消除合伙企業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題初探

1、消除合伙企業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題初探         06-08-11 15:00:00     作者：未知    編輯：studa20在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中，國(guó)際重復(fù)征稅使從事跨國(guó)投資的納稅人承擔(dān)了相對(duì)于從事國(guó)內(nèi)投資的納稅人更重的稅負(fù)，違背了稅收中性原則，因此各國(guó)政府都意識(shí)到要采取措施對(duì)此予以避免和消除，這也正是各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中要解決的主要問(wèn)題?，F(xiàn)在各國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定基本上都是參照OECD范本，有關(guān)消除重復(fù)征稅的規(guī)定也是參照其第23條。根據(jù)O

2、ECD范本第23條的規(guī)定，如果來(lái)源國(guó)依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定可以對(duì)來(lái)源于其境內(nèi)的所得或者財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅，那么該所得或者財(cái)產(chǎn)受益人的居住國(guó)在對(duì)該項(xiàng)所得或者財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅時(shí)有義務(wù)提供免稅法或者抵免法來(lái)消除重復(fù)征稅。 上述措施在實(shí)踐中被證明是卓有成效的，但如何將這一措施實(shí)施于合伙企業(yè)，一直是協(xié)定適用的難點(diǎn)。因?yàn)楦鲊?guó)國(guó)內(nèi)稅法中對(duì)合伙企業(yè)稅收法律地位的規(guī)定不同，有些國(guó)家將合伙企業(yè)視為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體，由合伙企業(yè)本身納稅，合伙人無(wú)需納稅，而另一些國(guó)家則將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)（fi scal transpa-rent enterpri se），合伙企業(yè)本身不屬于納稅主體，負(fù)有納稅義務(wù)的是合伙人，他們應(yīng)就其在合伙

3、收益中的份額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。在此種情形下，如果一個(gè)合伙企業(yè)有來(lái)源于其所在國(guó)境外的收入，或者該合伙中的合伙人是其他國(guó)家的居民，就有可能產(chǎn)生法律性重復(fù)征稅。如何消除由于各國(guó)對(duì)合伙企業(yè)稅收待遇的不同規(guī)定而引起的重復(fù)征稅問(wèn)題相當(dāng)復(fù)雜。各國(guó)對(duì)此的實(shí)踐非常不一致。本文擬以O(shè)ECD制定的關(guān)于所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本的注釋（以下簡(jiǎn)稱注釋）中表明的立場(chǎng)為基礎(chǔ)，對(duì)消除合伙企業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題作一評(píng)述。當(dāng)前國(guó)際上的初步共識(shí)：OECD的解決原則OECD于2000年修訂注釋時(shí)，增加了有關(guān)合伙企業(yè)的相關(guān)條款，目的在于解決各成員國(guó)對(duì)合伙企業(yè)稅收地位界定不同而引起的合伙企業(yè)能否享有協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠以及如何消除重復(fù)征稅問(wèn)題

4、。2003年和2005年對(duì)注釋的修訂延續(xù)了2000年注釋中的相關(guān)內(nèi)容。這說(shuō)明注釋中關(guān)于合伙企業(yè)的稅收問(wèn)題的見(jiàn)解，在一定程度上反映了OECD成員國(guó)現(xiàn)階段對(duì)此問(wèn)題達(dá)成的初步共識(shí)。概括起來(lái)看，在解決此類重復(fù)征稅問(wèn)題上，OECD主張應(yīng)當(dāng)遵循以下兩個(gè)基本原則：（一）尊重來(lái)源國(guó)稅收處理的原則該原則是指，當(dāng)稅收協(xié)定締約國(guó)雙方由于彼此國(guó)內(nèi)稅法的不同規(guī)定而導(dǎo)致對(duì)同一所得或者財(cái)產(chǎn)適用協(xié)定的不同條款時(shí)，如果由此引起重復(fù)征稅，居住國(guó)應(yīng)該根據(jù)來(lái)源國(guó)適用協(xié)定條款的情況來(lái)處理，即居住國(guó)有義務(wù)采取措施來(lái)避免因此而產(chǎn)生的重復(fù)征稅。上述原則實(shí)際上是為了解決在解釋和適用有關(guān)消除重復(fù)征稅的稅收協(xié)定規(guī)定時(shí)所面臨的“定性沖突”（conf

5、icts of quajification）問(wèn)題。所謂定性沖突，是指稅收協(xié)定締約國(guó)雙方由于各自國(guó)內(nèi)法對(duì)于某一所得或者財(cái)產(chǎn)的定性不同而產(chǎn)生的沖突。定性沖突的存在，導(dǎo)致來(lái)源國(guó)和居住國(guó)各自依據(jù)不同的協(xié)定條款確定對(duì)于該所得或者財(cái)產(chǎn)的征稅權(quán)。由此產(chǎn)生的情形是：來(lái)源國(guó)根據(jù)其自己的定性標(biāo)準(zhǔn)征稅，并主張?jiān)擁?xiàng)征稅屬于“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國(guó)另一方征稅”，而居住國(guó)則根據(jù)自己的定性，認(rèn)為來(lái)源國(guó)的征稅不屬于“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國(guó)另一方征稅”。在此情形下，根據(jù)上述的尊重來(lái)源國(guó)稅收處理原則，居住國(guó)應(yīng)當(dāng)尊重來(lái)源國(guó)的定性標(biāo)準(zhǔn)，并在自己對(duì)同一所得或者財(cái)產(chǎn)征稅時(shí)采取措施消除重復(fù)征稅。就對(duì)合伙企業(yè)的征稅而言，如果來(lái)源國(guó)根

