對《上交所內部控制指引》的理性思考(一)

1、對上交所內部控制指引的理性思考(一)    2006年6月上海證券交易所出臺上海證券交易所上市公司內部控制指引（以下簡稱為指引）。指引是我國第一部指導上市公司建立健全內控制度的文件。該指引出臺與有效實施有望提高我國上市公司的內部控制質量和強化公司治理，推動上市公司建立有效透明的監(jiān)督體制，更好地體現(xiàn)和提升上市公司價值，增強我國上市公司的競爭能力。但這需要一個過程，在實施指引過程中，有關機構、部門和人員應對以下內容進行關注。一、董事會應成為上市公司內部控制和公司治理的“交叉點”指引指出，在內部控制建立和有效實施中起核心作用的是董事會。具體表現(xiàn)在，公司董事會對

2、上市公司內控制度的建立健全、有效實施及其檢查監(jiān)督負責，董事會及其全體成員應保證內部控制相關信息披露內容的真實、準確、完整。董事會應通過對內控制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內控制度是否存在缺陷和實施中是否存在問題，并及時予以改進，確保內控制度的有效實施；董事會對內部控制檢查監(jiān)督工作進行指導，并審閱檢查監(jiān)督部門提交的內部控制檢查監(jiān)督工作報告；公司在內部控制的檢查監(jiān)督中如發(fā)現(xiàn)內部控制存在重大缺陷或存在重大風險，應及時向董事會報告，經(jīng)上海證券交易所認定，董事會應及時發(fā)布公告；董事會應根據(jù)內部控制檢查監(jiān)督工作報告及相關信息，評價公司內部控制的建立和實施情況，形成內部控制自我評估報告；董事會應在年度報告披露的同時，

3、披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見，等等。公司治理被認為是解決委托、代理問題的一整套制度安排，它存在兩層委托代理關系，即股東大會和董事會之間的委托代理關系及董事會和管理層之間的委托代理關系。公司治理的目的是實現(xiàn)科學決策、高效經(jīng)營和有效控制。公司治理與公司內部控制之間是相輔相成、相互促進的關系。進一步講，良好的內部控制制度是實現(xiàn)公司治理目標的重要保證，而缺乏良好的公司治理，內部控制就成為無源之水，無本之木。公司治理應重視發(fā)揮董事會的功能與作用，董事會能使企業(yè)向正確的方向良好的運轉，每個企業(yè)的成功很大程度上取決于董事的能力和董事會的效率。因此，公司

4、治理規(guī)范必須對內部控制的構建提出基本要求；從公司治理機制構建的角度為董事會在內控中的核心地位提供保證。內部控制是滲透企業(yè)各個領域、覆蓋企業(yè)各個方面、融合企業(yè)人、財、物管理的系統(tǒng)工程。通過實施內部控制，完善治理結構，規(guī)范權力運行，強化監(jiān)督約束，有力地促進企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標、提升營運效率、提高信息質量、保證資產(chǎn)安全。指引的出臺，使得董事會負責成為上市公司內部控制和公司治理的“交叉點”，有利于促進我國現(xiàn)行公司治理規(guī)則體系更加完整，加強上市公司建立健全內部控制制度，提高上市公司質量。二、注冊會計師應理性看待上市公司內部控制自我評估報告的核實評價指引鼓勵上市公司聘請中介機構協(xié)助建立內控制度；董事會在披露年

5、度內部控制自我評估報告的同時，應披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了更好地發(fā)揮我國注冊會計師在執(zhí)行內部控制自我評估報告的核實評價中的作用，筆者認為，注冊會計師執(zhí)業(yè)中應注意以下方面的問題：（一）向客戶提供控制建議不影響其進行內部控制審計。有些人認為，注冊會計師必須和客戶保持一定的距離，假如注冊會計師向他們的客戶提供會計或控制方面的建議，他們會被指控執(zhí)行管理功能和審查他們自己的工作。筆者認為，這種觀點是錯誤的。注冊會計師能夠也應該向他們的客戶提出會計及控制方面的建議。AS No.2 與財務報表審計相關的針對財務報告的內部控制的審計沒有在注冊會計師與客戶之間豎起一道墻，沒有排除

6、那種建議和討論，因為拒絕提供建議既不為客戶的利益服務，也不為公眾的利益服務。長久以來，注冊會計師已經(jīng)為公眾公司在會計和內部控制方面提供建議。需要明確的是向客戶提供建議、以便管理層能夠作出決策和給客戶作出決策存在著清晰的不同。（二）財務報表審計和內部控制審計應結合起來。內部控制報告審計最終將成為年度報表審計過程中根深蒂固的日常部分，財務報表審計和內部控制審計應結合起來，應研究內部控制和財務報表審計能夠互相支持的方法，減少兩者的成本，提高兩者的質量。AS No.2設想一個結合的整體的審計，即內部控制審計和財務報表審計能夠相互支持，這樣將減少兩種審計的成本和提高它們的質量。例如，在確定財務報表審計程

