重大會計差錯更正的利潤操縱行為及治理對策分析(一)

1、重大會計差錯更正的利潤操縱行為及治理對策分析(一)    近年來，我國一系列會計規(guī)章的頒布與實(shí)施大大壓縮了企業(yè)財務(wù)舞弊的空間：如債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等具體會計準(zhǔn)則的修訂；關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定的發(fā)布；修改配股和增發(fā)條件將凈資產(chǎn)收益率的計算扣除非正常損益的影響；發(fā)布關(guān)于稅收減免與返還、政府補(bǔ)貼、財政撥款標(biāo)準(zhǔn)備忘錄等。在這種日趨規(guī)范的會計環(huán)境和企業(yè)盈余管理的空間越來越小的情況下，利用會計差錯更正調(diào)節(jié)應(yīng)計利潤成了企業(yè)的“新寵”。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前期財務(wù)報表存在重大會計差錯更正

2、，會計處理應(yīng)采用追溯調(diào)整法，這種方法有助于本年度收益的如實(shí)反映。但是，追溯調(diào)整法不影響當(dāng)期損益的特點(diǎn)同樣可以被企業(yè)操縱，并將會計差錯更正作為調(diào)節(jié)收益在不同會計期間“按需分配”的工具。本文根據(jù)在審計工作實(shí)踐中遇到的財務(wù)實(shí)例和已公布的上市公司有關(guān)資料，通過對具體案例的分析，揭露企業(yè)利用重大會計差錯更正進(jìn)行財務(wù)舞弊的行為和動機(jī)并提出相應(yīng)的對策。一、利用重大會計差錯更正進(jìn)行利潤操縱的行為和動機(jī)分析我國上市公司圍繞監(jiān)管政策的剛性指標(biāo)進(jìn)行盈余管理，已被不少實(shí)證研究所發(fā)現(xiàn)。如果會計差錯更正的會計處理被企業(yè)操縱，也具有同樣的動機(jī)和目的。（一）保持再融資資格我國再融資政策將三年平均凈資產(chǎn)收益率（ROE）作為剛性

3、指標(biāo)，企業(yè)為“達(dá)標(biāo)”可以在ROE的分子（凈利潤）和分母（凈資產(chǎn)）上做文章。若企業(yè)在虧損不可避免，并直接影響到企業(yè)再融資資格時，財務(wù)主管們往往絞盡腦汁，“制造”利潤，利用重大會計差錯更正的追溯調(diào)整法調(diào)減前期利潤。這樣做與直接計入當(dāng)期損益相比，可以減少前期凈資產(chǎn)余額，達(dá)到提高平均凈資產(chǎn)收益率的特殊效應(yīng)，為企業(yè)創(chuàng)造融資條件。案例一A公司是一家以機(jī)床制造為主的公司，產(chǎn)品的成本計算是以定額成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而2004年改用實(shí)際成本法。后經(jīng)財務(wù)人員“測算”，2003年因“誤用”定額成本法致使2003年度少轉(zhuǎn)銷售成本2000萬元，公司補(bǔ)制了2003年初的董事會決議：“公司決定從2003年起采用實(shí)際成本法”。

4、2004年公司“發(fā)現(xiàn)”這一會計差錯后，及時進(jìn)行了更正，減少了2004年的期初留存收益2000萬元，同時減少存貨2000萬元。由于2004年初的存貨減少，使2004年按實(shí)際成本計算的銷售成本大幅降低，當(dāng)年一舉盈利680萬元。從上述“更正”中，我們有以下疑問：該“差錯”確是錯誤，還是經(jīng)過更正反而形成了一項(xiàng)差錯？一般地講，企業(yè)定額成本的制定都是在實(shí)際成本測算基礎(chǔ)之上 的，如果主要材料和人工價格變動幅度不大，則定額成本比之實(shí)際成本也應(yīng)相差不大。2004年和2003年相比較生產(chǎn)條件變化并不大，那么，2000萬元的差錯調(diào)整其“奧秘”何在？后經(jīng)調(diào)查得知，A公司正在申請一項(xiàng)貸款，銀行要求2004年銷售利潤率必

5、須達(dá)到8%，且連續(xù)三年盈利。該公司2002年和2003年經(jīng)營形勢較好，但2004年受資金緊張、產(chǎn)品質(zhì)量問題困擾，生產(chǎn)形勢不好，為使洽談中的這筆貸款順利到手，不惜“以豐補(bǔ)歉”，適當(dāng)降低2003年利潤，補(bǔ)貼至2004年，企業(yè)具備了再融資條件。（二）避免連續(xù)虧損按規(guī)定，上市公司連續(xù)二年虧損將被“特別處理”（ST），若第三年再虧損則可能面臨退市風(fēng)險。不少上市公司會選擇利用重大會計差錯更正實(shí)現(xiàn)年度間的利潤調(diào)節(jié)，以避免因“二連虧”、“三連虧”而遭遇“特別處理”甚至“退市”的命運(yùn)。從近些年來扭虧公司年度報表分析看，披露“重大會計差錯更正”事項(xiàng)的公司占全部扭虧公司的50%以上。除個別外部原因引起的差錯更正事項(xiàng)

