風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)評(píng)價(jià)為

1、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)踐方法探析 （深圳能源集團(tuán)股份有限公司 賴一鋒）摘要：2011年是企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施和執(zhí)行的元年，許多上市公司和大中型企業(yè)按照財(cái)政部五部委發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的要求，嚴(yán)格組織實(shí)施，努力探索符合本企業(yè)實(shí)際的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。而其中內(nèi)部控制缺陷（以下簡(jiǎn)稱：內(nèi)控缺陷）認(rèn)定是整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中重要的組成部分，也是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引里面的核心環(huán)節(jié)，它在一定程度上決定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成效，具有一定難度，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。本文從實(shí)際案例入手，著重向讀者介紹深圳能源集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：深圳能源集團(tuán)）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的主要內(nèi)容和制定依據(jù)，

2、并深層分析理論標(biāo)準(zhǔn)賦予實(shí)踐的可操作性方法，詳細(xì)闡述內(nèi)控缺陷認(rèn)定對(duì)企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際意義，為企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)控缺陷認(rèn)定工作提供參考。關(guān)鍵詞：內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；方法；意義一、 內(nèi)控缺陷的定義和分類內(nèi)控缺陷是指內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞，不能有效防范錯(cuò)誤與舞弊，或者內(nèi)部控制的執(zhí)行存在弱點(diǎn)和偏差，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊的情況。根據(jù)內(nèi)控缺陷的成因或來(lái)源、對(duì)于目標(biāo)的影響程度以及表現(xiàn)形式，其可分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷、重大重要和一般缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷。其中，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷是指不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的內(nèi)控缺陷；非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷是指針對(duì)除財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之外的其他目標(biāo)造成影響的內(nèi)控缺陷。這些

3、目標(biāo)一般包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)等。本文主要圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大、重要和一般缺陷認(rèn)定進(jìn)行闡述。二、深圳能源集團(tuán)概況、風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制咨詢項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱：風(fēng)控項(xiàng)目）及內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)介紹（一）深圳能源集團(tuán)概況深圳能源集團(tuán)是1993年1月16日經(jīng)深圳市人民政府辦公廳深府辦復(fù)1993355 號(hào)文批準(zhǔn)，由深圳市能源集團(tuán)有限公司作為唯一發(fā)起人，以社會(huì)募集方式設(shè)立。1993 年9 月3 日公司股票在深圳證券交易所上市，是全國(guó)電力行業(yè)第一家在深圳上市的大型股份制企業(yè)，也是深圳市第一家上市的公用事業(yè)股份公司。2006 年8月，深圳能源集團(tuán)啟動(dòng)非公開發(fā)行股票收購(gòu)深能集團(tuán)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)整體上市。公司經(jīng)營(yíng)范

4、圍主要為各種常規(guī)能源和新能源的開發(fā)、生產(chǎn)、購(gòu)銷等。（二）深圳能源集團(tuán)風(fēng)控項(xiàng)目簡(jiǎn)介為夯實(shí)基礎(chǔ)，進(jìn)一步規(guī)范公司治理，深圳能源集團(tuán)首先從企業(yè)自身發(fā)展考慮，具有前瞻性地啟動(dòng)了風(fēng)控項(xiàng)目。2008年10月深圳能源集團(tuán)按照高標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)要求的原則聘請(qǐng)專業(yè)國(guó)際咨詢機(jī)構(gòu)為企業(yè)提供風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制咨詢服務(wù)。深圳能源集團(tuán)成立了以集團(tuán)董事長(zhǎng)親自領(lǐng)導(dǎo)，集團(tuán)各部門負(fù)責(zé)人等人員共同組成的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)和工作機(jī)構(gòu)，在集團(tuán)總部及其部分重要分子公司有效地開展風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制工作。截止目前，深圳能源集團(tuán)已完成集團(tuán)本部及下屬12家企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)控梳理工作（涵蓋合計(jì)資產(chǎn)在80%以上的重點(diǎn)單位），根據(jù)各自企業(yè)特點(diǎn)評(píng)估出企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)和梳理出共

