第九章跨國稅收籌劃概述

1、第九章 跨國稅收籌劃通過本章學(xué)習(xí)：通過本章學(xué)習(xí)： 1 1、掌握：跨國稅收籌劃的一般概念、掌握：跨國稅收籌劃的一般概念 2 2、熟悉：跨國稅收籌劃產(chǎn)生的條件、熟悉：跨國稅收籌劃產(chǎn)生的條件 3 3、了解：跨國稅收籌劃應(yīng)注意的問題、了解：跨國稅收籌劃應(yīng)注意的問題 第一節(jié)第一節(jié) 跨國稅收籌劃概述跨國稅收籌劃概述 1、概念：、概念： 跨國稅收籌劃：是稅收籌劃活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，是跨國稅收籌劃：是稅收籌劃活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，是跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的合法手段減跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的合法手段減輕國際稅負(fù)的行為。輕國際稅負(fù)的行為。

2、2、跨國稅收籌劃的切入點(diǎn)：、跨國稅收籌劃的切入點(diǎn)： 納稅人利用稅法中對其經(jīng)營活動有利的規(guī)定或某些漏洞。納稅人利用稅法中對其經(jīng)營活動有利的規(guī)定或某些漏洞。 3、跨國稅收籌劃成因：、跨國稅收籌劃成因： 1）國際投資者在進(jìn)行國際投資時(shí)，總是要把有關(guān)國家政府稅負(fù)的）國際投資者在進(jìn)行國際投資時(shí)，總是要把有關(guān)國家政府稅負(fù)的大小作為確定其資本投向何國的一個(gè)重要因素大小作為確定其資本投向何國的一個(gè)重要因素 2）尋求各國政府給予國際投資者某些特殊稅收優(yōu)惠待遇）尋求各國政府給予國際投資者某些特殊稅收優(yōu)惠待遇 3）各國在征稅范圍，稅率高低以及征管水平上的差異，為國際投）各國在征稅范圍，稅率高低以及征管水平上的差異，

3、為國際投資者進(jìn)行國際性的稅收籌劃提供可能。資者進(jìn)行國際性的稅收籌劃提供可能。 【注注】當(dāng)國際投資者的稅收籌劃活動超越一國的稅收管轄范圍時(shí)，當(dāng)國際投資者的稅收籌劃活動超越一國的稅收管轄范圍時(shí)，這種稅收籌劃活動也就具有國際意義。這種稅收籌劃活動也就具有國際意義。第二節(jié)第二節(jié) 跨國稅收籌劃產(chǎn)生的條件跨國稅收籌劃產(chǎn)生的條件 主觀因素主觀因素內(nèi)因是動力內(nèi)因是動力利潤最大化利潤最大化 客觀因素客觀因素外因是條件外因是條件 1、各國稅法及有關(guān)法律方面的差異、不完善、不健全、各國稅法及有關(guān)法律方面的差異、不完善、不健全 2、各種法律和規(guī)章制度中的缺陷和漏洞、各種法律和規(guī)章制度中的缺陷和漏洞 【注注】缺陷和漏洞

4、主要包括：缺陷和漏洞主要包括： 1）納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異）納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異 2）稅率高低的差異）稅率高低的差異 3）稅基寬窄的差異）稅基寬窄的差異 4）避免重復(fù)征稅方法的差異）避免重復(fù)征稅方法的差異 5）稅收管理水平的差異等。）稅收管理水平的差異等。 【政府與納稅人的思考政府與納稅人的思考】 政府的職責(zé)是擬訂法令；我們的職責(zé)是找尋漏洞。政府的職責(zé)是擬訂法令；我們的職責(zé)是找尋漏洞。一、各國稅制結(jié)構(gòu)的差別一、各國稅制結(jié)構(gòu)的差別 （一）經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大多是以直接稅為主、間接稅為輔的稅制體系（一）經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大多是以直接稅為主、間接稅為輔的稅制體系 1.1.稅收占財(cái)政收入和國內(nèi)生產(chǎn)總值稅收占財(cái)政

5、收入和國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)(GDP)比重高比重高 稅收約占財(cái)政收入的稅收約占財(cái)政收入的90%90%左右；左右； 占占GDPGDP的的30%30%50%50%以上以上 2.2.稅收體系具有多稅種、寬覆蓋、高重疊的特征稅收體系具有多稅種、寬覆蓋、高重疊的特征 【注注】多稅種、寬覆蓋、高重疊，是發(fā)達(dá)國家稅制中的一個(gè)共同點(diǎn)多稅種、寬覆蓋、高重疊，是發(fā)達(dá)國家稅制中的一個(gè)共同點(diǎn) 原因：運(yùn)用多稅種去調(diào)節(jié)供求、集中收入的可能和需要。原因：運(yùn)用多稅種去調(diào)節(jié)供求、集中收入的可能和需要。 3.3.稅制體系以所得稅為主體稅制體系以所得稅為主體 【例例】美國美國,1985,1985年個(gè)人所得稅、公司所得稅之和達(dá)年個(gè)人

