上市公司財(cái)務(wù)舞弊的成因與治理

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上上市公司財(cái)務(wù)舞弊的成因與治理某某（德州學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系 山東德州 ）摘 要： 財(cái)務(wù)舞弊及其治理問(wèn)題已成為世界各國(guó)學(xué)者研究的一項(xiàng)重要課題。財(cái)務(wù)舞弊既有上市公司的追求利益的主觀動(dòng)機(jī)，也有證券市場(chǎng)內(nèi)外監(jiān)管約束機(jī)制不完善、不到位和不健全， 還有因所有者虛擬和缺位導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)制度不完善從而造成內(nèi)部人控制的原因，更有中國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面存在的缺陷等深層原因。本文依據(jù)國(guó)外有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論的研究成果，結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際情況，分析了上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因，并有針對(duì)性地提出了一些防范治理對(duì)策。關(guān)鍵詞： 上市公司； 財(cái)務(wù)舞弊； 信息披露引言21世紀(jì)以來(lái)，財(cái)務(wù)舞弊已成為世界范圍內(nèi)

2、的重大問(wèn)題，它給世界經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)發(fā)展帶來(lái)了許多重大的負(fù)面影響。我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展歷史盡管不長(zhǎng)，但同樣飽受財(cái)務(wù)舞弊的困擾。早在上個(gè)世紀(jì) 90 年代初，我國(guó)就發(fā)生了深圳原野、瓊民源、東方鍋爐等惡性財(cái)務(wù)舞弊事件。緊隨而來(lái)的鄭百文、銀廣夏、麥科特等案件更是將我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題推向風(fēng)口浪尖。近年來(lái)，我國(guó)又出現(xiàn)了山東巨力、吉林敖東、科龍電器、華源制藥等知名企業(yè)由于財(cái)務(wù)舞弊而被懲處的事件。上市公司財(cái)務(wù)舞弊的泛濫，給各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大危害。它不僅給資本市場(chǎng)投資者帶來(lái)了重大損失，動(dòng)搖并挫傷了投資者的信心，更為嚴(yán)重的是，它破壞了資本市場(chǎng)賴以存在和發(fā)展的公平、公開(kāi)、公正原則，嚴(yán)重危害了資本市場(chǎng)在資源優(yōu)

3、化配置中的重要作用，阻礙了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展，并且進(jìn)一步導(dǎo)致了社會(huì)信任危機(jī)。因此，上市公司財(cái)務(wù)舞弊及其治理問(wèn)題應(yīng)當(dāng)受到社會(huì)各方的廣泛關(guān)注。一、財(cái)務(wù)舞弊概述（一）財(cái)務(wù)舞弊的含義本文認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊是指企業(yè)集團(tuán)或個(gè)人有預(yù)謀、故意采取欺騙性手段和違法違規(guī)行為以獲取不當(dāng)利益的行為。財(cái)務(wù)舞弊應(yīng)具有以下四個(gè)性質(zhì)：違法性，即違反會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、刑法等制度及法律；有意性，即出于某種目的的故意行為，舞弊與錯(cuò)誤的主要區(qū)別就在于錯(cuò)誤并非主觀故意行為，而舞弊是有意識(shí)的進(jìn)行欺詐；危害性，即舞弊行為會(huì)導(dǎo)致他人利益遭受損失，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)造成危害；隱蔽性，即舞弊發(fā)生后不易被察覺(jué)。財(cái)務(wù)舞弊與會(huì)計(jì)信息失真、盈余管理之間存在一

4、定的聯(lián)系，但也有區(qū)別。由于這三者之間經(jīng)常易于混淆，因此有必要對(duì)其進(jìn)行區(qū)分。1.財(cái)務(wù)舞弊與會(huì)計(jì)信息失真 會(huì)計(jì)信息失真包括制度性失真和執(zhí)行性失真兩類。其中，前者是由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范存在缺陷而形成的，此類失真并不違反法律法規(guī)；后者是由于會(huì)計(jì)處理過(guò)程不當(dāng)而產(chǎn)生的，屬于一種典型的違法違規(guī)行為。它可以進(jìn)一步分為錯(cuò)誤性失真和舞弊性失真，二者的主要差異在于有無(wú)主觀故意。舞弊性會(huì)計(jì)信息失真又包括業(yè)務(wù)舞弊性失真和會(huì)計(jì)舞弊性失真。其中， 前者是由于虛構(gòu)或隱瞞業(yè)務(wù)而導(dǎo)致的， 如銀廣廈、東方電子、藍(lán)田股份等上市公司虛構(gòu)交易導(dǎo)致的收入和利潤(rùn)虛增；后者是由于故意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策而導(dǎo)致的， 如提前或推遲確認(rèn)收入或費(fèi)用、蓄意改

