注冊會計師考試會計教材資產(chǎn)減值

1、第九章 資產(chǎn)減值 第一部分:考情分析本章內(nèi)容是依據(jù)企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值編寫，本章難度比較大的章節(jié)，在考試中既可能出現(xiàn)在單項選擇題、多項選擇題這些客觀題中，也可能與“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”、“資產(chǎn)負債表日后事項”等有關(guān)章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合，在會計處理題或綜合題中出現(xiàn)。每年的試卷中本章內(nèi)容所占的分值約在4分左右，雖然分數(shù)不高，但仍屬于比較重要章節(jié)。與2007年教材相比，本章內(nèi)容基本沒有變化。最近三年本章考試題型、分值分布年 份 單項選擇題多項選擇題計算及賬務(wù)處理題綜合題合計2007年1分1分2006年4分4分2005年第二部分:重點、難

2、點的講解第一節(jié) 資產(chǎn)可能發(fā)生減值的認定一、資產(chǎn)減值概念及其范圍（一）資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備，確認減值損失（賬面價值與可收回金額孰低）?！咎崾尽恳獏^(qū)別于存貨、金融資產(chǎn)等。 (二) 資產(chǎn)減值范圍【提示】為何須注意新資產(chǎn)減值準則的適用范圍？原因非常簡單，因為新資產(chǎn)減值準則所規(guī)定的“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”僅適用于本準則范圍內(nèi)的資產(chǎn)。按照資產(chǎn)減值準則規(guī)定所計提的減值準備都不允許轉(zhuǎn)回。1.本章涉及的范圍：主要是非流動資產(chǎn)（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)

3、投資；【提示】第四類長期股權(quán)投資（對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資）的減值執(zhí)行企業(yè)會計準則第22號金融工具的確認和計量準則，計提的減值也不允許轉(zhuǎn)回。P111（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；【提示】采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不存在計提減值的問題。（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；【提示】消耗性生物資產(chǎn)類似于存貨，公益性生物資產(chǎn)不需計提減值準備。（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)的權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施?！咎崾尽渴吞烊粴獾V區(qū)權(quán)益分為兩種：一種是未探明的石油天然氣礦區(qū)權(quán)益；一種是探明的礦區(qū)權(quán)益

4、。未探明的石油天然氣礦區(qū)權(quán)益也是需要計提減值的，采用公允價值與賬面價值進行比較確定發(fā)生的減值金額。此項不屬于本章節(jié)規(guī)定的資產(chǎn)減值的范圍）2.資產(chǎn)減值不涉及的資產(chǎn)范圍（1）存貨；（2）以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3）消耗性生物資產(chǎn)；（4）建造合同形成的資產(chǎn)；（5）遞延所得稅資產(chǎn)；（6）融資租賃中出租人未擔保余值；（7）金融資產(chǎn)等。二、資產(chǎn)減值的跡象（一）減值跡象的判斷企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可以從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷：1.從企業(yè)外部信息來源看（1）資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間推移或者正常使用而預計的下跌；

5、（2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。（4）企業(yè)所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的賬面價值遠高于其市值等。（新增）2.從企業(yè)內(nèi)部信息來源看（1）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；（2）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（3）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期。（二）資產(chǎn)減值測試企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。1.只有資產(chǎn)

6、存在可能發(fā)生減值的跡象時，才進行減值測試，計算資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應(yīng)當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。2.因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。3.對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有較大的不確定性，也應(yīng)當每年進行減值測試。（新增）4. 減值跡象的存在并不意味著一定要重新計算資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額在以前期間遠高于賬面價值，沒有計提減值準備，在以后期間又沒有出現(xiàn)減值跡象，則不需要再進行減值測試；以前期間的計算和分析表明，資產(chǎn)的可收回金額對一些減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期又沒有

7、出現(xiàn)別的跡象，則本報告期不需要再進行減值測試。【提示】這些是不需要在本期重新計算可收回金額的規(guī)定，其作用是避免過分擴大減值測試的范圍，避免多提減值損失，同時又可避免出現(xiàn)超穩(wěn)健的情況。第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法1資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?！咎崾尽俊皟烧呤敫摺狈从沉速Y產(chǎn)的實體特定價值（反映不為外部所指的內(nèi)部因素）和市場公認價值（反映外部因素）的權(quán)衡，既可以做到穩(wěn)健，同時又可避免出現(xiàn)超穩(wěn)健的情況。此處的“公允價值”，原先表