6、所得稅、公司所得稅之和達(dá)53.4%53.4% 4. 4.所得稅制以個(gè)人所得稅為主所得稅制以個(gè)人所得稅為主 【例例】美國美國8585年個(gè)稅收入占稅收總額的年個(gè)稅收入占稅收總額的45%45%； 占所得稅總額的占所得稅總額的84%84%。 一、各國稅制結(jié)構(gòu)的差別一、各國稅制結(jié)構(gòu)的差別 （一）經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大多是以直接稅為主、間接稅為輔的稅制體系（一）經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大多是以直接稅為主、間接稅為輔的稅制體系 5.5.稅收調(diào)節(jié)與監(jiān)督系統(tǒng)比較健全稅收調(diào)節(jié)與監(jiān)督系統(tǒng)比較健全 1 1）除了擁有較完整的征管機(jī)構(gòu)外，還單獨(dú)設(shè)置稅務(wù)法庭）除了擁有較完整的征管機(jī)構(gòu)外，還單獨(dú)設(shè)置稅務(wù)法庭 2 2）稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)和征管人員不僅負(fù)

7、責(zé)稅收的征收管理工作，而）稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)和征管人員不僅負(fù)責(zé)稅收的征收管理工作，而 且還擁有稅務(wù)監(jiān)督的職責(zé)和能力且還擁有稅務(wù)監(jiān)督的職責(zé)和能力; ; 3 3）稅收的立法、執(zhí)法、司法機(jī)構(gòu)分立，相互制約）稅收的立法、執(zhí)法、司法機(jī)構(gòu)分立，相互制約 4 4）許多國家的稅收執(zhí)法與監(jiān)督機(jī)構(gòu)的權(quán)威性較強(qiáng)）許多國家的稅收執(zhí)法與監(jiān)督機(jī)構(gòu)的權(quán)威性較強(qiáng), ,行政干預(yù)較少。行政干預(yù)較少。 6.6.稅收管理體制模式稅收管理體制模式 主要有：中央集權(quán)型主要有：中央集權(quán)型稅收約占全國稅收比重的稅收約占全國稅收比重的70%70%90%90%。 集權(quán)分權(quán)兼顧型集權(quán)分權(quán)兼顧型一般中央預(yù)算掌握的稅收收入約占一般中央預(yù)算掌握的稅收收入約占

8、 全國稅收收入的全國稅收收入的50%50%60%60%左右。左右。 7.7.稅收立法嚴(yán)謹(jǐn)稅收立法嚴(yán)謹(jǐn) 西方國家的稅收立法有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即所有的稅收法令都要西方國家的稅收立法有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即所有的稅收法令都要通過議會或類似議會的立法權(quán)力機(jī)構(gòu)討論批準(zhǔn)通過議會或類似議會的立法權(quán)力機(jī)構(gòu)討論批準(zhǔn), ,然后才能頒布執(zhí)行。然后才能頒布執(zhí)行。 【例例】新稅種開征、原有稅收法規(guī)廢止、對現(xiàn)行稅法的補(bǔ)充和修改新稅種開征、原有稅收法規(guī)廢止、對現(xiàn)行稅法的補(bǔ)充和修改等，都要通過議會批準(zhǔn)。等，都要通過議會批準(zhǔn)。一、各國稅制結(jié)構(gòu)的差別一、各國稅制結(jié)構(gòu)的差別 （二）發(fā)展中國家大多實(shí)行以間接稅為主、直接稅為輔的稅制體系（

9、二）發(fā)展中國家大多實(shí)行以間接稅為主、直接稅為輔的稅制體系 與發(fā)展中國家的社會、經(jīng)濟(jì)以及歷史等方面因素相適與發(fā)展中國家的社會、經(jīng)濟(jì)以及歷史等方面因素相適應(yīng)，這些國家的稅制結(jié)構(gòu)及其特點(diǎn)主要表現(xiàn)為應(yīng)，這些國家的稅制結(jié)構(gòu)及其特點(diǎn)主要表現(xiàn)為: : 1 1）稅收占國民生產(chǎn)總值的比重較低，一般在）稅收占國民生產(chǎn)總值的比重較低，一般在10%10%20%20%之間。之間。 2 2）直接稅不占主要地位，所得稅制以企業(yè)所得稅為主。）直接稅不占主要地位，所得稅制以企業(yè)所得稅為主。 3 3）間接稅占比重大，一般在）間接稅占比重大，一般在60%60%90%90%之間。之間。 4 4）多數(shù)國家關(guān)稅地位突出。）多數(shù)國家關(guān)稅地

