芻探企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易及跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(一)

1、芻探企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易及跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(一)    在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，由于各種原因，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)常以低價(jià)進(jìn)行內(nèi)部交易。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)虧損應(yīng)予以抵銷，在計(jì)算資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)扣除的、由企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)予以抵銷。然而，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損抵銷作出相關(guān)規(guī)定。其主要原因是，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的同時(shí)要將虧損銷售資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)到內(nèi)部交易前的水平，這樣就虛增了資產(chǎn)的價(jià)值，有違謹(jǐn)慎性原則。然而，事實(shí)并

2、非如此。眾所周知，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，當(dāng)存貨發(fā)生減值時(shí)，要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。而且，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)還要進(jìn)行有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷。當(dāng)對(duì)內(nèi)部銷售虧損和相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的該存貨的價(jià)值，就是根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法確定的價(jià)值。顯然，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)內(nèi)部存貨交易中的內(nèi)部銷售虧損和相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，正是完全遵循了謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)集團(tuán)發(fā)生內(nèi)部存貨交易時(shí)，由于內(nèi)部銷售價(jià)格（R）與內(nèi)部銷售成本（C）往往不一致，從而產(chǎn)生內(nèi)部銷售損益（內(nèi)部銷售損益PRC）。每期期末，內(nèi)部購(gòu)入企業(yè)將該存貨的可變現(xiàn)凈值（N）與其成本（該存貨內(nèi)部銷售價(jià)格R）進(jìn)行比較，確定存貨跌價(jià)

3、準(zhǔn)備（以下簡(jiǎn)稱“已提準(zhǔn)備”）。而對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，應(yīng)將該存貨可變現(xiàn)凈值與其內(nèi)部銷售成本進(jìn)行比較，確定該存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)有準(zhǔn)備”）。顯然，二者往往會(huì)因不一致而產(chǎn)生差異。因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅要編制內(nèi)部銷售損益抵銷分錄以消除內(nèi)部銷售損益及其影響，還要編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄來(lái)消除上述差異。以下如無(wú)特殊說(shuō)明，內(nèi)部存貨交易抵銷均包括內(nèi)部銷售損益抵銷和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷兩部分。根據(jù)內(nèi)部銷售價(jià)格與內(nèi)部銷售成本的關(guān)系，內(nèi)部存貨交易有以下三種情況：內(nèi)部銷售價(jià)格大于內(nèi)部銷售成本，產(chǎn)生內(nèi)部銷售利潤(rùn)（P0），銷售利潤(rùn)率為正數(shù)； 內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本，產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損（P0），銷售利潤(rùn)率為負(fù)數(shù)；

4、內(nèi)部銷售價(jià)格等于內(nèi)部銷售成本，內(nèi)部銷售損益為零（P0），銷售利潤(rùn)率為零。本文將討論在第二種情況下，即當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損時(shí)，內(nèi)部存貨交易的兩種抵銷方法。一、內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法在論述分析抵銷法之前，先要說(shuō)明四個(gè)公式：對(duì)本期期末內(nèi)部存貨而言：已提準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售價(jià)格本期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值A(chǔ)（A0；當(dāng)A0時(shí)，取A0）應(yīng)有準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售成本本期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值B（B0；當(dāng)B0時(shí)，取B0） 對(duì)上期期末內(nèi)部存貨而言：已提準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售價(jià)格上期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值E（E0；當(dāng)E0時(shí)，取E0） 應(yīng)有準(zhǔn)備該存貨的內(nèi)部銷售成本上期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值F

5、（F0；當(dāng)F0時(shí)，取F0） 所謂分析抵銷法，就是根據(jù)內(nèi)部存貨流轉(zhuǎn)情況，將全部?jī)?nèi)部存貨交易拆分為若干部分后，分別編制抵銷分錄的抵銷方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本時(shí)，分析抵銷法的六種類型如下：類型一：本期購(gòu)進(jìn)的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。內(nèi)部銷售損益抵銷分錄（以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)部損益抵銷分錄”）為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入R，存貨P；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本C.對(duì)本期期末該存貨而言，根據(jù)公式計(jì)算A，根據(jù)公式計(jì)算B，應(yīng)補(bǔ)提本期準(zhǔn)備BAG.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄（以下簡(jiǎn)稱“跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄”）為：借：管理費(fèi)用G；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備G.類型二：本期購(gòu)進(jìn)的內(nèi)部存貨，本期全部對(duì)外銷售。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入R