8、述為“銷售凈價”，這是借鑒原先的IAS36中的概念。按照新修訂的IAS36作了相應(yīng)修改，使理論上更合理，操作上也更為可行。一個重要的區(qū)別是：長期資產(chǎn)的交易市場往往不活躍，銷售凈價可能難以取得，但公允價值可運用估值技術(shù)加以估計。并且，公允價值除了市場公認價值以外，還包括企業(yè)特定價值，即資產(chǎn)持續(xù)使用的價值。減值會計此處要求考慮企業(yè)特定價值，因此僅僅用“銷售凈價”是不能涵蓋的。2計算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當經(jīng)過以下步驟：第一步，計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。第二步，計算確定資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。第三步，比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作

9、為資產(chǎn)的可收回金額。3下列情況下，可以有例外或作特殊考慮： （1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)就屬于這種情況。 （3）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。【提示】實務(wù)中，公允價值減去處置費用后的凈額更容易取得，而資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不好

10、預測和計算，且人為干擾因素較大。所以，通常會認為用公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額。二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計（一）公允價值的確定（1）存在銷售協(xié)議的，按照銷售協(xié)議價格確定?！咎崾尽恳话闱闆r下估計公允價值時，是將活躍市場上的報價放在第一位，但是長期資產(chǎn)一般采用訂單式交易，市場不活躍，資產(chǎn)之間的可比性差，因此協(xié)議價更接近于公允價值。（2）不存在資產(chǎn)的銷售協(xié)議但存在活躍市場的，按照資產(chǎn)的市場價格（買方出價）確定。（3）兩者都不存在的，企業(yè)應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，按照熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格確定。（4）如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值

11、減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（二）處置費用處置費用是指在處置過程中直接歸屬于資產(chǎn)處置行為的費用。對于處置過程中出現(xiàn)的所得稅、財務(wù)費用不屬于處置費用?！纠?】關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的計量，下列說法中正確的有（ ）。A可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定B可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定C可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定D資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預

12、計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額【答案】CD二、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當綜合考慮以下因素:(1)資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量；(2)資產(chǎn)的使用壽命；(3)折現(xiàn)率。(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預算或者預測數(shù)據(jù)之上。 2.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括的內(nèi)容: (1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)

13、金流入。 (2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。該現(xiàn)金流出應(yīng)當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出,后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費用。對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等,企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時,就應(yīng)當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用(或者可銷售狀態(tài))而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時,企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額?！咎崾尽科髽I(yè)已

14、經(jīng)承諾的事項（如重組）的影響應(yīng)包括在內(nèi)。正常的維護性費用也應(yīng)包括在內(nèi)。3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素（1）應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預計未來現(xiàn)金流量，不應(yīng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。（2）不應(yīng)當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量原因：一是所籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素予以考慮；二是折現(xiàn)率要求是以稅前基礎(chǔ)計算確定的。（3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率相一致在考慮通貨膨脹因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計和折現(xiàn)率的預計，應(yīng)當保持一致。（4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的應(yīng)當予以調(diào)整，不應(yīng)當簡單地以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

15、為基礎(chǔ)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預計。4.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法4.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法（1）傳統(tǒng)法（單一法）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（2）期望現(xiàn)金流量法如果影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不能如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應(yīng)當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。期望現(xiàn)金流量法下資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應(yīng)

16、當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加總計算求得。 (二)折現(xiàn)率的預計1要求：為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率?！咎崾尽科谕?必要)報酬率=無風險報酬率+風險報酬率 或 =實際利率+通脹風險溢價+違約風險溢價 +流動性風險溢價+到期風險溢價如果企業(yè)在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)的特定風險的影響作了調(diào)整，折現(xiàn)率的估計不需要考慮這些特定的風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率，以便與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)相一致。