10、位突出。 5 5）中央集權(quán)型的稅收管理體制。）中央集權(quán)型的稅收管理體制。二、二、各國稅收管轄權(quán)和納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異各國稅收管轄權(quán)和納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異 1 1、法律界定：、法律界定： 1 1）收入來源地管轄權(quán)）收入來源地管轄權(quán) 【即即】對來自本國境內(nèi)的收入或發(fā)生在本國的經(jīng)營活動行使征稅對來自本國境內(nèi)的收入或發(fā)生在本國的經(jīng)營活動行使征稅權(quán)力權(quán)力; ; 2 2）兼行居民管轄權(quán)）兼行居民管轄權(quán) 【即即】兼對從事經(jīng)營活動的本國居民企業(yè)、經(jīng)濟(jì)組織和居民個(gè)兼對從事經(jīng)營活動的本國居民企業(yè)、經(jīng)濟(jì)組織和居民個(gè)人來自本國境內(nèi)和境外的全部收入一并行使征稅權(quán)力人來自本國境內(nèi)和境外的全部收入一并行使征稅權(quán)力; ;

11、 3 3）兼行公民管轄權(quán)）兼行公民管轄權(quán) 【即即】對本國公民來自各國的收入行使征稅權(quán)力對本國公民來自各國的收入行使征稅權(quán)力; ; 2 2、納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異：、納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異： 除公民身份的認(rèn)定，是以是否擁有某國國籍來判定外，對收入來除公民身份的認(rèn)定，是以是否擁有某國國籍來判定外，對收入來源地和居民的判別標(biāo)準(zhǔn)，各國稅法均有自己的規(guī)定。所有這些不同的納源地和居民的判別標(biāo)準(zhǔn)，各國稅法均有自己的規(guī)定。所有這些不同的納稅規(guī)定稅規(guī)定, ,在客觀上都常常成為跨國納稅人選擇最有利于自己的納稅制度和在客觀上都常常成為跨國納稅人選擇最有利于自己的納稅制度和法律規(guī)定、以回避跨國納稅義務(wù)的重要外部條件。

12、法律規(guī)定、以回避跨國納稅義務(wù)的重要外部條件。三、三、各國稅基范圍的差異各國稅基范圍的差異 1 1、稅基：是指某一稅種的課稅依據(jù)。、稅基：是指某一稅種的課稅依據(jù)。 2 2、所得稅中的稅基：即為應(yīng)納稅所得額。、所得稅中的稅基：即為應(yīng)納稅所得額。 【注注】各國稅法對應(yīng)稅所得計(jì)算的規(guī)定差異很大。各國稅法對應(yīng)稅所得計(jì)算的規(guī)定差異很大。 一般來說，稅收優(yōu)惠越多，稅基越小、越窄一般來說，稅收優(yōu)惠越多，稅基越小、越窄; ;反之，稅反之，稅收優(yōu)惠越少收優(yōu)惠越少, ,則稅基越大、越寬。在稅率確定的條件下，稅則稅基越大、越寬。在稅率確定的條件下，稅基的大小、寬窄決定著稅負(fù)的輕重。基的大小、寬窄決定著稅負(fù)的輕重。 因

13、此，各國稅法對稅基的不同規(guī)定就意味著某一納稅因此，各國稅法對稅基的不同規(guī)定就意味著某一納稅人的某項(xiàng)所得在一國不能扣除，而在另一國卻可能獲得扣除人的某項(xiàng)所得在一國不能扣除，而在另一國卻可能獲得扣除的待遇，于是為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了機(jī)會。的待遇，于是為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了機(jī)會。四、四、各國稅率的差異各國稅率的差異 1 1、稅率：是稅法的核心，它反映了稅收負(fù)擔(dān)的基本狀況。、稅率：是稅法的核心，它反映了稅收負(fù)擔(dān)的基本狀況。 2 2、所得稅制度中的稅率分類：、所得稅制度中的稅率分類： 1 1）比例稅率）比例稅率 2 2）累進(jìn)稅率）累進(jìn)稅率 【注注】 稅率高低的幅度，應(yīng)稅所得級距的大小，各國的規(guī)定

14、又相差稅率高低的幅度，應(yīng)稅所得級距的大小，各國的規(guī)定又相差很大。因此，這種稅率上的差異，客觀上也為納稅人對納稅避重就輕的很大。因此，這種稅率上的差異，客觀上也為納稅人對納稅避重就輕的選擇創(chuàng)造了前提條件。選擇創(chuàng)造了前提條件。 3 3、差異具體表現(xiàn)：、差異具體表現(xiàn)： 1 1）稅率高低的差異：在一國的稅率較其他國家的稅率明顯低的情）稅率高低的差異：在一國的稅率較其他國家的稅率明顯低的情況下，居住在高稅率國家的納稅人就會利用這種差異，而設(shè)法將其所得況下，居住在高稅率國家的納稅人就會利用這種差異，而設(shè)法將其所得轉(zhuǎn)移到這個(gè)國家去，獲取低稅待遇的好處，避免了原所在國高稅的壓力。轉(zhuǎn)移到這個(gè)國家去，獲取低稅待遇