6、；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本R.不作跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄。類型三：本期購(gòu)進(jìn)的內(nèi)部存貨，本期部分對(duì)外銷售。其中，對(duì)外銷售的部分按第二種類型處理，轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分按第一種類型處理。類型四：上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：存貨P；貸：期初未分配利潤(rùn)P。跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：對(duì)上期期末該存貨而言，根據(jù)公式計(jì)算E，根據(jù)公式計(jì)算F，應(yīng)補(bǔ)提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)H；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備H.對(duì)本期期末該存貨而言，根據(jù)公式計(jì)算A，根據(jù)公式計(jì)算B，應(yīng)補(bǔ)提的全部準(zhǔn)備BAM.其中，應(yīng)補(bǔ)提的前期準(zhǔn)備H，應(yīng)補(bǔ)提的本期準(zhǔn)備MHK.跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：管理費(fèi)用K；貸：存貨跌

7、價(jià)準(zhǔn)備K.類型五：上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部對(duì)外銷售。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本P；貸：期初未分配利潤(rùn)P。跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：對(duì)上期期末該存貨而言，根據(jù)公式計(jì)算E，根據(jù)公式計(jì)算F，應(yīng)補(bǔ)提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)H；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本H.類型六：上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期部分對(duì)外銷售。其中，對(duì)外銷售的部分按第五種類型處理，轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按第四種類型處理。從理論上而言，當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本時(shí)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)任何復(fù)雜的內(nèi)部存貨交易都可以拆分為上述六種類型的一種或多種，從而采用分析抵銷法編制抵銷分錄。二、內(nèi)部存貨交易的綜合抵銷法編制內(nèi)部存貨交易抵銷分錄

8、時(shí)，不僅可以采用分析抵銷法，還可以采用綜合抵銷法。所謂綜合抵銷法，就是將所有內(nèi)部存貨交易綜合在一起進(jìn)行抵銷的方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價(jià)格小于內(nèi)部銷售成本產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損時(shí)，綜合抵銷法的三個(gè)步驟如下：第一步：假設(shè)期初內(nèi)部存貨（即上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨）本期全部對(duì)外銷售。其抵銷原理同第五種類型。按期初內(nèi)部存貨中的內(nèi)部銷售虧損額P，作內(nèi)部損益抵銷分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本P；貸：期初未分配利潤(rùn)P。跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：對(duì)上期期末該存貨而言，根據(jù)公式計(jì)算E，根據(jù)公式計(jì)算F，應(yīng)補(bǔ)提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(rùn)H；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本H.第二步：假設(shè)本期購(gòu)入的內(nèi)部存貨本期全部對(duì)外銷售。其原理同第二種類型。內(nèi)部損益抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入R；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本R.不作跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄。第三步：根據(jù)期末內(nèi)部存貨（期初內(nèi)部存貨和本期購(gòu)入的內(nèi)部存貨中未對(duì)外銷售的部分）的實(shí)際情況，對(duì)前兩步假設(shè)進(jìn)行調(diào)整。按期末內(nèi)部存貨中的內(nèi)部銷售虧損額P，作內(nèi)部損益抵銷分錄：借：存貨P；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本P。跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：對(duì)本期期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入的部分而言，根據(jù)公式計(jì)算E，根據(jù)公式計(jì)算F，應(yīng)補(bǔ)提的前期準(zhǔn)備FEH.跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本H；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備H.對(duì)本期期末全部?jī)?nèi)部存貨而言，根據(jù)公式計(jì)算A，根據(jù)公式計(jì)算B，應(yīng)補(bǔ)提的全部準(zhǔn)備BAM.其中，應(yīng)補(bǔ)提的前期