從穩(wěn)健性原則談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)

1、從穩(wěn)健性原則談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)     一、凈利潤(rùn)差異分析顯示中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）更穩(wěn)健最近，全景網(wǎng)對(duì)122家同時(shí)適用我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（CAS）和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的2003年年報(bào)凈利潤(rùn)差異作了匯總，發(fā)現(xiàn)按我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的凈利潤(rùn)比國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則少了47億元，平均每家少確認(rèn)3800萬(wàn)元凈利潤(rùn)。這意味著CAS在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確認(rèn)上比IFRS更穩(wěn)健。筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有很多方面比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）更穩(wěn)健。例如：（1）非公允關(guān)聯(lián)收益CAS規(guī)定進(jìn)資本公積，IAS規(guī)定直接進(jìn)入當(dāng)期損益（永久性差異）；（2）子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)

2、股損益CAS不予確認(rèn)，IAS一般予以確認(rèn)（永、久性差異）；（3）債務(wù)重組、非貨幣性收益CAS不予確認(rèn)，IAS則予以確認(rèn)（永久性差異）；（4）政府補(bǔ)貼、社會(huì)捐贈(zèng)CAs規(guī)定進(jìn)資本公積，IAS規(guī)定進(jìn)當(dāng)期損益（永久性差異）；（5）開發(fā)費(fèi)用CAS規(guī)定直接進(jìn)入當(dāng)期損益，IAS規(guī)定可以有條件地資本化（時(shí)間性差異）；（6）當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)賬面成本時(shí)，CAS規(guī)定不能重估，不能確認(rèn)交易類投資未實(shí)現(xiàn)利得；IAS規(guī)定可以確認(rèn)重估收益，如“可交易”短期投資升值所得（時(shí)間性差異）；（7）無(wú)形資產(chǎn)支出CAS規(guī)定全部進(jìn)入當(dāng)期損益，除了專利注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)外；IAS規(guī)定研究費(fèi)用也直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但開發(fā)費(fèi)有條件資本化（時(shí)間性差

3、異）；（8）無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)間cAS規(guī)定不長(zhǎng)于10年，IAS規(guī)定為20年（時(shí)間性差異）；（9）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用CAS規(guī)定全部收益化，IAS則有條件資本化（時(shí)間性差異）；（10）無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出（2AS規(guī)定全部收益化，IAS則有條件資本化（時(shí)間性差異）；（11）CAs規(guī)定建造合同中合同成本不包括借款費(fèi)用，而IAS規(guī)定如果公司的會(huì)計(jì)政策是將借款費(fèi)用資本化，則包括借款費(fèi)用（時(shí)間性差異）；（12）政府退還的增值稅款CAS規(guī)定收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)，IAS則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（時(shí)間性差異）；（13）IAS規(guī)定可以計(jì)提重組準(zhǔn)備，而CAS則不允許（時(shí)間性差異）；等等。實(shí)際上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上調(diào)減利潤(rùn)的差異

4、反而不多，但也有一些重大差異。如住房補(bǔ)貼，我國(guó)直接在權(quán)益中核算（1998年12月31日前的“老人”），而IAS則進(jìn)入當(dāng)期損益；我國(guó)不計(jì)提養(yǎng)老金準(zhǔn)備，IAS要計(jì)提；我國(guó)職工福利費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)實(shí)行基金制，而IAS直接進(jìn)入當(dāng)期損益；開辦費(fèi)在我國(guó)是在經(jīng)營(yíng)開始時(shí)直接進(jìn)入當(dāng)期損益，而IAS是在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入當(dāng)期損益等。境內(nèi)外凈利潤(rùn)一大差異是由企業(yè)合并及合并報(bào)表核算產(chǎn)生的，因?yàn)槲覈?guó)采用的購(gòu)買法與國(guó)際上采用的購(gòu)買法不一樣。國(guó)際上采用的購(gòu)買法是基于公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的，而我國(guó)是>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本

5、的，除非收購(gòu)的股權(quán)是100-，才可以按評(píng)估值調(diào)賬。這樣一來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的購(gòu)買法并表時(shí)抵銷與我國(guó)就有很大差異，商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷差異也很大。所以，只要有并購(gòu)行為發(fā)生，一般都會(huì)產(chǎn)生差異，而且這個(gè)差異可能很大。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)子公司超額虧損，而我國(guó)卻將其列為未確認(rèn)的投資損失等。此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)適用的是資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法，與我國(guó)適用的三種方法都有顯著差異，所以在所得稅這一項(xiàng)核算中境內(nèi)外差異也往往很大。例如南航航空（600029）境內(nèi)外都適用債務(wù)法，但凈利潤(rùn)也出現(xiàn)了巨額差異，其中“因調(diào)整所得稅率而引起的對(duì)遞延稅項(xiàng)變動(dòng)”IAS調(diào)減1.2億元、“沖銷不可轉(zhuǎn)回的遞延稅項(xiàng)資產(chǎn)”IAS調(diào)減1.2