15、的好處，避免了原所在國高稅的壓力。 2 2）稅率結(jié)構(gòu)的差異：當(dāng)一個(gè)國家采用比例稅率，其他國家采用累）稅率結(jié)構(gòu)的差異：當(dāng)一個(gè)國家采用比例稅率，其他國家采用累進(jìn)稅率時(shí)，即便后者的最高稅率要較前者高，也有可能實(shí)際稅負(fù)較前者進(jìn)稅率時(shí)，即便后者的最高稅率要較前者高，也有可能實(shí)際稅負(fù)較前者輕?？陀^上也為納稅人選擇避稅場所提供了條件。輕?？陀^上也為納稅人選擇避稅場所提供了條件。五、五、稅收優(yōu)惠措施的差別及避稅港的存在稅收優(yōu)惠措施的差別及避稅港的存在 稅收優(yōu)惠對投資的導(dǎo)向：稅收優(yōu)惠對投資的導(dǎo)向： 1 1）高稅國（區(qū)）高稅國（區(qū)）對跨國投資者的吸引力弱對跨國投資者的吸引力弱 2 2）低稅國（區(qū)）低稅國（區(qū)）對跨

16、國投資者的吸引力強(qiáng)對跨國投資者的吸引力強(qiáng) 【注注】近近2020年來年來, ,低稅國、低稅區(qū)低稅國、低稅區(qū), ,特別是避稅港的發(fā)展，充分表特別是避稅港的發(fā)展，充分表明它們具有磁鐵般的吸引力和很強(qiáng)的誘惑性，許多國家紛紛效仿，它們明它們具有磁鐵般的吸引力和很強(qiáng)的誘惑性，許多國家紛紛效仿，它們?yōu)樵黾颖緡?、本地區(qū)的投資和經(jīng)濟(jì)繁榮，不惜犧牲眼前利益，對本國已為增加本國、本地區(qū)的投資和經(jīng)濟(jì)繁榮，不惜犧牲眼前利益，對本國已有的稅收制度及稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，甚至確定一系列經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開發(fā)區(qū)、有的稅收制度及稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，甚至確定一系列經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開發(fā)區(qū)、投資優(yōu)惠區(qū)等，以吸引眾多的外國企業(yè)和個(gè)人，從而使跨國稅收籌劃的

17、投資優(yōu)惠區(qū)等，以吸引眾多的外國企業(yè)和個(gè)人，從而使跨國稅收籌劃的條件和機(jī)會大大改善和增加。條件和機(jī)會大大改善和增加。六、避免國際雙重征稅方法的差別六、避免國際雙重征稅方法的差別 各國稅制或稅收協(xié)定中規(guī)定的避免雙重征稅方法的差異各國稅制或稅收協(xié)定中規(guī)定的避免雙重征稅方法的差異, ,也是跨國稅收籌劃行為產(chǎn)生的外部條件之一。也是跨國稅收籌劃行為產(chǎn)生的外部條件之一。 避免雙重征稅的方式：避免雙重征稅的方式： 1 1）抵免法）抵免法 2 2）免稅法）免稅法 3 3）稅收饒讓）稅收饒讓 【注注】在適用免稅法和稅收饒讓的前提下，就可能為納在適用免稅法和稅收饒讓的前提下，就可能為納稅人創(chuàng)造稅收籌劃機(jī)會。稅人創(chuàng)造

18、稅收籌劃機(jī)會。 某些避稅港的出現(xiàn)就是很好的證明。某些避稅港的出現(xiàn)就是很好的證明。七、征收管理水平的差別七、征收管理水平的差別 稅務(wù)部門的工作效力、管理水平以及稅務(wù)人員的素質(zhì)、水平、能力稅務(wù)部門的工作效力、管理水平以及稅務(wù)人員的素質(zhì)、水平、能力的不同的不同, ,客觀上也為納稅人提供了稅收籌劃的外部條件?？陀^上也為納稅人提供了稅收籌劃的外部條件。 1 1）少優(yōu)惠、嚴(yán)管理的國家）少優(yōu)惠、嚴(yán)管理的國家稅收籌劃難度大稅收籌劃難度大 2 2）多優(yōu)惠、松管理的國家）多優(yōu)惠、松管理的國家稅收籌劃較容易稅收籌劃較容易 【注注】多優(yōu)惠、松管理的國家，客觀上也起到鼓勵(lì)納稅人利用多優(yōu)多優(yōu)惠、松管理的國家，客觀上也起到

19、鼓勵(lì)納稅人利用多優(yōu)惠、松管理進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)招商引資的目的。惠、松管理進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)招商引資的目的。 【借鑒借鑒】西方國家稅收制度經(jīng)驗(yàn)和方法：西方國家稅收制度經(jīng)驗(yàn)和方法： 1 1）有較健全的稅收法制與稅收征集制度）有較健全的稅收法制與稅收征集制度 2 2）廣泛實(shí)行依法納稅申報(bào)法）廣泛實(shí)行依法納稅申報(bào)法, ,違者必究違者必究 3 3）建立離境人員清稅制度）建立離境人員清稅制度 4 4）有明確的法律稽征時(shí)限規(guī)定）有明確的法律稽征時(shí)限規(guī)定 5 5）稅收征管與審計(jì)分開）稅收征管與審計(jì)分開, ,實(shí)行審計(jì)專門化實(shí)行審計(jì)專門化 6 6）設(shè)立稅務(wù)法庭或行政法庭）設(shè)立稅務(wù)法庭或行政法庭 7 7）實(shí)行稅收管