5、變會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法等。本文中的財(cái)務(wù)舞弊主要是指舞弊性會(huì)計(jì)信息失真。2.財(cái)務(wù)舞弊與盈余管理 通常情況下， 區(qū)分財(cái)務(wù)舞弊與盈余管理的依據(jù)是主體所采用的會(huì)計(jì)處理方法是否被公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）所認(rèn)可。財(cái)務(wù)舞弊是違反GAAP的，而盈余管理則蓄意選擇形式被GAAP 認(rèn)可的會(huì)計(jì)處理方法，以使財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到管理當(dāng)局所希望呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，但其實(shí)質(zhì)上并不能反映公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。所以，盡管盈余管理不違反法律法規(guī)以及GAAP 的規(guī)定，但其仍有粉飾報(bào)表之嫌，而且也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。（二）財(cái)務(wù)舞弊常用手法財(cái)務(wù)舞弊手法一般有如下幾種：（1）提前確認(rèn)收入、遞延確認(rèn)收入、非營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)化等收入舞弊；（2）提前確

6、認(rèn)費(fèi)用、遞延確認(rèn)費(fèi)用、費(fèi)用過(guò)度資本化等費(fèi)用舞弊；（3）濫用會(huì)計(jì)政策，運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行舞弊；（4）通過(guò)虛構(gòu)銷售、資產(chǎn)等方式虛構(gòu)交易事實(shí)進(jìn)行舞弊；（5）以關(guān)聯(lián)購(gòu)銷、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換等為手法利用關(guān)聯(lián)交易舞弊；（6）利用地方政府補(bǔ)貼收入舞弊；（7）通過(guò)掩蓋交易或事實(shí)進(jìn)行舞弊，包括對(duì)未決訴訟、未決仲裁、擔(dān)保事項(xiàng)、重大投資行為和重大購(gòu)置資產(chǎn)等行為的隱瞞、不及時(shí)或不完整披露；（8）通過(guò)操縱現(xiàn)金流量以粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行舞弊。（三）財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論財(cái)務(wù)舞弊絕不是憑空出現(xiàn)的，其發(fā)生具有一定的動(dòng)因。國(guó)外對(duì)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論的研究較早，也較為成熟。目前主要有冰山理論，即二因素論；舞弊三角理論，即

7、三因素論；舞弊GONE 理論， 即四因素論；舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論，即多因素論。1.冰山理論 該理論把舞弊看作一座海面上的冰山，露在海平面之上的只是冰山一角，其更龐大、更為危險(xiǎn)的部分則隱藏在海平面之下。該理論說(shuō)明，一個(gè)公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性不僅取決于其內(nèi)部控制制度是否健全嚴(yán)密，還取決于該公司是否存在財(cái)務(wù)壓力，是否存在潛在的道德敗壞可能性等因素。2.舞弊三角理論 認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生必須具備三個(gè)要素：壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化借口。根據(jù)該理論可以得出這樣的結(jié)論：防范和治理財(cái)務(wù)舞弊既要通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制消除舞弊機(jī)會(huì)，還應(yīng)通過(guò)消除壓力和自我合理化借口來(lái)抑制舞弊。3.GONE理論 認(rèn)為舞弊由G（Greed，貪婪）

8、、O（Opportunity，機(jī)會(huì)）、N（Need，需要）和E（Exposure，暴露）四因子組成。它們相互作用，密不可分，并共同決定了舞弊風(fēng)險(xiǎn)程度。4.舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論 這是迄今為止最為完善的舞弊動(dòng)因理論，由Bologua 等人（1993）在GONE 理論基礎(chǔ)上發(fā)展形成。該理論認(rèn)為，企業(yè)舞弊由個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子共同構(gòu)成。其中，個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子包括個(gè)人特定的道德品質(zhì)和舞弊動(dòng)機(jī)，而一般風(fēng)險(xiǎn)因子則包括舞弊的機(jī)會(huì)、被發(fā)現(xiàn)的可能性、發(fā)現(xiàn)舞弊后所受懲罰的性質(zhì)和程度。當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子相互結(jié)合，而且舞弊者認(rèn)為有利可圖時(shí)，舞弊往往就會(huì)發(fā)生。二 上市公司財(cái)務(wù)舞弊的成因分析（1） 上市公司追求自身

