公司治理中的內(nèi)部審計(jì)研究

1、公司治理中的內(nèi)部審計(jì)研究摘要 完善的公司治理離不開內(nèi)部審計(jì)。合理有效的內(nèi)部審計(jì)是良好公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求，但是目前我國內(nèi)部審計(jì)未受到足夠的重視。本文從論述內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用入手，分析了內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，提出發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用的保障措施。 關(guān)鍵詞 公司治理內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部控制 公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)中最重要的內(nèi)容。狹義的公司治理是指所有者對(duì)經(jīng)營者的一種監(jiān)督和制衡機(jī)制，即通過建立一套制度來合理地配置所有者和經(jīng)營者之間的權(quán)利和責(zé)任。廣義的公司治理是通過包括正式的或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司和所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策科學(xué)化，最終維護(hù)各方面的利益。雖然世界各國

2、公司治理模式不盡相同，但降低代理成本，使所有者不干預(yù)公司的日常經(jīng)營，同時(shí)又保證管理層能以股東和公司的利益最大化為目標(biāo)，一直是永恒的主題。內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動(dòng)，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保障。隨著外部環(huán)境的不斷變化，強(qiáng)化內(nèi)部控制、改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、完善公司治理的要求越發(fā)強(qiáng)烈，而作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)的局限性更加明顯。應(yīng)該重視內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的重要作用，改進(jìn)和完善內(nèi)部審計(jì)，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)與公司治理的良性互動(dòng)。 一、內(nèi)部審計(jì)定義的演進(jìn) 隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展變化，規(guī)模的日益擴(kuò)大，管理層次的增多，

3、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)越來越重要。同時(shí)，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵也發(fā)生了很大的變化，這從國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新舊定義比較中就可以看出這一點(diǎn)。 IIA在1990年對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義為：內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，它要提供所檢查的有關(guān)活動(dòng)的分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢建議和信息，以協(xié)助本組織成員有效地履行其責(zé)任。 IIA于1999年通過了內(nèi)部審計(jì)的新定義，并于2001年寫入內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。新定義為： 內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理，控制和管理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。 該定義首

4、次將“增加價(jià)值”列入了公司治理領(lǐng)域中內(nèi)部審計(jì)的定義，把審計(jì)的職能提升到組織的整體水平上，使其成為組織成功的關(guān)鍵因素之一，使內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理、治理過程聯(lián)系到一起，為組織增加價(jià)值服務(wù)。 2002年7月，IIA在對(duì)美國國會(huì)的建議中將內(nèi)部審計(jì)連同董事會(huì)、執(zhí)行管理層和外部審計(jì)一同列為有效的公司治理賴以生存的四大基石。2002年8月，紐約證券交易所董事會(huì)正式?jīng)Q定，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這不僅為內(nèi)部審計(jì)參與公司治理提供了廣闊的發(fā)展空間，更表明內(nèi)部審計(jì)將在完善公司治理機(jī)制中扮演重要角色。 二、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用 投資者和管理者面對(duì)著一個(gè)存在著交易費(fèi)用的企業(yè)。企業(yè)內(nèi)部的交易費(fèi)用直接影響

5、到投資者和管理者從企業(yè)獲得的收益，進(jìn)而對(duì)他們的決策產(chǎn)生影響。企業(yè)的交易費(fèi)用反映了企業(yè)的公司治理狀況的優(yōu)劣。投資者和管理者希望通過內(nèi)部審計(jì)來控制企業(yè)人員的機(jī)會(huì)主義行為，降低交易費(fèi)用，增加企業(yè)價(jià)值。具體來講，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中有如下作用。 1.減少信息不對(duì)稱 公司治理是解決信息不對(duì)稱問題的制度安排，而內(nèi)部審計(jì)是解決信息不對(duì)稱的措施之一。內(nèi)部審計(jì)通過審計(jì)手段向有關(guān)部門或人員提供真實(shí)信息。內(nèi)部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)，可對(duì)管理層的會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)力和充分披露進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息不對(duì)稱。 2.完善公司治理機(jī)制 內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中是投資者的剩余控制權(quán)的體現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)使得投

6、資者的剩余控制權(quán)在企業(yè)的管理監(jiān)督中落到實(shí)處，提高了投資者直接監(jiān)督管理者的能力。另外，內(nèi)部審計(jì)可以在管理控制過程的事前策劃、事中控制及事后監(jiān)督中發(fā)揮作用，彌補(bǔ)了外部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中僅限于事后監(jiān)督的不足。 3.增加企業(yè)價(jià)值 內(nèi)部審計(jì)通過努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)成本小于損失的減少時(shí)，公司價(jià)值增加。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的存在客觀上會(huì)對(duì)組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績效，從而增加公司的價(jià)值。 4.實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制 內(nèi)部審計(jì)是在內(nèi)部實(shí)施連續(xù)監(jiān)督公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并確定和調(diào)查那些可能預(yù)示虛假財(cái)務(wù)報(bào)表跡象的最好選擇。世通公司將高額的費(fèi)用列為資