17、2方法折現(xiàn)率的確定應(yīng)當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當使用單一的折現(xiàn)率?！咎崾尽看蠖鄶?shù)資產(chǎn)沒有市場利率，因此，實務(wù)中多使用替代利率。 (三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)之上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)加以折現(xiàn)后即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?！纠?3】 (四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計首先應(yīng)當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)

18、預計其未來現(xiàn)金流量,并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。然后將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算,從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。最后在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上,將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較,確定其可收回金額,根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較,確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失?！咎崾尽肯日郜F(xiàn)再折算最后比較。 第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確定與會計處理一、資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則 1資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時

19、計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。2資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。如直線法下的固定資產(chǎn)折舊：年折舊額（固定資產(chǎn)賬面價值凈殘值）/剩余使用壽命3資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應(yīng)當將相關(guān)資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷?！疽c提示】（1）本規(guī)定僅適用于持有期內(nèi)的資產(chǎn)，持有期間價值的回升不予

20、確認。（2）本規(guī)定僅適用于資產(chǎn)減值準則中規(guī)定的資產(chǎn)，并不是所有資產(chǎn)的減值損失都是一經(jīng)確認，在價值恢復時不得轉(zhuǎn)回的。 （3）不表示資產(chǎn)減值損失永遠不能轉(zhuǎn)回，只是將資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回時間延后到資產(chǎn)處置時（也就是終止確認時，包括出售、報廢、對外投資、債務(wù)重組抵債、非貨幣性資產(chǎn)換出等）。（4）視為永久性減值，本身價值回升的可能性較小，所以規(guī)定在持有期內(nèi)不能轉(zhuǎn)回。【例2】下列各項資產(chǎn)減值準備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是( )。 A固定資產(chǎn)減值準備 B持有至到期投資減值準備C商譽減值準備 D長期股權(quán)投資減值準備【答案】B【解析】持有至到期投資減值準備可以轉(zhuǎn)回并計入當期損益?！纠?】關(guān)于資產(chǎn)減值準

21、則中規(guī)范的資產(chǎn)減值損失的確定，下列說法中正確的有（ ）。 A可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備 B資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值） C資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回 D確認的資產(chǎn)減值損失 ，在以后會計期間可以轉(zhuǎn)回 【答案】ABC二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理借：資產(chǎn)減值損失 貸：固定資產(chǎn)減值準備 無形資產(chǎn)減值準備 長期股權(quán)投資減值準備 投

22、資性房地產(chǎn)減值準備 商譽減值準備等第三節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理一、資產(chǎn)組的認定 (一)資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。 (二)認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素1.資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組為依據(jù)。2. 資產(chǎn)組認定的特例：幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外銷售還是僅供內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件下，應(yīng)當將這些資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。3.資產(chǎn)組的認定

23、，應(yīng)當考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式 【例9-9】(三)資產(chǎn)組認定后不得隨意變更資產(chǎn)組一經(jīng)確定后,在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。但如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應(yīng)當證明該變更是合理的，并在附注中說明。二、資產(chǎn)組減值測試（一）、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定1.資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。2. 資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資

24、產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外?！纠?-10】【答案】（1）資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額=800（萬元）（2）預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值1200-恢復費用500=700（萬元）（3）資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當兩者之間較高者700萬元（4）資產(chǎn)組的賬面價值=礦山的賬面價值1000萬元-恢復費用500=500萬元（5）資產(chǎn)組的可收回金額700萬元資產(chǎn)組的賬面價值500萬元，沒有發(fā)生減值。（二）資產(chǎn)組減值的會計處理根據(jù)減值測試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當按

25、照下列順序進行分攤：1.首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值?！咎崾尽咳绻髻Y產(chǎn)的使用年限不一致，則應(yīng)考慮以使用壽命計算的權(quán)數(shù)來調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。3.抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：（1）該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；（2）該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；（3）零。因上述原因而未能分攤的減值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。P182【例9-11】四、總部資產(chǎn)減值測試（一）總部資產(chǎn)及其特點企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團