20、理計(jì)算機(jī)化）實(shí)行稅收管理計(jì)算機(jī)化第三節(jié)第三節(jié) 跨國稅收籌劃應(yīng)注意的問題跨國稅收籌劃應(yīng)注意的問題 稅制結(jié)構(gòu)模式的種類：稅制結(jié)構(gòu)模式的種類： 1、以直接稅（所得稅等）為主體的稅制結(jié)構(gòu)、以直接稅（所得稅等）為主體的稅制結(jié)構(gòu) 【注注】實(shí)行這種稅制結(jié)構(gòu)的大多是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家。實(shí)行這種稅制結(jié)構(gòu)的大多是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家。 2、以間接稅（流轉(zhuǎn)稅）為主體的稅制結(jié)構(gòu)。、以間接稅（流轉(zhuǎn)稅）為主體的稅制結(jié)構(gòu)。 【注注】發(fā)展中國家間接稅所占比重都比較高。發(fā)展中國家間接稅所占比重都比較高。 3、實(shí)行低稅模式、實(shí)行低稅模式 【注注】低稅國家和地區(qū)被人們稱為避稅地。由于避稅地的稅負(fù)低稅國家和地區(qū)被人們稱為避稅地。由于避稅地的稅負(fù)很

21、輕，因而成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的理想場所。很輕，因而成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的理想場所。 【例例】一個(gè)住所在高稅負(fù)國的納稅人，可以通過把住所遷往避稅地，一個(gè)住所在高稅負(fù)國的納稅人，可以通過把住所遷往避稅地，用成為避稅地居民或居民公司的方式來減輕稅收負(fù)擔(dān)。用成為避稅地居民或居民公司的方式來減輕稅收負(fù)擔(dān)。 由于避稅地對股息收入和資本利得不征或只征很少的稅收由于避稅地對股息收入和資本利得不征或只征很少的稅收,通過把持通過把持股公司設(shè)立在避稅地，可以獲得股息收入的股公司設(shè)立在避稅地，可以獲得股息收入的“節(jié)稅節(jié)稅”好處，并且在集團(tuán)好處，并且在集團(tuán)公公司兼并、合營和解散中處理有關(guān)股份時(shí)，持股公司還可

22、以取得免征資本司兼并、合營和解散中處理有關(guān)股份時(shí)，持股公司還可以取得免征資本利得稅的好處。利得稅的好處。一、必須關(guān)注不同國家稅制結(jié)構(gòu)的差別一、必須關(guān)注不同國家稅制結(jié)構(gòu)的差別 作為一個(gè)跨國投資者，衡量一個(gè)國家的稅負(fù)輕重不能簡單地看稅種作為一個(gè)跨國投資者，衡量一個(gè)國家的稅負(fù)輕重不能簡單地看稅種的多少的多少, ,也不能以某一個(gè)稅種的負(fù)擔(dān)輕重來代表稅負(fù)總水平的高低。也不能以某一個(gè)稅種的負(fù)擔(dān)輕重來代表稅負(fù)總水平的高低。 1 1、稅負(fù)高低的判別標(biāo)準(zhǔn)：、稅負(fù)高低的判別標(biāo)準(zhǔn)： 1 1）稅收總額）稅收總額(T)(T)占國內(nèi)生產(chǎn)總值占國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)(GDP)的比重的比重宏觀判別宏觀判別 2 2）資本回報(bào)率

23、）資本回報(bào)率 微觀判別微觀判別 2 2、資本回報(bào)率也稱資本收益率。、資本回報(bào)率也稱資本收益率。 資本收益率資本收益率= =（凈收益（凈收益+ +利息支出）利息支出）總投資額?？偼顿Y額。 3 3、凈收益：是指繳納所得稅后的收益。、凈收益：是指繳納所得稅后的收益。 【注注】同量的收益額，所得稅負(fù)擔(dān)輕，凈收益額則大同量的收益額，所得稅負(fù)擔(dān)輕，凈收益額則大; ; 反之，所得稅稅負(fù)重，凈收益則小。反之，所得稅稅負(fù)重，凈收益則小。 所以：所得稅稅負(fù)的高低直接影響資本回報(bào)率的高低。所以：所得稅稅負(fù)的高低直接影響資本回報(bào)率的高低。 因此：作為跨國投資者，在考察投資所在國的稅收負(fù)擔(dān)水平時(shí)因此：作為跨國投資者，在

