企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定征求意見(jiàn)稿

1、附件 2：企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）起草說(shuō)明為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法、中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法制訂了企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定（征求意見(jiàn)稿），現(xiàn)將有關(guān)情況說(shuō)明如下：一、制定背景（一）貫徹落實(shí)黨中央國(guó)務(wù)院工作部署，要求制定本規(guī)定 。2015年12月，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出了 2016年“三去一降一補(bǔ)”的五大任務(wù)。 2016年2月初，國(guó)務(wù)院陸續(xù)印發(fā)了國(guó)務(wù)院關(guān)于鋼鐵行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見(jiàn) （國(guó)發(fā) 20166號(hào)）和國(guó)務(wù)院關(guān)于煤炭行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見(jiàn) （國(guó)發(fā) 20167號(hào)），對(duì)化解鋼鐵煤炭行業(yè)過(guò)剩產(chǎn)能提出了要求， 例如“引導(dǎo)地方綜合

2、運(yùn)用兼并重組、債務(wù)重組和破產(chǎn)清算等方式，加快處置僵尸企業(yè) ，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)出清”。為貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院工作部署，有必要對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)進(jìn)行研究并及時(shí)作出規(guī)定。（二）完善國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度， 要求制定本規(guī)定。財(cái)政部在 1997 年發(fā)布了國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定 （財(cái)會(huì)字 199728 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng) 28號(hào)文），對(duì)破產(chǎn)的國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和破產(chǎn)管理人（清算組）的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。 隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，12006年，中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法修訂發(fā)布，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系初步建成，客觀上對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)也提出了更高的要求。 由于 2006 年的中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法 （以下簡(jiǎn)稱(chēng)新破產(chǎn)法， 2

3、006年修訂以前的簡(jiǎn)稱(chēng)原破產(chǎn)法）將適用范圍從國(guó)有企業(yè)擴(kuò)大到所有企業(yè)法人、引入了破產(chǎn)管理人制度等， 實(shí)務(wù)中破產(chǎn)清算實(shí)踐呈現(xiàn)出多樣性和復(fù)雜性。多年來(lái)， 我們一直關(guān)注、收集和摸索破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案例和模式，深入研究破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論， 為適時(shí)全面修訂原有破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)規(guī)定做好準(zhǔn)備。（三）完善市場(chǎng)機(jī)制，要求制定本規(guī)定。 在實(shí)務(wù)中，企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 編制財(cái)務(wù)報(bào)告， 反映持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等方面的信息， 為規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用。但是，不同于一般企業(yè)，破產(chǎn)清算企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入了非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)， 原持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的計(jì)量基礎(chǔ)等已經(jīng)不利于客觀反映其當(dāng)前的實(shí)

4、際情況， 破產(chǎn)清算有關(guān)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理也有待進(jìn)一步明確。 根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)實(shí)際情況和需求， 及時(shí)修訂破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 保障債權(quán)人和有關(guān)方面當(dāng)事人的合法權(quán)益， 對(duì)破產(chǎn)后企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行有效的配置、 合理組織有限的經(jīng)濟(jì)資源， 實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化的目標(biāo)具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義。二、制定過(guò)程（一）開(kāi)展新破產(chǎn)法與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論研究， 確立本規(guī)定制定思路和框架。加強(qiáng)與參與新破產(chǎn)法起草工作以及破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論研究的專(zhuān)家的溝通聯(lián)系，根據(jù)新破產(chǎn)法，確立了以法院、債權(quán)人、稅務(wù)2機(jī)關(guān)等利益相關(guān)者為主要的破產(chǎn)清算報(bào)告使用者， 反映破產(chǎn)管理人受托責(zé)任履行情況為指導(dǎo)思想， 以有助于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)

5、， 在28號(hào)文的基礎(chǔ)上， 制定適用于所有企業(yè)法人主體的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)規(guī)定。（二）聯(lián)合法律、會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界專(zhuān)家， 建立研究起草小組。邀請(qǐng)了來(lái)自律師事務(wù)所、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所等方面的破產(chǎn)管理人， 以及高等院校從事破產(chǎn)法和破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論研究的專(zhuān)家等， 建立了研究起草小組，堅(jiān)持以破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論為引導(dǎo)， 新破產(chǎn)法及其司法解釋要求為依據(jù)，破產(chǎn)管理人實(shí)務(wù)操作為藍(lán)本草擬本稿。（三）深入開(kāi)展調(diào)查研究， 為制定規(guī)定奠定扎實(shí)實(shí)踐基礎(chǔ)。 到河北等地對(duì)鋼鐵煤炭行業(yè)的破產(chǎn)清算案例進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研；在此基礎(chǔ)上，多次召開(kāi)座談會(huì)，召集來(lái)自律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等方面的破產(chǎn)管理人以及高等院校專(zhuān)家等，經(jīng)多次討論驗(yàn)證，形成了本稿。