6、外，基本屬于重大差錯自愿性更正。在發(fā)生自愿性差錯更正的扭虧公司中，絕大多數(shù)差錯更正調(diào)減了年初留存收益，其調(diào)減金額普遍都比較大，并差錯調(diào)減金額超過扭虧當(dāng)年凈利潤的更不在少數(shù)。由此可見，重大會計差錯更正在公司扭虧中扮演了重要角色。具體表現(xiàn)為：采取在虧損年度“重虧”“讓我一次虧個夠”，為接下來的年度盈利創(chuàng)造有利的條件，既利用會計差錯更正的追溯調(diào)整方法，可以起到使企業(yè)虧損年度“虧上加虧”，扭虧年度“輕裝上陣”的作用。于是企業(yè)財務(wù)盈余的怪現(xiàn)象產(chǎn)生了：虧損年度巨虧，盈利年度微盈。案例二B公司2002年度虧損4900萬元，2003年度盈利539萬遠(yuǎn)，2004年又虧損490萬元。審計中發(fā)現(xiàn)如下情況：該公司20

7、03年的會計差錯更正調(diào)減了期初留存收益800萬元，系發(fā)現(xiàn)了“漏提的2002年售后服務(wù)維修費(fèi)用和銷售返利費(fèi)用等”。針對這個差錯，公司調(diào)減期初留存收益800萬元。那么這800萬元的差錯是否具有公允性呢？其提取依據(jù)是什么？經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，2001年至2004年各年?duì)I業(yè)收入差別不大，均在一億元左右，售后服務(wù)維修費(fèi)用和返利費(fèi)用，如果以銷售收入為基礎(chǔ)提取，則各年的同類費(fèi)用應(yīng)該區(qū)別不大，甚至營業(yè)費(fèi)用在三年中差別也應(yīng)不大。但從比較會計報表中卻得到了三年?duì)I業(yè)費(fèi)用分別為：2002年2712萬元，2003年1047萬元，2004年則銳減為694萬元。其中“貓膩”不言而喻：該公司利用所謂的“會計差錯更正”，將本屬2003

8、年的費(fèi)用“更正”到2002年負(fù)擔(dān)，“輕裝上陣”的2003年“一舉”贏利539萬元。但簡單測算后就會得出結(jié)論：2003年實(shí)虧261萬元（800萬元-539萬元）。（三）維護(hù)高管人員報酬計劃的實(shí)現(xiàn)在職業(yè)經(jīng)理人日益盛行的今天，許多國有企業(yè)重金聘請經(jīng)理人員。而高管人員的報酬，除職務(wù)工資外，還按凈利潤的一定比例提取酬金或期權(quán)股份，從而誘發(fā)了企業(yè)利用會計差錯更正進(jìn)行財務(wù)舞弊的行為動機(jī)。案例三在對某國有公司（火力發(fā)電企業(yè)）進(jìn)行會計信息質(zhì)量專項(xiàng)檢查時，發(fā)現(xiàn)2004年的一筆會計調(diào)整事項(xiàng)：“2003年原材料（煤炭）盤盈8000噸，企業(yè)增加存貨350萬元，沖減期間費(fèi)用350萬元；2004年經(jīng)核查，企業(yè)認(rèn)為該盤盈事項(xiàng)

9、系重大會計差錯，應(yīng)予更正，調(diào)減存貨350萬元，調(diào)減期初留存收益350萬元”。審計人員對此感到有些蹊蹺。經(jīng)再三追問，財務(wù)科長道出了原由：該公司系承包經(jīng)營，當(dāng)?shù)卣磧衾麧櫟囊欢ū壤o予高管人員獎勵。為了多套取政府資金，企業(yè)虛構(gòu)了一筆存貨盤盈。在此目的得逞后，2004年又面臨存貨實(shí)存與賬面有350萬元的差額，為了平賬，又作了更正處理。審計人員問：這樣做不怕被發(fā)現(xiàn)嗎？財務(wù)人員回答：政府獎勵一般以企業(yè)報送的財務(wù)報表為依據(jù)，即使隨后被發(fā)現(xiàn)，時過境遷，甚至人員都調(diào)離了，還追究誰的責(zé)任？何況我們“知錯就改”，有多大問題呢？二、利用“重大會計差錯”界定的模糊性進(jìn)行利潤操縱通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事