9、利益的最大化的主動(dòng)原因1.彌合融資要求的動(dòng)機(jī)證監(jiān)會(huì)規(guī)定，上市公司連續(xù)三年凈資產(chǎn)收益率平均達(dá)到10%（且每年不低于6% ）是取得配股資格的主要條件。因此，為了順利取得配股資格，在二級(jí)市場(chǎng)上獲取低成本資金，上市公司想盡種種辦法，力爭(zhēng)達(dá)到配股“及格線”。對(duì)于增發(fā)新股和可轉(zhuǎn)換債券融資，也有類似的規(guī)定。即使那些滿足再融資條件的上市公司，由于存在市盈率限制，為了提高發(fā)行價(jià)格，一些上市公司也具有財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。1此外，為了更有利于從銀行取得貸款，許多資信狀況不好、償債能力較差、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的上市公司，自然會(huì)產(chǎn)生操縱會(huì)計(jì)信息、實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，人為虛增利潤(rùn)，抬高收益。2.避免ST、摘牌和各種出發(fā)，彌合監(jiān)管要求的動(dòng)

10、機(jī)上市公司監(jiān)管的許多政策是基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的，其中 ST和摘牌制度是其中的重要組成部分，公司法規(guī)定：“上市公司最近三年連續(xù)虧損的，由國(guó)務(wù)院證券管理部門(mén)決定暫停其股票上市”；另外，深滬兩個(gè)交易所也規(guī)定，凡最近兩年連續(xù)虧損的上市公司一律要被“ST ”處理。許多上市公司為了保全上市資格或不被“ ST”處理，一般都會(huì)在第三年，甚至第二年，實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。另外，證監(jiān)會(huì)規(guī)定，“凡年度報(bào)告的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測(cè)數(shù) 20%以上的，除了要公開(kāi)做出解釋和道歉外，將停止發(fā)行公司兩年內(nèi)的配股資格?！鄙鲜泄救绻l(fā)現(xiàn)在上市時(shí)，高估預(yù)測(cè)期間的利潤(rùn)，在預(yù)測(cè)期間的利潤(rùn)又無(wú)法實(shí)現(xiàn)，往往對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施舞弊，以避免上市第一年受到處罰。3.

11、為了高管人員的個(gè)人利益實(shí)施舞弊 目前，我國(guó)上市公司對(duì)高管人員業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)多以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤(rùn)、投資收益率、凈資產(chǎn)收益率、資本保值增值率等，而且，這種評(píng)價(jià)常常與高管人員的續(xù)聘、晉升、工資及福利掛鉤。許多上市公司高管人員本身屬于上級(jí)部門(mén)委派，其職務(wù)的升遷與公司經(jīng)濟(jì)利益的好壞直接掛鉤，為掩蓋其經(jīng)營(yíng)不善，取得上級(jí)的信任和提拔，產(chǎn)生了舞弊的動(dòng)機(jī)，利用各種手段實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，以滿足其自身的需求。2另外，其他經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)也會(huì)使上市公司產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。如上市公司為了維護(hù)公司形象，為了避免政治成本以及減少納稅，對(duì)外籌集低成本資金，當(dāng)公司面臨被兼并或被收購(gòu)危機(jī)時(shí)，利用其良好的盈利能力進(jìn)行反兼并或反收購(gòu)，使原

12、材料的供應(yīng)和產(chǎn)品銷售更有保障等等，常常會(huì)使公司利用會(huì)計(jì)處理技巧實(shí)施舞弊，以獲取種種經(jīng)濟(jì)利益。3（2） 證券市場(chǎng)內(nèi)外監(jiān)管約束機(jī)制不完善、不到位和不健全1.會(huì)計(jì)市場(chǎng)混亂，社會(huì)中介組織監(jiān)督不給力 我國(guó)已經(jīng)初步建立了以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為核心，包括審計(jì)事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等社會(huì)中介組織民間監(jiān)督體系。但是仍存在不少問(wèn)題，從而使得民間監(jiān)督?jīng)]有發(fā)揮應(yīng)有的效率。長(zhǎng)期以來(lái)，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了得到客戶，不能堅(jiān)持執(zhí)業(yè)原則，不能開(kāi)展正當(dāng)?shù)膶彶楣ぷ?，我?guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)都在一種混亂的環(huán)境中發(fā)展。強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育，已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)亟待解決的問(wèn)題。出賣(mài)會(huì)計(jì)原則，一些上市公司管理當(dāng)局往往以威脅變更委托的方式，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師