5、性缺陷，建立了企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略及解決方案，形成風(fēng)險(xiǎn)管理手冊(cè)、內(nèi)部控制手冊(cè)和風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制考核等一批實(shí)質(zhì)性成果。（三）深圳能源集團(tuán)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)介紹2010年，深圳能源集團(tuán)啟動(dòng)內(nèi)部控制有效性自查及復(fù)查工作，建立起企業(yè)全面內(nèi)部控制自我檢查及監(jiān)督機(jī)制，見(jiàn)圖1： （圖1）其中，內(nèi)控缺陷認(rèn)定工作是整個(gè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的核心部分，重中之重。鑒于此，深圳能源集團(tuán)同期著手在咨詢機(jī)構(gòu)成果交付的基礎(chǔ)上，結(jié)合與財(cái)務(wù)年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)多輪討論的結(jié)果，獨(dú)立研究整理出符合企業(yè)實(shí)際的內(nèi)控實(shí)務(wù)手冊(cè)內(nèi)部控制手冊(cè)，手冊(cè)內(nèi)對(duì)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，見(jiàn)圖2深圳能源集團(tuán)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)框架：（圖2）根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系中

6、發(fā)現(xiàn)的不足，應(yīng)從定性和定量?jī)煞矫婵紤]，判斷是否構(gòu)成內(nèi)控缺陷，并判斷是否對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)產(chǎn)生重大影響。深圳能源集團(tuán)內(nèi)部控制手冊(cè)中為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷制定了定性標(biāo)準(zhǔn)框架，凡具有以下特征的缺陷，至少定位為重大缺陷：發(fā)現(xiàn)公司管理層存在的任何程度的舞弊；已經(jīng)發(fā)現(xiàn)并報(bào)告給管理層的重大內(nèi)控缺陷經(jīng)過(guò)合理的時(shí)間后，并未加以改正；控制環(huán)境無(wú)效；影響收益趨勢(shì)的缺陷；影響關(guān)聯(lián)交易總額超過(guò)股東批準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)交易額度的缺陷；外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)不是由公司首先發(fā)現(xiàn)的；其他可能影響報(bào)表使用者正確判斷的缺陷。由于內(nèi)控缺陷定性很大程度需要運(yùn)用評(píng)價(jià)者的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，具有一定難度，所以在認(rèn)定時(shí)，更多的是靠集體的智慧和討論，加以可量

7、化的標(biāo)準(zhǔn)，以此形成合理準(zhǔn)確的結(jié)果。在研究定量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，深圳能源集團(tuán)主要參考年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法，圍繞重要性水平、重要性水平所使用基準(zhǔn)及比例三項(xiàng)關(guān)鍵因素進(jìn)行分析：1、重要性水平，主要是基于對(duì)構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的任何一個(gè)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)最小匯總數(shù)考慮重要性水平。在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，其總體目標(biāo)是獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致，從而使外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的規(guī)定編制和發(fā)表意見(jiàn)。同理，涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷在認(rèn)定時(shí)亦可進(jìn)行合理預(yù)期和估算，以分析出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的重要程度。2、基準(zhǔn)，在

8、確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷認(rèn)定基準(zhǔn)時(shí)，需對(duì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注項(xiàng)目（例如，以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為目標(biāo)的使用者可能特別關(guān)注利潤(rùn)、收入或凈資產(chǎn)）以及基準(zhǔn)的相對(duì)波動(dòng)性等因素進(jìn)行綜合分析和考慮。根據(jù)目前企業(yè)實(shí)際情況，深圳能源集團(tuán)近三年?duì)I收穩(wěn)定，保持年均上億的稅前利潤(rùn)水平，相對(duì)資產(chǎn)等基準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，稅前利潤(rùn)的波動(dòng)性不會(huì)太大，且備受投資者及財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所關(guān)注。鑒于此，深圳能源集團(tuán)確定了以持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的稅前利潤(rùn)作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷認(rèn)定的基準(zhǔn)，并以經(jīng)審計(jì)的近三年平均數(shù)據(jù)加以計(jì)算。3、比例，根據(jù)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，用于確定重要性水平的通常方法是對(duì)當(dāng)期持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)稅前利潤(rùn)進(jìn)行估計(jì)，并將其乘以一定的區(qū)間比例。深