24、考察投資所在國的稅收負(fù)擔(dān)水平時(shí), , 除了要關(guān)注除了要關(guān)注T/GDPT/GDP指標(biāo)外，還需要特別關(guān)注公司所得稅指標(biāo)外，還需要特別關(guān)注公司所得稅 稅負(fù)。稅負(fù)。世界各國稅收負(fù)擔(dān)總水平世界各國稅收負(fù)擔(dān)總水平 跨國投資者在進(jìn)行跨國稅收籌劃時(shí)，必須特別關(guān)注有關(guān)國家對納稅跨國投資者在進(jìn)行跨國稅收籌劃時(shí)，必須特別關(guān)注有關(guān)國家對納稅義務(wù)的確定。義務(wù)的確定。 1 1、所得稅納稅義務(wù)區(qū)分為：、所得稅納稅義務(wù)區(qū)分為： 1 1）居民納稅義務(wù)：屬人主義）居民納稅義務(wù)：屬人主義承擔(dān)無限的納稅義務(wù)承擔(dān)無限的納稅義務(wù) 【注注】對來源于全世界范圍的所得課征所得稅對來源于全世界范圍的所得課征所得稅 2 2）非居民納稅義務(wù)：屬地主

25、義）非居民納稅義務(wù)：屬地主義承擔(dān)有限的納稅義務(wù)承擔(dān)有限的納稅義務(wù) 【注注】即只對其從本國境內(nèi)取得的所得課征所得稅。即只對其從本國境內(nèi)取得的所得課征所得稅。 2 2、其他規(guī)定：、其他規(guī)定： 1 1）少數(shù)國家稅法規(guī)定：不僅居民，公司也要負(fù)無限納稅義務(wù)。）少數(shù)國家稅法規(guī)定：不僅居民，公司也要負(fù)無限納稅義務(wù)。 【如如】美國、羅馬尼亞、菲律賓、墨西哥等。美國、羅馬尼亞、菲律賓、墨西哥等。 2 2）有些國家或地區(qū)：不分居民或公民，只承擔(dān)有限納稅義務(wù)。）有些國家或地區(qū)：不分居民或公民，只承擔(dān)有限納稅義務(wù)。 【如如】阿根廷、玻利維亞、多米尼加、巴西、厄瓜多爾、危地阿根廷、玻利維亞、多米尼加、巴西、厄瓜多爾、危

26、地 馬拉、尼加拉瓜、巴拿馬、烏拉圭、委內(nèi)瑞拉、埃塞俄馬拉、尼加拉瓜、巴拿馬、烏拉圭、委內(nèi)瑞拉、埃塞俄 比亞、扎伊爾、文萊、香港和澳門等。比亞、扎伊爾、文萊、香港和澳門等。 通常：這類國家或地區(qū)對跨國納稅人有較大的吸引力。通常：這類國家或地區(qū)對跨國納稅人有較大的吸引力。（一）居民納稅人負(fù)無限的納稅義務(wù)（一）居民納稅人負(fù)無限的納稅義務(wù) 1 1、所謂居民：是指按照某國法律，由于住所、居所、管理場所或、所謂居民：是指按照某國法律，由于住所、居所、管理場所或 其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn), ,負(fù)有納稅義務(wù)的自然人和法人。負(fù)有納稅義務(wù)的自然人和法人。 2 2、公民：亦稱國民，通常指具有某國國籍、在

27、法律上享有權(quán)利和、公民：亦稱國民，通常指具有某國國籍、在法律上享有權(quán)利和 承擔(dān)義務(wù)的人。承擔(dān)義務(wù)的人。 3 3、自然人居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：、自然人居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)： 1 1）意愿標(biāo)準(zhǔn)：也稱法律標(biāo)準(zhǔn)。納稅人在行使居民管轄權(quán)的國家）意愿標(biāo)準(zhǔn)：也稱法律標(biāo)準(zhǔn)。納稅人在行使居民管轄權(quán)的國家 內(nèi)有居住的主觀意愿的內(nèi)有居住的主觀意愿的, ,即為該國居民即為該國居民綠卡。綠卡。 2 2）住所標(biāo)準(zhǔn)：也稱戶籍標(biāo)準(zhǔn)。納稅人在行使居民管轄權(quán)的國家）住所標(biāo)準(zhǔn)：也稱戶籍標(biāo)準(zhǔn)。納稅人在行使居民管轄權(quán)的國家 內(nèi)擁有永久性住所或習(xí)慣性居所內(nèi)擁有永久性住所或習(xí)慣性居所, ,即為該國居民。即為該國居民。 3 3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)：納稅人在行使居民管

28、轄權(quán)的國家內(nèi)居住或停留超）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)：納稅人在行使居民管轄權(quán)的國家內(nèi)居住或停留超 過一定時(shí)間的，即為該國居民，該國政府有權(quán)對過一定時(shí)間的，即為該國居民，該國政府有權(quán)對 其來自世界各地的所得進(jìn)行征稅。其來自世界各地的所得進(jìn)行征稅。 【注注】采用時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)確定自然人居民身份的國家則相對較多，采用時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)確定自然人居民身份的國家則相對較多， 如英國、德國、日本、法國、印度、瑞士等。如英國、德國、日本、法國、印度、瑞士等。 關(guān)于居住時(shí)間或期限的具體規(guī)定：關(guān)于居住時(shí)間或期限的具體規(guī)定： 1 1）如英國、德國、加拿大、瑞典等規(guī)定居住達(dá)到半年）如英國、德國、加拿大、瑞典等規(guī)定居住達(dá)到半年(183(183天天),