7、本支出，就是內(nèi)部審計(jì)師所發(fā)現(xiàn)的。內(nèi)部審計(jì)師在組織中所擁有的獨(dú)特位置，熟知企業(yè)經(jīng)營管理的能力及對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理?xiàng)l件的熟悉的這些因素，使其有能力確定和估計(jì)虛假財(cái)務(wù)信息。 三、內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀 1.內(nèi)部審計(jì)定位不合理 審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定明確要求國有大中型企事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)。這種行政命令下的內(nèi)部審計(jì)處于尷尬境地：一方面要代表國有資產(chǎn)出資者對(duì)企業(yè)實(shí)行監(jiān)督，另一方面又要代表高層管理者監(jiān)督其下級(jí)。我國上市公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)時(shí)主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，還沒上升到治理的層面。內(nèi)部審計(jì)的治理職能還未引起人們的重視。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，政府職能已發(fā)生根本轉(zhuǎn)變。既然已

8、將自主經(jīng)營的權(quán)力還給了企業(yè)，那么也就不應(yīng)該要求企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)代表國家對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行監(jiān)督，這是對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的不適當(dāng)定位，不符合內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)，這種強(qiáng)加給內(nèi)部審計(jì)的雙重身份嚴(yán)重阻礙了內(nèi)部審計(jì)的健康運(yùn)行和發(fā)展。 2.內(nèi)部審計(jì)人員缺乏職業(yè)勝任能力 20世紀(jì)90年代以來，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化：經(jīng)濟(jì)全球化；信息技術(shù)的迅速發(fā)展；跨國收購等，而這些變化直接導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的加大。新的環(huán)境以及由此帶來的內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)的變化，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)技能、知識(shí)體系提出了更高的要求。2003年IIA全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)絡(luò)調(diào)查結(jié)果表明，未來的內(nèi)部審計(jì)師必須具備以下素質(zhì):(1)多面手：擁有大局觀，

9、對(duì)整個(gè)組織的價(jià)值具有前瞻性考慮。(2)置身其中：要參與和了解公司的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)提出解決措施。(3)精通技術(shù)：應(yīng)用專業(yè)技術(shù)知識(shí)來預(yù)防和減少公司的風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)治理過程和提高效率。(4)顧問：提供保證、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)。(5)領(lǐng)導(dǎo)人：在風(fēng)險(xiǎn)控制和改進(jìn)組織的效果方面發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。IIA在其2004年頒布的新標(biāo)準(zhǔn)中，除了對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)能力、對(duì)舞弊的識(shí)別與發(fā)現(xiàn)、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等作了相應(yīng)的要求外，針對(duì)業(yè)務(wù)素質(zhì)增加了兩項(xiàng)內(nèi)容：一是內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)熟練地應(yīng)用與特定審計(jì)工作有關(guān)的主要信息技術(shù)，熟悉相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和控制方法；二是內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮應(yīng)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)和其他數(shù)據(jù)的新技術(shù)。 我國很多內(nèi)部審計(jì)

10、人員來自于會(huì)計(jì)崗位，有的來自統(tǒng)計(jì)崗位等，審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，不具備相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力。再加上內(nèi)部審計(jì)地位不高，很難吸引優(yōu)秀的人才加入到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中。據(jù)調(diào)查，現(xiàn)階段我國內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)與技能與現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)領(lǐng)域基本上是相匹配的，但對(duì)公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息技術(shù)等相關(guān)知識(shí)掌握不足，說明內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力與新的要求之間還存在差距。 3.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性 獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標(biāo)志，要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，就要保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)部門所處的環(huán)境要求。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是審計(jì)人員客觀發(fā)表意見的制度保證。IIA在其內(nèi)部審計(jì)

11、實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)中多次強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，如內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該獨(dú)立；內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行主管在機(jī)構(gòu)內(nèi)應(yīng)向能使內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)其職責(zé)的階層報(bào)告等。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進(jìn)入股東、董事會(huì)和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計(jì)只在較低層級(jí)的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計(jì)也無法在治理中發(fā)揮作用。如果是向董事會(huì)及其所屬的審計(jì)委員會(huì)或CEO負(fù)責(zé)并向其報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)就可以在治理中發(fā)揮作用。 用，為了降低市場交易費(fèi)用而出現(xiàn)了企業(yè)，企業(yè)將市場交易行為內(nèi)部化，從而節(jié)約了交易費(fèi)用。（注：R.H.Coase,TheNatureoftheFirm,4Economics,NewSe

12、rise,386(1937.)）現(xiàn)實(shí)中，由于實(shí)現(xiàn)交易的困難在加大，導(dǎo)致交易費(fèi)用上升，經(jīng)濟(jì)行為主體越來越依賴于企業(yè)，于是企業(yè)對(duì)市場的替代加大，企業(yè)的規(guī)模亦越來越大，企業(yè)運(yùn)行的費(fèi)用也越來越高。電子商務(wù)的出現(xiàn)對(duì)交易費(fèi)用下降的影響發(fā)生在三個(gè)層面上：一是企業(yè)層面，參與交易的企業(yè)利用網(wǎng)絡(luò)收集信息和利用電子商務(wù)實(shí)現(xiàn)交易從而使交易費(fèi)用下降。二是渠道層面，由于實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈管理和渠道成員之間的有效合作，整個(gè)渠道上信息流、商流、物流、資金流的速度加快、效率大為提高，這種渠道整體效率的提高使成員均受益。三是流通產(chǎn)業(yè)層面，網(wǎng)絡(luò)化和電子商務(wù)搭建的交易平臺(tái)使所有企業(yè)的商品流通效率增加，電子商務(wù)基礎(chǔ)上的社會(huì)物流為企業(yè)節(jié)約了大量