13、和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出違背會(huì)計(jì)原則和國(guó)家有關(guān)規(guī)定的要求。同時(shí)某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)附和該公司的觀點(diǎn)，趁機(jī)取得客戶。事實(shí)上，盡管有關(guān)規(guī)章制度中嚴(yán)禁發(fā)生上述違背道德和出賣(mài)會(huì)計(jì)原則的行為，但由于執(zhí)行不力，縱容了不良現(xiàn)象的發(fā)生。42.法律和行政監(jiān)督不力 對(duì)會(huì)計(jì)與證券市場(chǎng)立法，實(shí)行法律管制是世界通行的做法，我國(guó)也建立了以會(huì)計(jì)法、公司法、證券法為中心的法律、法規(guī)體系，以規(guī)范會(huì)計(jì)工作和證券市場(chǎng)行為。但在執(zhí)行過(guò)程中，由于法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄等原因，而致使財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象仍普遍存在。5 一方面，法制建設(shè)本身的不完善，為財(cái)務(wù)舞弊提供了條件和空間。這主要表現(xiàn)在：首先，會(huì)計(jì)法盡管經(jīng)過(guò)修改，但是仍然尚存在許多不

14、足。例如會(huì)計(jì)法因?yàn)閺?qiáng)調(diào)普遍適用性和原則性，通常只作一般原則規(guī)定，沒(méi)有明確的量化標(biāo)準(zhǔn)，缺乏操作性。這樣的規(guī)定影響了會(huì)計(jì)法律的約束力，使得不少人易于實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。一個(gè)明顯的事實(shí)是，會(huì)計(jì)法實(shí)施以來(lái)，還沒(méi)有哪個(gè)人，因?yàn)檫`法而受到會(huì)計(jì)法的處罰。其次，我國(guó)現(xiàn)有的一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及其與之有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，由于有的法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則，法律條文過(guò)粗而導(dǎo)致執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，給財(cái)務(wù)舞弊提供了空間。再次，法規(guī)之間不協(xié)調(diào)。在我國(guó)，包括證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、稅務(wù)總局等多個(gè)部門(mén)都在不同程度上參與證券市場(chǎng)的政策制定工作，在制度、法規(guī)、政策的制定上難免會(huì)出現(xiàn)交叉的情況，造成政出多門(mén)，法規(guī)制度不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象，這必然會(huì)增

15、大上市公司與監(jiān)督部門(mén)的博弈空間，增大財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的可能性。最后，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)行為和新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺位使會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告帶有很大的彈性，給財(cái)務(wù)舞弊以很大的空間。另一方面，有關(guān)人員法制觀念淡薄，致使財(cái)務(wù)舞弊行為蔓延。由于歷史原因，又加上法制宣傳不夠，致使人們法制觀念淡薄。有的上市公司的高管人員不懂法，以權(quán)代法，出于自身利益的考慮而指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。而廣大投資者又不善于使用法律武器維護(hù)自身利益，使得上市公司財(cái)務(wù)舞弊的法律風(fēng)險(xiǎn)大大降低，從而更加助長(zhǎng)了上市公司舞弊行為。此外，國(guó)家監(jiān)督執(zhí)法力度也不夠，造成財(cái)務(wù)舞弊行為的進(jìn)一步產(chǎn)生和蔓延。3.上市公司

16、的內(nèi)部監(jiān)督不力上市公司內(nèi)部控制制度不健全是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的另一大原因。內(nèi)部控制制度應(yīng)是由一系列控制方法、制度、措施組成的，包括組織控制制度、內(nèi)部監(jiān)督體系、人事控制制度、崗位責(zé)任制等，如果其中一個(gè)環(huán)節(jié)失靈，其效能就會(huì)降低。目前，有一部分上市公司沒(méi)有一套行之有效的防范財(cái)務(wù)舞弊行為的自我約束制，如在有些企業(yè)內(nèi)，任人為親、裙帶風(fēng)嚴(yán)重，不能有效地實(shí)施制衡；有些上市公司雖然建立了內(nèi)部控制管理制度，但缺少科學(xué)性、連續(xù)性、針對(duì)性；當(dāng)前，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度不健全的另一表現(xiàn)就是內(nèi)部審計(jì)不力。我國(guó)大部分上市公司設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的模式基本沿用原國(guó)營(yíng)企業(yè)的行政模式，即內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)直接受分管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)