9、圳能源集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷認(rèn)定的比例主要按照上市公司年報(bào)審計(jì)的要求(包括年報(bào)審計(jì)重要性水平和報(bào)表使用者所關(guān)注的項(xiàng)目)，結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模以及風(fēng)險(xiǎn)承受能力等因素，與年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分溝通討論之后確定。 (圖3 深圳能源集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模型)三、內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)實(shí)踐方法探析企業(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要工作內(nèi)容之一就是要找出內(nèi)控缺陷并有針對(duì)性地進(jìn)行整改。由于內(nèi)部控制重大缺陷及其整改情況需要在內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告中予以披露，如果報(bào)告期內(nèi)重大缺陷未得到有效整改，那么企業(yè)的整體內(nèi)部控制有效性將被予以否定。所以內(nèi)控缺陷認(rèn)定工作在內(nèi)控報(bào)告流程當(dāng)中越發(fā)的重要，其所揭示是企業(yè)整個(gè)內(nèi)控管理情況，影響

10、上市企業(yè)在戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)等各方面的發(fā)展，關(guān)系到上市企業(yè)的切身利益，其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)備受外部投資者、客戶、供應(yīng)商、中介機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門所關(guān)注。深圳能源集團(tuán)將缺陷認(rèn)定放在內(nèi)部控制復(fù)查工作之后，見(jiàn)圖4： (圖 4)主要是考慮專業(yè)化測(cè)試（即內(nèi)部控制有效性復(fù)查）之后缺陷增加的可能性以及需要采用規(guī)范專業(yè)的方法對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行統(tǒng)一審核和認(rèn)定，以增加認(rèn)定結(jié)果的科學(xué)性及準(zhǔn)確性。而專題型討論會(huì)則可被認(rèn)定為是一種有效的方法或程序，它是控制自我評(píng)估（Control Self Assessment.CSA）中主要的方法之一。我們可以采用CSA程序，在對(duì)內(nèi)控缺陷定性部分進(jìn)行專業(yè)分析和認(rèn)定時(shí)，如內(nèi)控環(huán)境、內(nèi)部信息溝通以及一些控制活動(dòng)等無(wú)

11、法使用定量標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定的內(nèi)控缺陷時(shí)，通過(guò)集中有關(guān)專業(yè)人員和業(yè)務(wù)崗位人員就內(nèi)控缺陷對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度進(jìn)行分析討論，展開頭腦風(fēng)暴，并根據(jù)事先準(zhǔn)備好的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，綜合考慮缺陷發(fā)生的次數(shù)、性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)重要性水平以及評(píng)價(jià)者對(duì)業(yè)務(wù)價(jià)值和目標(biāo)的理解、工作經(jīng)驗(yàn)等因素，對(duì)各緯度因素，包括內(nèi)控缺陷發(fā)生的可能性以及對(duì)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)安全、法律及日常運(yùn)營(yíng)的影響程度進(jìn)行打分，所得分?jǐn)?shù)進(jìn)行加權(quán)平均為該缺陷的綜合評(píng)分，當(dāng)缺陷綜合評(píng)分值在一定區(qū)間時(shí)，則該缺陷被認(rèn)定為重大、重要或一般缺陷。如表2：缺陷描述缺陷基本信息1、資產(chǎn)安全。缺乏應(yīng)急處理機(jī)制，在發(fā)生突發(fā)事件時(shí)可能無(wú)法對(duì)突發(fā)事件提供及時(shí)有效的處理，可能會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)造成重大損失

12、。所屬流程發(fā)現(xiàn)的次數(shù)缺陷性質(zhì)是否關(guān)鍵控制流程風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平極輕微的（1分）輕微的（2分）中等的（3分）重大的（4分）極重大的（5分）公司在各自的管理程序或管理標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定了事故調(diào)查處理程序，但對(duì)于重大的安全突發(fā)應(yīng)急事件，缺乏具體的應(yīng)急預(yù)案或處理程序。社會(huì)責(zé)任1設(shè)計(jì)缺陷是高 （表2）在會(huì)議的組織形式上，內(nèi)控職能管理部門負(fù)責(zé)會(huì)議的準(zhǔn)備、組織召開、議程和標(biāo)準(zhǔn)的制定及引導(dǎo)整個(gè)會(huì)議的有序進(jìn)行，而管理層、流程負(fù)責(zé)人或業(yè)務(wù)人員為主要參與者并具體實(shí)施評(píng)估認(rèn)定工作（這主要考慮“業(yè)務(wù)專家”站在自身業(yè)務(wù)的角度更清楚內(nèi)控缺陷的關(guān)鍵性和所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估結(jié)果會(huì)更趨于合理和準(zhǔn)確）。在評(píng)估過(guò)程中可設(shè)置觀察員角色，主要監(jiān)控并