29、),即為該國居民即為該國居民; ; 2 2）美國、日本、法國等規(guī)定居住達(dá)一年）美國、日本、法國等規(guī)定居住達(dá)一年(365(365天天) )以上者以上者, ,為該國居民為該國居民 【注注】然而，即便是在采用同一居住時(shí)間或期限的不同國家然而，即便是在采用同一居住時(shí)間或期限的不同國家, ,在居住在居住時(shí)間的計(jì)算上也存在著一些差異：時(shí)間的計(jì)算上也存在著一些差異： （1 1） 連續(xù)與累計(jì)計(jì)算居住時(shí)間的差別：連續(xù)與累計(jì)計(jì)算居住時(shí)間的差別： 1 1）自然人只有在本國境內(nèi)連續(xù)居住時(shí)間超過稅法規(guī)定時(shí)間）自然人只有在本國境內(nèi)連續(xù)居住時(shí)間超過稅法規(guī)定時(shí)間, ,才為才為 本國居民納稅人。本國居民納稅人。 2 2）跨國自

30、然人只要在本國境內(nèi)累計(jì)居住時(shí)間超過稅法規(guī)定時(shí)間）跨國自然人只要在本國境內(nèi)累計(jì)居住時(shí)間超過稅法規(guī)定時(shí)間, , 即為本國居民納稅人。即為本國居民納稅人。 （2 2）計(jì)算居住期間起訖點(diǎn)的差別：）計(jì)算居住期間起訖點(diǎn)的差別： 1 1）跨國自然人在一個(gè)納稅年度內(nèi)居住在本國境內(nèi)的時(shí)間是否達(dá)）跨國自然人在一個(gè)納稅年度內(nèi)居住在本國境內(nèi)的時(shí)間是否達(dá)到本國稅法規(guī)定的時(shí)間為準(zhǔn)。到本國稅法規(guī)定的時(shí)間為準(zhǔn)。 2 2）自然人在本國居住的日歷天數(shù)達(dá)到本國規(guī)定的時(shí)間為準(zhǔn)。）自然人在本國居住的日歷天數(shù)達(dá)到本國規(guī)定的時(shí)間為準(zhǔn)。（二）非居民納稅人負(fù)有限的納稅義務(wù)（二）非居民納稅人負(fù)有限的納稅義務(wù) 1 1、關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬所得來源地的確定

31、。、關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬所得來源地的確定。 即按行為發(fā)生地或受雇地點(diǎn)判斷其勞務(wù)所得的來源地。即按行為發(fā)生地或受雇地點(diǎn)判斷其勞務(wù)所得的來源地。 2 2、關(guān)于投資所得來源地的確定。、關(guān)于投資所得來源地的確定。 各國通常都是依據(jù)投資所得的支付人而定。若是由本國境內(nèi)債務(wù)各國通常都是依據(jù)投資所得的支付人而定。若是由本國境內(nèi)債務(wù)人或權(quán)利使用人所支付人或權(quán)利使用人所支付, ,本國即為收入來源地。本國即為收入來源地。 3 3、關(guān)于其他所得來源地的確定。、關(guān)于其他所得來源地的確定。 1 1）不動產(chǎn)所得的來源地：是不動產(chǎn)的所在地或坐落地）不動產(chǎn)所得的來源地：是不動產(chǎn)的所在地或坐落地, ,應(yīng)由不動應(yīng)由不動產(chǎn)的所在地或坐落地

32、國家行使收入來源地管轄權(quán)進(jìn)行征稅。產(chǎn)的所在地或坐落地國家行使收入來源地管轄權(quán)進(jìn)行征稅。 2 2）銷售動產(chǎn)所取得的收益）銷售動產(chǎn)所取得的收益, , 通常由轉(zhuǎn)讓者的居住國征稅。對于轉(zhuǎn)通常由轉(zhuǎn)讓者的居住國征稅。對于轉(zhuǎn)讓或出售從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地財(cái)產(chǎn)收益，由該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的存在地讓或出售從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地財(cái)產(chǎn)收益，由該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的存在地國家征稅。國家征稅。 4 4、對于納稅人取得的遺產(chǎn)繼承所得、對于納稅人取得的遺產(chǎn)繼承所得, ,其來源地的確定其來源地的確定 1 1）凡以不動產(chǎn)或有形動產(chǎn)為代表的）凡以不動產(chǎn)或有形動產(chǎn)為代表的, ,以其物質(zhì)形態(tài)的存在國為遺以其物質(zhì)形態(tài)的存在國為遺產(chǎn)所在地產(chǎn)所在地, ,