17、理或總會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)上、行政上的領(lǐng)導(dǎo)，這種結(jié)構(gòu)由于其受控于經(jīng)營(yíng)者而大都形同虛設(shè)，沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用，而沒(méi)有設(shè)立直接面向有獨(dú)立董事負(fù)責(zé)的獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)，使虛假財(cái)務(wù)信息輕易地逃過(guò)了第一道監(jiān)督。8（3） 所有者虛擬和缺位，公司治理結(jié)構(gòu)不健全，造成內(nèi)部人控制所有者虛擬和缺位是我國(guó)產(chǎn)權(quán)制度的重要特點(diǎn)，目前，我國(guó)90%的上市公司產(chǎn)權(quán)制度改革不夠深入徹底，使得在這些上市公司中，處于控股地位的國(guó)有股尚未找到理性的管理者代其行使股東職權(quán)。一方面，由于國(guó)有股股東的缺位，導(dǎo)致國(guó)有股產(chǎn)權(quán)主體虛置。而另一方面，由于社會(huì)公眾股數(shù)量較少，股東分散，無(wú)力對(duì)公司運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)層的行為實(shí)行有效監(jiān)督，事實(shí)上這部分產(chǎn)權(quán)主體也處于虛置狀態(tài)。

18、因此，兩種類型的所有者都處于虛擬和缺位狀態(tài)。所有者虛擬和缺位進(jìn)一步導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)不完善，無(wú)法對(duì)公司經(jīng)理人員行使有效的監(jiān)督和制約，出現(xiàn)企業(yè)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，給上市公司高管人員通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化以可乘之機(jī)。與公司治理結(jié)構(gòu)不完善相一致，我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，其監(jiān)督作用微乎其微，致使虛假財(cái)務(wù)報(bào)告暢通無(wú)阻。11（四）會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平普遍偏低和職業(yè)道德意識(shí)不高財(cái)務(wù)舞弊行為往往不是會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)問(wèn)題，而是職業(yè)道德問(wèn)題。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界各個(gè)成員的職業(yè)品德、執(zhí)業(yè)紀(jì)律、業(yè)務(wù)能力、工作規(guī)則及所負(fù)的責(zé)任等思想方式和行為方式的基本規(guī)定和要求。它要求會(huì)計(jì)職業(yè)人員自覺(jué)遵守職業(yè)界共同認(rèn)可的行

19、為準(zhǔn)則，維護(hù)本職業(yè)界在社會(huì)公眾中的威信，具有一定的敬業(yè)意識(shí)、樂(lè)業(yè)精神、職業(yè)規(guī)范意識(shí)和精業(yè)意識(shí)。由于我國(guó)長(zhǎng)期不夠重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，沒(méi)有制定會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，不少會(huì)計(jì)職業(yè)界人員的道德意識(shí)較差。當(dāng)會(huì)計(jì)人員受利益驅(qū)動(dòng)和其他因素影響時(shí)，或主動(dòng)迎合一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，與其同流合污，或明哲保身，對(duì)明知不合法的開(kāi)支不予抵制，聽(tīng)之任之，等等置職業(yè)道德不顧的行為屢見(jiàn)不鮮。三 財(cái)務(wù)舞弊類型及其具體表現(xiàn)形式（一）財(cái)務(wù)舞弊的類型從會(huì)計(jì)信息反映角度來(lái)看，舞弊通常被定義為兩種主要類型：侵占資產(chǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。第一是侵占資產(chǎn)，通常是指企業(yè)雇員為了自身利益將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所有。其具體行為包括偷竊、盜用如現(xiàn)金或存貨這樣