10、項(xiàng)的金額10%及以上或者占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤總額10%及以上，符合兩者條件之一，即作為重大會計差錯。由于兩者選一，企業(yè)往往會選擇對已有利的條件作為判斷重大會計差錯的依據(jù)，從而為利潤操縱提供了空間。案例四某企業(yè)2002年報表利潤總額為50萬元，2003年虧損40萬元。2003年發(fā)現(xiàn)2002年企業(yè)少提折舊100萬元，少列收入50萬元，少提長期借款利息10萬元，多提投資收益20萬元。（已知2002年計提折舊100萬元，確認(rèn)收入6000萬元，計提長期借款利息40萬元，確認(rèn)投資收益100萬元）。該公司將少提折舊100萬元，少提長期借款利息10萬元，多計投資收益20萬元，歸屬于“重大會計差錯”進(jìn)行更正，

11、調(diào)減年初未分配利潤130萬元，（以上三項(xiàng)均超過該類事項(xiàng)金額的10%）；“少計收入50萬元”由于小于銷售收入總額的10%，歸屬于“非重大會計差錯”進(jìn)行更正，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期即2003年損益，則2003年利潤總額由原來-40萬元調(diào)整為10萬元。本例中將少提長期借款利息10萬元作為“重大會計差錯”，而少列收入50萬元作為“非重大會計差錯”，就是由于會計差錯是否屬于“重大”這一定量判斷標(biāo)準(zhǔn)而引發(fā)的利潤操縱的會計行為。如果結(jié)合利潤因素考慮，少列收入50萬元雖未占到調(diào)整前收入總額的10%，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前利潤總額的10%，如果將該事項(xiàng)作為“重大會計差錯”，調(diào)整2003年的年初未分配利潤，則2003年的

12、年初未分配利潤為-30萬元。2003年利潤為-40萬元。三、利用重大會計差錯更正進(jìn)行財務(wù)舞弊的治理對策從以上案例和分析可以看出，盡管我國已經(jīng)有了接近國際慣例的會計差錯更正準(zhǔn)則，但實(shí)踐中仍有人不從正面理解和運(yùn)用準(zhǔn)則，而是利用會計差錯更正大做文章，以滿足某種需要。有些研究者認(rèn)為，我國缺乏保證財務(wù)報告質(zhì)量的支撐系統(tǒng)，是會計改革難以達(dá)到預(yù)期效果的重要原因。因此構(gòu)建一種能切實(shí)提高會計信息質(zhì)量的機(jī)制，形成一種各界積極提供和使用真實(shí)信息氛圍，至關(guān)重要。筆者試提出以下建議，以圖治理和根除利用重大會計差錯更正進(jìn)行財務(wù)舞弊現(xiàn)象。（一） 修正“重大會計差錯”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為了縮小企業(yè)利用會計差錯更正進(jìn)行利潤操縱的空間，

13、在選擇界定重大會計差錯標(biāo)準(zhǔn)時，除了考慮交易量的大小問題，還應(yīng)結(jié)合利潤因素綜合判斷，將重大會計差錯的判斷定量標(biāo)準(zhǔn)由目前“兩條件之一”修改為“三條件之一”，即修改為：某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，并且占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤總額10%及以上；某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額雖未占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤總額10%及以上，但已占該類交易或事項(xiàng)的金額10%及以上；某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額雖未占該類交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，但已占發(fā)現(xiàn)當(dāng)期調(diào)整前的利潤總額10%及以上。（二）規(guī)范對重大會計差錯更正的審計意見如果被審計單位在財務(wù)報告中反映了對前期財務(wù)報表的重大會計差錯，并做出了相應(yīng)更正，作為外部監(jiān)督的注冊會計師就應(yīng)該以審慎的態(tài)度密切關(guān)注，采用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以判斷會計差錯更正處理的恰當(dāng)性和合理性，并據(jù)此判斷和確定本期審計意見類型。但就目前情況看，只有極個別公司的審計報告在無保留意見的解釋說明段中提及差錯更正事項(xiàng)，其他公司的審計報告都沒有提及差錯更正事項(xiàng)及其合理性?？紤]到一些公司差錯更正金額重大，會計處理不規(guī)范，某些重大會計差錯還可能引起虛假陳述的法律責(zé)任問題，因此，要頒布重大會計差錯更正的審計規(guī)范指南，為重大會計差錯及其更正審計程序和審計意見類型提供指導(dǎo)，規(guī)范注冊會計