26、或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組?？偛抠Y產(chǎn)一般難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行?！咎崾尽克悸罚簡雾椯Y產(chǎn)資產(chǎn)組資產(chǎn)組組合。在分配總部資產(chǎn)和商譽的賬面價值時，若無法分配到各個資產(chǎn)組，才需要采用資產(chǎn)組組合這個概念。即總部資產(chǎn)的賬面價值先分配到下面的各項資產(chǎn)或資產(chǎn)組，若資產(chǎn)組無法負擔，則在資產(chǎn)組組合中分配。（二）資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。（三）總部資產(chǎn)減值損失的處理思

27、路【思路】1先解決能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤的總部資產(chǎn)的問題：對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分（1）應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組（按照賬面價值的比例）；（2）再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，可收回金額低的計提減值準備，此減值準備是該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合總共的減值準備；（3）將該總的減值準備金額再分配給各相關(guān)的資產(chǎn)：計算總部資產(chǎn)負擔的部分；計算資產(chǎn)組本身負擔的部分；從資產(chǎn)組往下分配，計算每個單項資產(chǎn)負擔的部分，且仍要遵循“分配后資產(chǎn)的賬面價值不得低于三者之中最高者”的規(guī)定。2再考慮不可以按照合理和一致的基

28、礎(chǔ)分攤的總部資產(chǎn)的問題：（1）先確定第一個層次中減值測試之后各項資產(chǎn)新的賬面價值（即都扣除了各自應(yīng)分配的減值）；（2）用上面（1）中得出的賬面價值加上不可按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤的總部資產(chǎn)（B）的賬面價值，得出一個新的資產(chǎn)組組合（進一步擴大）的總賬面價值；（3）比較上述（2）中所認定的新資產(chǎn)組組合的賬面價值和其對應(yīng)的可回收金額，來考慮計提減值準備；（4）如果經(jīng)過上述（3）比較計提了減值準備，此減值準備是整個資產(chǎn)組組合的減值準備總額，再分配給各個具體的資產(chǎn)，具體分配方法同上。【例912】會計處理：借：資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)組B 61.45資產(chǎn)組C 6總部辦公樓 25.05貸：固定資產(chǎn)減值準備資產(chǎn)組B

29、61.45資產(chǎn)組C 6總部辦公樓 25.05【延伸】假設(shè)包含研發(fā)中心在內(nèi)的資產(chǎn)組可收回金額低于1207.50萬元，比如為1007.50萬元，應(yīng)計提200萬元的減值，按資產(chǎn)組A、B、C，辦公大樓和研發(fā)中心這五項資產(chǎn)的賬面價值比例進行分攤。第四節(jié) 商譽減值的處理一、商譽減值測試的基本要求1商譽不能單獨計算可收回金額，同時商譽不能單獨產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，所以商譽不能夠單獨進行減值測試，應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。2在對商譽進行減值測試時，首先按照各個資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值或者公允價值將商譽分配到各個資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，然后用各個資產(chǎn)組或組合包含商譽的可收回金額和包含分攤

30、商譽價值后的資產(chǎn)組或組合的賬面價值進行比較，計算得出包含商譽的各個資產(chǎn)組或組合的減值先抵減商譽的價值，最后按照賬面價值分攤減值?！咀⒁狻糠謹倻p值后的各單項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。二、商譽減值測試的方法與會計處理【提示】只有非同一控制下的企業(yè)合并才會產(chǎn)生商譽。（1）吸收合并：商譽反映在個別財務(wù)報表中；（2）控制合并：商譽反映在合并財務(wù)報表中。商譽至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試，注意區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中計提商譽減值的賬務(wù)處理。1.非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽在對包

31、含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當按照下列步驟處理：第一步，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。第二步，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按

32、比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。第三步，抵減后的各單項資產(chǎn)的賬面價值不得低于三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零?！咎崾尽咳绻扔锌偛抠Y產(chǎn)又有商譽，則先要將總部資產(chǎn)分配再將商譽分配，然后再進行減值準備的測試。第四步，商譽減值的會計處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失貸：商譽減值準備 2.非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽(1)因控股合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，此時子公司要區(qū)分全資子公司和非全資子公司。非全資子公司的情況下，要特別考慮歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并報表中予以確認，所以在對商譽進

