù)債時應(yīng)有明確的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。一般情況下，企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策僅能夠?qū)嵤┲卮笥绊懀⒉荒軌蛑鲗?dǎo)被投資單位包括利潤分配政策在內(nèi)的主要生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定，滿足所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協(xié)議等，達(dá)到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況下。對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項投資的持有意圖。（1）如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異

53、，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（2）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響?！纠?915】沿用【例194】該例中涉及的長期股權(quán)投資在長期持有的情況下，其

54、賬面價值6690萬元與計稅基礎(chǔ)6000萬元產(chǎn)生的690萬元暫時性差異，因在未來期間取得時免稅，不產(chǎn)生所得稅影響，可以理解為適用的所得稅稅率為0，因而不需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；或者在長期持有的情況下，因未來期間A公司自B公司分得的現(xiàn)金股利或利潤免稅，其計稅基礎(chǔ)也可以理解為6690萬元，因而不產(chǎn)生暫時性差異，無須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。(二)遞延所得稅負(fù)債的計量1所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計量，即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用

55、的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定。對于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)，如經(jīng)國家批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受一定期間的稅率優(yōu)惠，則所產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)以預(yù)計其轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計量。2無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。對遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)，企業(yè)需要對相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異進(jìn)行詳細(xì)的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時間表，并在此基礎(chǔ)上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅負(fù)債的金額。實務(wù)中，要求企業(yè)進(jìn)行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉(zhuǎn)回時

56、間，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不予折現(xiàn)。六、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)1確認(rèn)的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。同遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)相同，有關(guān)交易或事項發(fā)生時，對稅前會計利潤或是應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的調(diào)整；有關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計入

57、所有者權(quán)益；企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)相應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽或是應(yīng)計入合并當(dāng)期損益的金額。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)關(guān)注以下問題：(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實現(xiàn)的，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所

58、得稅資產(chǎn)。在判斷企業(yè)于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)考慮以下兩個方面的影響： 一是通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，如企業(yè)通過銷售商品、提供勞務(wù)等所實現(xiàn)的收入，扣除有關(guān)的成本費用等支出后的金額。該部分情況的預(yù)測應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時將增加的應(yīng)納稅所得額?？紤]到可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在會計報表附注中進(jìn)行披露。(2)對與子公司

59、、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)等的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值，但稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長期股權(quán)投資的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異還產(chǎn)生于對長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備的情況下。(3)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損(可抵扣虧損)和

60、稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用?？傻挚厶潛p是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補的虧損。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與其他可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，即在能夠利用可抵扣虧損及稅款抵減的期間內(nèi)，企業(yè)是否能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該部分暫時性差異。因此，如企業(yè)最近期間發(fā)生虧損，僅在有足夠的應(yīng)納稅暫時性差異可供利用的情況下或取得其他確鑿的證據(jù)表明其于未來期間能夠取得