6、據(jù)雙邊稅收協(xié)定對(duì)合伙企業(yè)或者合伙人享有征稅權(quán)，那么居住國(guó)應(yīng)當(dāng)尊重來(lái)源國(guó)的稅收處理，并相應(yīng)地給予納稅人消除重復(fù)征稅的待遇。以下的兩個(gè)例子可以說(shuō)明此問(wèn)題。例一：假設(shè)甲乙兩國(guó)根據(jù)OECD范本締結(jié)了稅收協(xié)定，一個(gè)位于甲國(guó)的合伙企業(yè)P，有居住于乙國(guó)的合伙人，合伙人轉(zhuǎn)讓在合伙企業(yè)中的利益，甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法將視為稅收直流企業(yè)，而乙國(guó)國(guó)內(nèi)稅法將視為獨(dú)立的納稅主體。在這一情形中，甲國(guó)根據(jù)其稅法將轉(zhuǎn)讓其在中利益的行為視為轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，從而根據(jù)OECD范本第13條第1款或者第2款，甲國(guó)可對(duì)之征稅。另一方面，在乙國(guó)，的轉(zhuǎn)讓行為將被界定為是與轉(zhuǎn)讓股份相類似的行為，從而根據(jù)第13條第5款，乙國(guó)認(rèn)為甲國(guó)不能征稅而僅由其享受單獨(dú)征

7、稅權(quán)。此時(shí)，對(duì)同一筆所得界定的沖突，完全是因?yàn)榧滓覂蓢?guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)合伙企業(yè)納稅地位的不同規(guī)定引起的，但是為適用協(xié)定第23條的目的，乙國(guó)必須接受甲國(guó)的稅收處理，在征稅時(shí)應(yīng)當(dāng)采取措施消除重復(fù)征稅，盡管此時(shí)乙國(guó)根據(jù)其國(guó)內(nèi)法認(rèn)為不存在重復(fù)征稅的問(wèn)題而無(wú)需采取措施消除重復(fù)征稅措施。例二：假設(shè)在以上的例子中，如果合伙人按其在合伙企業(yè)中的收益份額取得收益，甲國(guó)將根據(jù)其稅法視取得的收益為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，相應(yīng)地將根據(jù)稅收協(xié)定第7條以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)這一所得定性征稅。而另一方面，乙國(guó)根據(jù)其稅法視為公司，相應(yīng)地視從甲國(guó)取得的收益為從公司取得的股息，從而根據(jù)稅收協(xié)定第10條的規(guī)定，乙國(guó)認(rèn)為甲國(guó)應(yīng)當(dāng)對(duì)的收益按股息征稅并適用協(xié)定規(guī)定的限制

8、稅率。此時(shí)，對(duì)同一筆所得界定的沖突，也完全是因?yàn)榧滓覂蓢?guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)合伙企業(yè)納稅地位的不同規(guī)定引起的，但是為適用協(xié)定第23條的目的，乙國(guó)也必須接受甲國(guó)的稅務(wù)處理，在征稅時(shí)應(yīng)當(dāng)采取措施消除重復(fù)征稅，盡管此時(shí)乙國(guó)根據(jù)其稅法認(rèn)為甲國(guó)未按限制稅率而按其本國(guó)稅率征稅的做法與“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國(guó)另一方征稅”不一致。（二）僅消除法律性重復(fù)征稅原則在國(guó)際稅收理論與實(shí)踐中，存在著法律性重復(fù)征稅和經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的劃分。前者是指兩個(gè)以上不同的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象在同一期間內(nèi)課征相同或者類似性質(zhì)的稅收。而后者是指兩個(gè)以上不同的國(guó)家對(duì)不同的納稅人的同一課稅對(duì)象或者同一稅源在同一期間內(nèi)課征相同或者類似性質(zhì)的稅收。兩者唯一的不同在于，經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅不是對(duì)同一納稅主體的征稅。當(dāng)公司的居住國(guó)對(duì)公司利潤(rùn)征稅而同時(shí)股東的居住國(guó)對(duì)股東從公司取得股息征稅時(shí)，就發(fā)生經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。贊同消除經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的觀點(diǎn)認(rèn)為，同時(shí)對(duì)公司的利潤(rùn)和作為公司稅后利潤(rùn)分配的股息進(jìn)行征稅，顯然是對(duì)同一征稅對(duì)象或者同一稅源的重復(fù)征稅，與法律性重復(fù)征稅同樣對(duì)跨國(guó)投資人形成了過(guò)重的、不合理的稅收負(fù)擔(dān)，違背稅收中性原則，應(yīng)當(dāng)消除。盡管如此，對(duì)經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅是否予以消