33、行減值測試時要根據(jù)包含全部商譽的子公司的賬面價值與其可收回金額進行比較。(2)存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，由于子公司的可收回金額指的是整個子公司的可收回金額，這個可收回金額既包含了母公司購買部分所產(chǎn)生的商譽影響，也包括了少數(shù)股東的商譽影響。在具體確認減值額時，要推算出少數(shù)股東部分的商譽，以總的商譽價值加上子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值后作為子公司調(diào)整后的賬面價值，以此調(diào)整后的賬面價值和可收回金額比較確認整體的減值損失金額。資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益

34、承擔的部分，應(yīng)當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失，并將其反映于合并財務(wù)報表中?！纠?13】甲企業(yè)于20×7年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1 500萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認商譽400（1 600-1 500×80%）萬元、乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)1 500萬元和少數(shù)股東權(quán)益300（1 500×20%）萬元。假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包含商譽，因此，它至少應(yīng)當于每年年度終了進行減值測試。

35、在20×7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為 1 350萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。【補充】合并日的抵銷分錄：借：子公司的可辨認凈資產(chǎn)1 500商譽400貸：長期股權(quán)投資1 600少數(shù)股東權(quán)益300【說明】乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值1 500萬元，不包含商譽的價值，因為商譽是不具有可辨認性的，所以在進行減值測試時應(yīng)根據(jù)包含全部商譽后的子公司的賬面價值1 850萬元（其中甲企業(yè)享有的商譽價值為400萬元，少數(shù)股東享有的商譽價值為100萬元）與可收回金額1 0

36、00萬元進行比較。 少數(shù)股東享有的商譽價值推算過程為：甲企業(yè)以1 600萬元購入了企業(yè)的80%的股權(quán)，少數(shù)股東購入20%的股權(quán)應(yīng)該付出的成本為：1 600×（20%/80%）400（萬元），少數(shù)股東享有的乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的份額為1 500×20%300（萬元），所以少數(shù)股東對應(yīng)的商譽為400300100（萬元）。表97商譽減值測試過程表單位：萬元20×7年末商譽可辨認資產(chǎn)合計賬面價值40013501750未確認的歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值100100調(diào)整后賬面價值5001 3501850可收回金額1000減值損失850以上計算出的減值損失850萬元應(yīng)當首先沖減

37、商譽的賬面價值，然后，再將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。表98商譽減值分攤表單位：萬元20×7年末商譽可辨認資產(chǎn)合計賬面價值4001 3501 750確認的減值損失（400）（350）（750）確認減值損失后的賬面價值1 0001 000合并財務(wù)報表中計提減值的調(diào)整分錄：借：資產(chǎn)減值損失400貸：商譽商譽減值準備400借：資產(chǎn)減值損失350貸：××資產(chǎn)減值準備350【小結(jié)】1.可收回金額的概念。2.計算資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。3.資產(chǎn)組的認定。4.資產(chǎn)組減值的計量，重點掌握二次分配的計量。5.總部資產(chǎn)減值。課后練習：甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的

38、生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機H進行外包裝后對外出售。 （1）產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關(guān)資料如下： 專利權(quán)X于2001年1月以400萬元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。甲公司預計該專利權(quán)的使用年限為10年，采用直線法攤銷，預計凈殘值為0。 該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。專用設(shè)備Y系甲公司于2000年12月10日購入，原價1 400萬元，購入后即達到預定可使用狀態(tài)。設(shè)備Y的預計

39、使用年限為10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。專用設(shè)備Z系甲公司于2000年12月16日購入，原價200萬元，購入后即達到預定可使用狀態(tài)。設(shè)備Z的預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。包裝機H系甲公司于2000年12月18日購入，原價180萬元，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。該機器的預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。（2）2007年，市場上出現(xiàn)了產(chǎn)品W的替代產(chǎn)品，產(chǎn)品W市價下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。2007年12月31日，甲公司對有關(guān)資產(chǎn)進行減值測試。 2007年12月31日，專利權(quán)X的公允價值為118萬元，如將其處置，預計將發(fā)生相關(guān)費用8萬元，無法獨立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；設(shè)備Y和設(shè)備Z的公允價值減去處置費用后的凈額以及預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值均無法確定；包裝機H的公允價值為62萬元，如處置預計將發(fā)生的費用為2萬元，根據(jù)其預計提供包裝服務(wù)的收費情況來計算，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為6