20、的資產(chǎn)，操縱現(xiàn)金流量等。注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)把侵占資產(chǎn)類型舞弊進(jìn)一步分為由于貪污引起的舞弊和由于挪用資產(chǎn)引起的舞弊。第二是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。這是企業(yè)管理當(dāng)局蓄謀的舞弊行為，主要是指舞弊人通過(guò)虛增資產(chǎn)、收入和利潤(rùn)、虛減負(fù)債等手段粉飾企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，欺騙投資者和債權(quán)人，采用財(cái)務(wù)欺詐等違法違規(guī)手段以謀取經(jīng)濟(jì)利益，最終導(dǎo)致他人遭受損失的故意行為。其主要表現(xiàn)形式為：偽造、編造會(huì)計(jì)記錄或憑證；記錄虛假交易；隱瞞或刪除交易事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；故意違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)告；不恰當(dāng)確認(rèn)收入、費(fèi)用和成本以及利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)等。根據(jù)舞弊者所處層次來(lái)看，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊又可分為管理舞弊和雇員舞弊。這兩類舞弊

21、的根本區(qū)別在于，雇員舞弊是為了獲取個(gè)人私利而損害企業(yè)的利益，而管理舞弊是為了企業(yè)利益而損害企業(yè)外部利益相關(guān)者的利益。13（二）財(cái)務(wù)舞弊的表現(xiàn)形式1.竊取企業(yè)資金包括竊取現(xiàn)金、支票和虛假背書(shū)或變?cè)熘?、偽造支票、未?jīng)授權(quán)使用公司信用卡等。2. 侵占公司資金 把公司的支票打進(jìn)自己設(shè)立空殼公司的銀行賬戶，出于不可告人的目的將公司的支票開(kāi)給關(guān)系戶、挪用公司款項(xiàng)等。3. 獲得回扣 包括從供應(yīng)商或顧客那里獲得好處費(fèi)、享受供應(yīng)商提供的免費(fèi)商品或服務(wù)、將業(yè)務(wù)或訂單給予家庭成員或關(guān)聯(lián)方、與供應(yīng)商或客戶訂立私下合同等。4. 轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn) 包括變賣(mài)公司資產(chǎn)、竊取資產(chǎn)、私自使用資產(chǎn)、低于公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)等。5. 隱形

22、支付和補(bǔ)償 包括禮品、娛樂(lè)活動(dòng)和旅游安排、門(mén)票、額外福利、操縱股權(quán)分配、隱瞞債務(wù)等。四 防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊對(duì)策的建議（一）規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)1.完善的公司治理機(jī)制是公司良性運(yùn)行的基礎(chǔ) 完善董事會(huì)建立董事會(huì)結(jié)構(gòu)制衡機(jī)制，優(yōu)化董事會(huì)監(jiān)督功能。首先，要適當(dāng)引入一定數(shù)量的獨(dú)立董事，發(fā)揮獨(dú)立董事的特殊作用；其次，要在內(nèi)部董事中增加非執(zhí)行董事的比例；再次，還要保證董事會(huì)的任命獨(dú)立于管理層；其四，要規(guī)范獨(dú)立董事的權(quán)利與責(zé)任，賦予獨(dú)立董事獨(dú)立權(quán)責(zé)；其五，要建立獨(dú)立董事約束制度；其六，要建立獨(dú)立董事公示制度，把獨(dú)立董事制度建立在社會(huì)監(jiān)督之下。2.保證監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能的有效發(fā)揮 首先，盡可能地將監(jiān)事會(huì)的經(jīng)費(fèi)與

23、報(bào)酬交由股東大會(huì)決定；其次，提高監(jiān)事會(huì)成員的個(gè)人素質(zhì)和專業(yè)素養(yǎng)，增強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的責(zé)任感和執(zhí)業(yè)水平；再次，在實(shí)際操作中明確落實(shí)監(jiān)事會(huì)的職權(quán)，并加強(qiáng)對(duì)玩忽職守的監(jiān)事的懲戒和獨(dú)立董事賠償機(jī)制的建設(shè)。3.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度的建設(shè)（1）明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)由董事會(huì)或董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員的任免應(yīng)由董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)決定，內(nèi)部審計(jì)結(jié)果應(yīng)直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，應(yīng)保證內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。（2）明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)得到明確的授權(quán)，其權(quán)限至少包括要求被審計(jì)部門(mén)及時(shí)報(bào)送有關(guān)資料查閱有關(guān)文件檢查財(cái)產(chǎn)狀況參加有關(guān)會(huì)計(jì)政策選用情況的討論，對(duì)不合理行為提出調(diào)整處