13、費(fèi)用。整個(gè)社會(huì)的流通在以比過去少的投入實(shí)現(xiàn)了更高的效率。電子商務(wù)的出現(xiàn)使市場的功能加強(qiáng)，市場組織生產(chǎn)的效率提高，由此產(chǎn)生的一個(gè)革命性影響是企業(yè)與市場的關(guān)系發(fā)生了變化，出現(xiàn)了與以前截然相反的趨勢：不是企業(yè)代替市場，而是市場代替企業(yè)。之所以會(huì)出現(xiàn)這種趨勢，首先是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)主體在市場上獲取信息的搜尋成本下降。市場上有兩個(gè)價(jià)格，一個(gè)是平均價(jià)格，一個(gè)是最低價(jià)格，在大多數(shù)情況下，人們?cè)谫徺I中付出的是平均價(jià)格，而不是最低價(jià)格，因?yàn)楂@得最低價(jià)格的搜尋成本很高，也就是：最低價(jià)搜尋成本平均價(jià)格。電子商務(wù)的出現(xiàn)使搜尋成本極大地降低，信息的獲取變得輕而易舉，最低價(jià)搜尋成本平均價(jià)格，從而導(dǎo)致市場價(jià)格向最低價(jià)靠攏。獲取信息

14、的容易使經(jīng)營主體可以極大地節(jié)約交易費(fèi)用，從而可以直接利用市場機(jī)制，而不再象過去那樣耗資去努力營造龐大企業(yè)的科層組織。市場代替企業(yè)的第二個(gè)原因是電子商務(wù)降低了市場的組織成本和管理成本。市場是社會(huì)生產(chǎn)的天然組織者，市場的浩瀚一方面使資源有可能達(dá)到最優(yōu)化的配置，但另一方面也使得利用市場組織生產(chǎn)的成本很高。因此，在過去利用市場組織生產(chǎn)的規(guī)模是有限的。電子商務(wù)出現(xiàn)有可能使整個(gè)市場置于電子商務(wù)平臺(tái)之上，市場組織成本和管理成本極大地降低了，利用市場組織生產(chǎn)在一定程度上比企業(yè)組織生產(chǎn)更為經(jīng)濟(jì)。市場代替企業(yè)的第三個(gè)原因是電子商務(wù)的出現(xiàn)使流通產(chǎn)業(yè)社會(huì)化程度得以提高，市場經(jīng)營主體可以將許多原先都由自己承擔(dān)的業(yè)務(wù)外包

15、給社會(huì)，如市場調(diào)研、營銷策劃、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、配送等等，更多地直接利用市場機(jī)制可以為企業(yè)降低成本。企業(yè)得以“瘦身”，規(guī)模不斷擴(kuò)大的趨勢得以減緩，過去被大量“內(nèi)部化”的交易行為又外部化了。市場代替企業(yè)的第四個(gè)原因是電子商務(wù)導(dǎo)致“虛擬企業(yè)”的誕生。虛擬企業(yè)是市場配置資源與企業(yè)組織要素的一種結(jié)合，虛擬企業(yè)雖名為“企業(yè)”，實(shí)為市場組織行為，虛擬企業(yè)使一些獨(dú)立的經(jīng)營主體通過網(wǎng)絡(luò)形成一個(gè)具有時(shí)間性的經(jīng)營聯(lián)合體，它們之間具有明確的分工和默契的配合，其效率和一個(gè)真實(shí)的企業(yè)一樣。虛擬企業(yè)按照市場原則組建，其成員在市場競爭中優(yōu)勝劣汰，其組織可以在調(diào)整中不斷地得以優(yōu)化。這樣的市場組織顯然比傳統(tǒng)的企業(yè)更具靈活性和活力。以上所闡述的市場對(duì)企業(yè)的替代趨勢，原因在于電子商務(wù)使市場組織生產(chǎn)的費(fèi)用降低了，從而出現(xiàn)由市場組織生產(chǎn)相對(duì)有利的狀況，市場機(jī)制的作用范圍擴(kuò)大了；與此相反，企業(yè)組織生產(chǎn)的費(fèi)用由于沒有發(fā)生變化而顯得相對(duì)昂貴，企業(yè)的擴(kuò)展空間受到一定程度的限制?！緟⒖嘉墨I(xiàn)】1馬克思.資本論第二卷M.人民出版社，第146170頁。2R.H.科斯.“社會(huì)成本問題”，財(cái)產(chǎn)權(quán)力與制度變遷M.上海三聯(lián)書店，