7、序的性質、范圍和時間時，兩種審計相互結合的方法能夠使注冊會計師把更大的信賴放在內部控制測試的結果上。（三）應用職業(yè)判斷對內部控制進行測試，保證內部控制審計質量。鑒證財務報表內部控制報告對于注冊會計師來講是一項新的并不熟悉的責任，因此，有些注冊會計師可能不太愿意應用職業(yè)判斷，這時注冊會計師便成為審計程序的奴隸，使得所有的審計計劃與特定客戶的財務報告過程中獨特的風險和問題不存在什么關系，這樣會因為在對尋找重大缺陷沒有什么意義的控制測試上花費了很多的時間而增加審計費用。財務報表內部控制報告審計的效率與效果要求注冊會計師應該應用職業(yè)判斷，而不應該采用機械的方式。即注冊會計師會運用合理的職業(yè)判斷來決定對

8、內部控制的審計程度，并開展那些必要的測試來確定公司內部控制的有效性，獲取有關公司的內部控制系統(tǒng)能合理地確保財務報表不包含重大錯報的證據(jù)。在實施財務報表內部控制報告審計過程中，注冊會計師不應該均衡地對待所有控制，財務報表內部控制報告的審計是內在的以風險為基礎的過程。三、發(fā)揮內部審計在內部控制檢查監(jiān)督中的核心作用指引對內部控制檢查監(jiān)督做出了規(guī)定，主要包括：公司應對內控制度的落實情況進行定期和不定期的檢查，董事會及管理層應通過內控制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內控制度是否存在缺陷和實施中是否存在問題，并及時予以改進，確保內控制度的有效實施；公司應確定專門職能部門負責內部控制的日常檢查監(jiān)督工作，并根據(jù)相關規(guī)定以

9、及公司的實際情況配備專門的內部控制檢查監(jiān)督人員；公司應制定內部控制檢查監(jiān)督辦法；檢查監(jiān)督部門應在年度和半年度結束后向董事會提交內部控制檢查監(jiān)督工作報告；董事會對內部控制檢查監(jiān)督工作進行指導，并審閱檢查監(jiān)督部門提交的內部控制檢查監(jiān)督工作報告，公司董事會下設審計委員會的，可由審計委員會進行上述工作；檢查監(jiān)督工作人員對于檢查中發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷及實施中存在的問題，應在內部控制檢查監(jiān)督工作報告中據(jù)實反映，并在向董事會報告后進行追蹤，以確定相關部門已及時采取適當?shù)母倪M措施；等等。內部控制檢查監(jiān)督的根本目的是服務于上市公司本身，體現(xiàn)出很強的個性化特征，表現(xiàn)在需要結合公司的自身業(yè)務特點及組織結構設計的特點，

10、來確定內部控制檢查部門的確定。任何部門的設置都必須考慮經(jīng)濟性原則，也應更加體現(xiàn)出公司內部控制檢查監(jiān)督中的質量與效率。筆者建議，內部審計部門作為專職的內部控制檢查監(jiān)督部門，內部審計人員是專門的內部控制檢查監(jiān)督人員。內部控制是內部審計的實務的中心。內部審計人員評價控制的效率與效果，建議是否采用適當?shù)目刂茰p輕對企業(yè)有威脅或對企業(yè)有潛在的威脅的風險。為了有效地開展工作，內部審計在進行工作時所必需的所有記錄、信息將不受任何限制。根據(jù)我國上市公司治理準則，在董事會下設立如審計委員會、薪酬委員會等專業(yè)委員會，使董事會具備決策和監(jiān)管所需要的精力和能力。審計委員會設立以后，內部審計隸屬于審計委員會，它直接向審計

11、委員會報告。審計委員會對內部審計部門的組織章程、工作計劃、審計結果等進行復核，評價內部審計部門的工作。這種模式提高了內部審計部門的獨立性和權威性，使其工作范圍不受管理當局的限制，并確保其審計結果受到足夠的重視，提高內部審計部門的效率。這樣，通過審計委員會和內部審計的共同努力，發(fā)揮其在內部控制的檢查監(jiān)督中的核心作用。四、政府有關部門應不斷完善內部控制標準體系1996年財政部頒布的獨立審計具體準則第9號內部控制和審計風險，其作用也僅局限于對注冊會計師從事審計業(yè)務提供具體指引。從2001年開始，財政部陸續(xù)出臺了一系列的內部會計控制規(guī)范，包括基本規(guī)范、貨幣資金、采購與付款等等，其內容主要是以單位的內部

12、會計控制為主，同時兼顧與會計有關的控制。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會計控制已難以應對企業(yè)面對的市場風險，會計控制必須向風險控制發(fā)展。2006年5月我國證監(jiān)會發(fā)布首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法，其中第29條規(guī)定“發(fā)行人的內部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具無保留結論的內部控制鑒證報告”。這是我國首次對上市公司內部控制提出具體的要求。2006年6月上海證券交易所出臺了上海證券交易所上市公司內部控制指引。這些法規(guī)表的出臺對于規(guī)范我國上市公司內部控制的規(guī)定在不斷完善。但從指引的具體實施來看，還需要細則來完善它的操作性。同時在法規(guī)的層次上，可以如薩奧法案上升到法律的高度。指引指出會計師事務所應參照主管部門有關規(guī)定對公司內部控