33、并由遺產(chǎn)所在國對遺產(chǎn)所得行使收入來源地管轄權(quán)征稅并由遺產(chǎn)所在國對遺產(chǎn)所得行使收入來源地管轄權(quán)征稅; ; 2 2）凡以股票或債權(quán)為代表的）凡以股票或債權(quán)為代表的, ,則以其發(fā)行者或債務(wù)人的居住國為遺則以其發(fā)行者或債務(wù)人的居住國為遺產(chǎn)所在地產(chǎn)所在地, ,并由遺產(chǎn)所在國對遺產(chǎn)所得行使收入來源地管轄權(quán)征稅。并由遺產(chǎn)所在國對遺產(chǎn)所得行使收入來源地管轄權(quán)征稅。 1 1、經(jīng)濟(jì)性重疊征稅：、經(jīng)濟(jì)性重疊征稅： 在國際通行稅制下，公司取得的經(jīng)營利潤，在公司層次要繳納一在國際通行稅制下，公司取得的經(jīng)營利潤，在公司層次要繳納一次公司所得稅；其稅后利潤作為股息分配給投資者，在投資者作為股息次公司所得稅；其稅后利潤作為股

34、息分配給投資者，在投資者作為股息收益人層次還要繳納一次公司或個(gè)人所得稅。收益人層次還要繳納一次公司或個(gè)人所得稅。 【例例】甲國母公司從其設(shè)在乙國的子公司處取得股息收入，這部分股甲國母公司從其設(shè)在乙國的子公司處取得股息收入，這部分股息收入是乙國子公司就其利潤向乙國政府繳納公司所得稅后的利潤中的息收入是乙國子公司就其利潤向乙國政府繳納公司所得稅后的利潤中的一部分，依據(jù)甲國稅法規(guī)定，母公司獲得的這筆股息收入要向甲國政府一部分，依據(jù)甲國稅法規(guī)定，母公司獲得的這筆股息收入要向甲國政府納稅，因而產(chǎn)生了甲乙兩國政府對不同納稅人納稅，因而產(chǎn)生了甲乙兩國政府對不同納稅人( (母公司和子公司母公司和子公司) )的

35、不同的不同課稅客體或同一稅源課稅客體或同一稅源( (子公司利潤和股息子公司利潤和股息) )的實(shí)質(zhì)性雙重征稅。的實(shí)質(zhì)性雙重征稅。 2 2、消除或緩解重疊征稅的方法、消除或緩解重疊征稅的方法主要為主要為OECDOECD成員國成員國 1 1）傳統(tǒng)制）傳統(tǒng)制 2 2）綜合制）綜合制 表表9 92 2列示了列示了OECD 23OECD 23個(gè)國家對消除或緩解公司和個(gè)人所得課稅制的個(gè)國家對消除或緩解公司和個(gè)人所得課稅制的重疊征稅所采取的方式。重疊征稅所采取的方式。 稅制類別國別傳統(tǒng)制澳大利亞、盧森堡、荷蘭、新西蘭、西班牙、瑞士、美國 綜合制綜合制 公司層次股息扣除制芬蘭、挪威、希臘、瑞典分劈稅率制奧地利、

36、日本、葡萄牙股東層次歸集抵免制比利時(shí)、加拿大、丹麥、法國、德國、愛爾蘭、意大利、土耳其、英國分類課征制奧地利 1 1）傳統(tǒng)制：是指將公司所得稅和個(gè)人所得稅作為兩個(gè)獨(dú)立的稅種分）傳統(tǒng)制：是指將公司所得稅和個(gè)人所得稅作為兩個(gè)獨(dú)立的稅種分 別課征的制度別課征的制度古典制古典制 2 2）綜合制：是指將公司所得稅和個(gè)人所得稅在一定程度上結(jié)合）綜合制：是指將公司所得稅和個(gè)人所得稅在一定程度上結(jié)合起起 來，以消除或緩解經(jīng)濟(jì)性重疊課征的制度。來，以消除或緩解經(jīng)濟(jì)性重疊課征的制度。 3 3、綜合制的分類：公司層次和股東層次、綜合制的分類：公司層次和股東層次 （1 1）公司層次：具體辦法又分為兩種）公司層次：具體辦法又分為兩種: : 1 1）股息扣除制：即在計(jì)征公司所得稅時(shí)，允許將其支付給股東）股息扣除制：即在計(jì)征公司所得稅時(shí)，允許將其支付給股東 的股息，比照利息支出，全部或部分在應(yīng)稅所的股息，比照利息支出，全部或部分在應(yīng)稅所 得中扣除。得中扣除。 【注注】等于作為股息的這一部分利潤不征公司所得稅，只對股東等于作為股息的這一部分利潤不征公司所得稅，只對股東 征收所得稅。征收所得稅。 2 2）分劈稅率制：即將公司應(yīng)稅所得區(qū)分為股息和保留利潤兩部）分劈稅率制：即將公司應(yīng)稅所