13、記錄整個(gè)會(huì)議過(guò)程是否按照既定方向發(fā)展，不會(huì)偏離會(huì)議目標(biāo)。評(píng)估的結(jié)果在會(huì)后將形成書面記錄進(jìn)行匯總整理及征求相關(guān)部門意見(jiàn)之后提交給董事會(huì)予以最終審定。在評(píng)估過(guò)程中，如采用投影儀和電子投票技術(shù)則可以增進(jìn)整個(gè)評(píng)估認(rèn)定的效率，為重大缺陷的認(rèn)定提供及時(shí)的回饋。若有關(guān)資源允許，企業(yè)在實(shí)施CSA程序時(shí)可采用信息化平臺(tái)對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行在線評(píng)估和認(rèn)定，通過(guò)現(xiàn)代化的手段來(lái)管理和實(shí)施上述工作，可有效規(guī)避時(shí)間和空間上的限制。除上述評(píng)估方法外，我們亦可采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的評(píng)估方法來(lái)認(rèn)定內(nèi)控缺陷，此方法依據(jù)COSO內(nèi)部控制框架對(duì)目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)系的定義，以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，將控制目標(biāo)、流程級(jí)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制以及相應(yīng)的內(nèi)控缺陷進(jìn)行

14、關(guān)聯(lián)，通過(guò)評(píng)估流程級(jí)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平來(lái)確定對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制的關(guān)鍵性水平以及控制一旦失效后對(duì)整個(gè)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響程度，以此認(rèn)定出內(nèi)控重大、重要和一般缺陷。此外，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)控制的特性和關(guān)系，一個(gè)流程級(jí)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)應(yīng)的是一個(gè)控制點(diǎn)或多個(gè)控制點(diǎn)，通過(guò)上述方法可實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)控缺陷的批量認(rèn)定，最大程度地提升整個(gè)評(píng)估認(rèn)定工作的效率。見(jiàn)圖5：（圖5）四、闡述內(nèi)控缺陷認(rèn)定對(duì)企業(yè)所帶來(lái)的實(shí)際意義企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制體系構(gòu)建的過(guò)程，就是結(jié)合自身的內(nèi)外部環(huán)境因素確定內(nèi)部控制目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)制定內(nèi)部控制制度，并且遵循內(nèi)控的設(shè)計(jì)實(shí)施內(nèi)部控制的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞或設(shè)計(jì)的不合理，以及執(zhí)行者沒(méi)有按照設(shè)計(jì)好的制度執(zhí)行都

15、有可能使得企業(yè)偏離內(nèi)部控制的目標(biāo)，影響企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，產(chǎn)生內(nèi)控缺陷。而這當(dāng)中內(nèi)控缺陷認(rèn)定及缺陷信息是內(nèi)部控制信息披露中的核心內(nèi)容，其反映的是上市企業(yè)內(nèi)部管理現(xiàn)狀，所披露的內(nèi)部控制信息準(zhǔn)確和完整與否直接影響投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)整體內(nèi)部控制管理情況的了解和決策，增加了上市企業(yè)在資本市場(chǎng)運(yùn)作的不確定性，阻礙了企業(yè)的發(fā)展。在具體工作中，由于COSO內(nèi)部控制框架對(duì)目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)控制架構(gòu)有明確的定義，而風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控及內(nèi)控缺陷之間也存在鮮明的邏輯關(guān)系，內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重程度以及相應(yīng)的整改工作都需要企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督部門重點(diǎn)關(guān)注和持續(xù)監(jiān)控，以引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)對(duì)重大和重要內(nèi)控缺陷及整改情況集中力量開展審計(jì)監(jiān)督。如內(nèi)控缺陷認(rèn)定過(guò)程本身存在不足或缺陷，沒(méi)有對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行清晰的界定，那么以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)工作很難精確地找出流程控制當(dāng)中真正需要集中力量整治的控制缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，在一定程度上可能影響審計(jì)質(zhì)量，增加審計(jì)資源和審計(jì)風(fēng)