6、億元。其解釋為按照IFRS規(guī)定，對(duì)以前年度確認(rèn)的遞延稅項(xiàng)資產(chǎn)在本年度重新評(píng)估后被認(rèn)為在今后不可能轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目應(yīng)予以沖銷。這些項(xiàng)目在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度下一直未予確認(rèn)。盡管資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法有別于損益表的債務(wù)法，但筆者對(duì)南航這兩筆調(diào)整心存疑問(wèn)，如果上述事項(xiàng)不可以轉(zhuǎn)回，則按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)沖銷，所不同的只是進(jìn)入當(dāng)期損益還是追溯調(diào)整的問(wèn)題。境內(nèi)外凈利潤(rùn)還有一個(gè)差異就是由“會(huì)計(jì)估計(jì)”差異產(chǎn)生的。按證監(jiān)會(huì)2001年規(guī)定，同一>' target='_blank' class='infotextkey'>管理層對(duì)同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的同一事項(xiàng)不能作出不同的會(huì)計(jì)估計(jì)。

7、因而就同一事項(xiàng)，兩份財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)存在會(huì)計(jì)估計(jì)差異。但實(shí)際上，有些會(huì)計(jì)估計(jì)境內(nèi)外卻無(wú)法保持一致，如無(wú)形資產(chǎn)攤銷期限，IAS是20年，我國(guó)是10年。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有作出明確規(guī)定，但很多公司在折舊上也出現(xiàn)很大差異。二、辯證看待CAS穩(wěn)健現(xiàn)象我國(guó)會(huì)計(jì)改良主要目的是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這個(gè)質(zhì)量特征就是美國(guó)CF（財(cái)務(wù)概念框架）概括的“相關(guān)性、可靠性及可比性”。由于我國(guó)還處于轉(zhuǎn)型>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟(jì)時(shí)期，這個(gè)時(shí)期報(bào)表編制者和審計(jì)師專業(yè)能力不高，職業(yè)道德也較低，導(dǎo)致一些需要良

8、好的專業(yè)判斷能力和職業(yè)操守的會(huì)計(jì)改良不能取得預(yù)期效果，反而進(jìn)一步惡化了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，公允價(jià)值的引入就是一個(gè)教訓(xùn)。我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)這幾年的趨勢(shì)是越來(lái)越穩(wěn)健，最典型的就是債務(wù)重組和非貨幣性交易不確認(rèn)收益、非公允關(guān)聯(lián)損益不確認(rèn)、政府補(bǔ)貼或補(bǔ)助要么進(jìn)資本公積要么采取收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收益等。尤其是回避了公允價(jià)值的使用，使我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)更多的差異，如：（1）不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備的計(jì)價(jià)我國(guó)采用>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本，而IAS允許采用重估價(jià)，亦即公允價(jià)值計(jì)量；非貨幣性交易的核算以公允價(jià)值

9、計(jì)量并確認(rèn)利得與收益，而我國(guó)是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)利得或損失。（2）租賃核算中，在承租人對(duì)融資租入資產(chǎn)和相關(guān)租賃負(fù)債計(jì)量的規(guī)定上，我國(guó)“按出租人原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者”入賬，而IAS是以“公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者”入賬。（3）企業(yè)合并時(shí)，在商譽(yù)計(jì)量上我國(guó)采用“購(gòu)買成本與被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額；如果購(gòu)買一個(gè)公司100股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評(píng)估值為基礎(chǔ)計(jì)量”；IAS采用“購(gòu)買成本與購(gòu)買企業(yè)在獲得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額之間的差額計(jì)量”；在少數(shù)股東權(quán)益計(jì)量上我國(guó)“必須按>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本”，而IAS“可以按公允價(jià)值或>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本計(jì)量”。（4）對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)在采用權(quán)益法核算中商譽(yù)計(jì)量上存在與企業(yè)合并中商譽(yù)的計(jì)量一樣的差異。（5）在所有者作為資本