6、三、相對(duì)原破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)規(guī)定（28 號(hào)文）的主要變化（一）適用主體和報(bào)表編制人。原破產(chǎn)法僅適用于全民所有制企業(yè)， 新破產(chǎn)法除國(guó)有企業(yè)外， 還適用于所有企業(yè)法人。 本稿根據(jù)新破產(chǎn)法將適用主體擴(kuò)大至所有企業(yè)法人。此外，新破產(chǎn)法引入了企業(yè)破產(chǎn)“管理人”制度，以替代原破產(chǎn)法的“清算組”，因此，本稿中有關(guān)報(bào)表的編制人為破產(chǎn)管理人。（二）適用范圍。本稿適用于企業(yè)自被法院宣告破產(chǎn)至法院裁定破產(chǎn)終結(jié)期間的有關(guān)會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。 法院裁定企業(yè)進(jìn)入重整或和解程序的會(huì)計(jì)處理3和報(bào)告，不適用本稿。企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整或和解的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。（三）會(huì)計(jì)主體假設(shè)。本稿明確會(huì)計(jì)主體為

7、破產(chǎn)清算企業(yè)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、 計(jì)量、報(bào)告等的前提和基礎(chǔ)。 28 號(hào)文規(guī)定了破產(chǎn)清算企業(yè)和破產(chǎn)管理人兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)處理。 本稿認(rèn)為，企業(yè)破產(chǎn)清算與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)相比， 雖然在會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵方面發(fā)生了顯著變化， 但這些變化并沒(méi)有引起會(huì)計(jì)主體的變更， 破產(chǎn)清算企業(yè)仍是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體， 仍然是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、 計(jì)量與報(bào)告的對(duì)象，因此，破產(chǎn)清算企業(yè)是破產(chǎn)清算條件下的會(huì)計(jì)主體。（四）編制基礎(chǔ)和計(jì)量屬性。本稿規(guī)定按照非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)確定破產(chǎn)清算期間財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)，區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)量屬性為破產(chǎn)清算凈值，即企業(yè)在破產(chǎn)清算期間內(nèi)，快速變現(xiàn)資產(chǎn)所

8、能獲得的款項(xiàng)并扣除與之相關(guān)的處置稅費(fèi)的凈額；負(fù)債的計(jì)量屬性為清償價(jià)值， 即按照新破產(chǎn)法等規(guī)定， 應(yīng)當(dāng)清償?shù)慕痤~，不再考慮折現(xiàn)因素， 也不考慮企業(yè)的實(shí)際清償能力，等于經(jīng)債權(quán)人申報(bào)并經(jīng)法院確認(rèn)的債權(quán)， 這種做法可以更好地為法院、債權(quán)人等利益相關(guān)者判斷企業(yè)債務(wù)清償?shù)臅r(shí)間、金額與不確定性提供決策依據(jù)。破產(chǎn)清算企業(yè)在編制破產(chǎn)報(bào)表時(shí)， 應(yīng)當(dāng)按照以上要求對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，計(jì)量金額與原賬面價(jià)值的差額，計(jì)入清算損益。破產(chǎn)清算凈值與可變現(xiàn)凈值以及 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5 號(hào)4持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng) （IFRS 5）中的公允價(jià)值減去銷(xiāo)售費(fèi)用（ fair value less costs to sell ）

9、具有顯著的區(qū)別。前者基于會(huì)計(jì)主體的非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)， 是破產(chǎn)清算交易的計(jì)量基礎(chǔ)； 后兩者基于會(huì)計(jì)主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)， 僅部分資產(chǎn)或某一分部由于改變使用目的而處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)， 是當(dāng)前市場(chǎng)條件下有序交易的計(jì)量基礎(chǔ)。破產(chǎn)清算凈值應(yīng)該從破產(chǎn)清算期間的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)采用， 存在三種觀點(diǎn)：一是從破產(chǎn)申請(qǐng)日開(kāi)始； 二是從法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)日開(kāi)始，三是從法院宣告破產(chǎn)清算日開(kāi)始。 考慮到企業(yè)從破產(chǎn)申請(qǐng)日或法院受理日至法院宣告日期間， 由于多種因素的影響， 企業(yè)可能進(jìn)入重整或和解程序，不再進(jìn)行破產(chǎn)清算， 企業(yè)需要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定重新進(jìn)行計(jì)量和調(diào)整。為此，本稿采用了第三種觀點(diǎn)。（五）主要討論問(wèn)題。1. 關(guān)于

10、適用范圍問(wèn)題 1：您認(rèn)為本稿中將適用范圍限于企業(yè)被法院宣告破產(chǎn)直至法院裁定破產(chǎn)終結(jié)的期間是否恰當(dāng)？2. 關(guān)于計(jì)量屬性問(wèn)題 2：您認(rèn)為本稿關(guān)于財(cái)產(chǎn)的計(jì)量屬性為“破產(chǎn)清算凈值”，債務(wù)的計(jì)量屬性為“清償價(jià)值”的規(guī)定是否恰當(dāng)？問(wèn)題 3：您認(rèn)為“破產(chǎn)清算凈值”及“清償價(jià)值”作為專(zhuān)用術(shù)語(yǔ)是否合適？3. 關(guān)于會(huì)計(jì)處理5問(wèn)題 4：本稿對(duì)于財(cái)產(chǎn)和債務(wù)類(lèi)科目設(shè)置沿用了原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的科目，并增加了“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)” 和“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用” 兩個(gè)科目；對(duì)清算損益類(lèi)科目則做了如下增刪，您認(rèn)為是否合理？28 號(hào)文本稿財(cái)產(chǎn)處置收益清算損益?zhèn)鶆?wù)清償收益其他收益-計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整收益清算損益破產(chǎn)費(fèi)用類(lèi)清算費(fèi)用其他費(fèi)用-共益?zhèn)鶆?wù)費(fèi)用土地轉(zhuǎn)