24、理或改進(jìn)意見(jiàn)對(duì)違法行為進(jìn)行制止并提出處罰建議等。（3）合理配置內(nèi)部審計(jì)人員，內(nèi)部審計(jì)人員必須高度獨(dú)立于管理層，不得由企業(yè)內(nèi)部與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的人員兼任，內(nèi)部審計(jì)人員必須具有較高的思想品質(zhì)和職業(yè)道德，熟悉相關(guān)法律和企業(yè)規(guī)章制度，精通財(cái)會(huì) 金融稅務(wù)知識(shí)和審計(jì)技術(shù)與方法，具有較強(qiáng)的分析問(wèn)題 解決問(wèn)題的能力。（4）內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)一定的法律責(zé)任，對(duì)違反法律法規(guī)的內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)厲追究行政責(zé)任民事責(zé)任甚至刑事責(zé)任。（5）設(shè)立內(nèi)部審計(jì)人員管理組織，負(fù)責(zé)檢查內(nèi)部審計(jì)人員的資格問(wèn)題，并監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)人員的工作。 4.建立合理的激勵(lì)機(jī)制有效的約束總是與激勵(lì)分不開(kāi)的，合理的激勵(lì)機(jī)制應(yīng)該是能夠抑制代理人的機(jī)會(huì)主義傾向鼓勵(lì)

25、代理人的個(gè)人目標(biāo)向股東價(jià)值最大化的目標(biāo)靠攏的方法和程序 但如何把握激勵(lì)計(jì)劃的 度是一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，對(duì)管理者的激勵(lì)不能超過(guò)公司的發(fā)展規(guī)劃，而且在將管理層的物質(zhì)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相聯(lián)系的同時(shí)，可適當(dāng)考慮增加對(duì)管理者社會(huì)價(jià)值的肯定，從另一個(gè)側(cè)面增強(qiáng)受激勵(lì)人的道德感和責(zé)任感。14（二）建立完善的上市公司信息披露制度1.建立健全的內(nèi)部控制機(jī)制 合理有效地設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu) 將會(huì)計(jì)部門(mén)和財(cái)務(wù)管理部門(mén)分立，避免管理人員舞弊；加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督；明確財(cái)務(wù)人員的信息供給主體的地位，強(qiáng)化披露財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部監(jiān)督；監(jiān)督人員在企業(yè)中行使其職權(quán)，財(cái)產(chǎn)保持高度的獨(dú)立性。2.建立外部約束機(jī)制 完善社會(huì)監(jiān)督體系

26、是制止和防范信息失真的根本保證 制定科學(xué)配套的會(huì)計(jì)規(guī)范體系；加大證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)督力度，改革多頭管理體制，建立上市公司信息監(jiān)察員制度；制定一套切實(shí)可行的上市公司財(cái)務(wù)信息披露監(jiān)管辦法，對(duì)違規(guī)行為予以明確界定，堅(jiān)決杜絕不規(guī)范行為。（3） 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，發(fā)揮經(jīng)濟(jì)督察的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在確立財(cái)務(wù)報(bào)告可信性防范財(cái)務(wù)信息舞弊方面起著非常重要的作用但由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度起步較晚，在許多方面仍需加以完善。1.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保障。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)上，政府官員干預(yù)上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師，干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

27、執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象并不鮮見(jiàn)。2.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法制建設(shè) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這一行業(yè)在我國(guó)屬于一種新興行業(yè)，為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠切實(shí)履行職責(zé)，尚須進(jìn)一步加強(qiáng)該行業(yè)的法制建設(shè)。3.加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管 政府有關(guān)部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管工作應(yīng)是一項(xiàng)經(jīng)常性的工作，同時(shí)，還應(yīng)盡快制定監(jiān)管工作以及有關(guān)的懲戒辦法，建立對(duì)監(jiān)管者的激勵(lì)和約束機(jī)制。（4） 制定嚴(yán)格的市場(chǎng)游戲規(guī)則 針對(duì)中介機(jī)構(gòu)普遍存在的責(zé)任心不強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄等問(wèn)題，加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的外部監(jiān)管仍然是政府主管部門(mén)的重要工作。中介機(jī)構(gòu)自身要本著對(duì)廣大投資者負(fù)責(zé)的態(tài)度，不斷提高自己的職業(yè)道德素質(zhì)和水平；同時(shí)，中介機(jī)構(gòu)的主管部門(mén)要真正

28、擔(dān)負(fù)起約束中介機(jī)構(gòu)行為的責(zé)任，一旦中介機(jī)構(gòu)出現(xiàn)有違職業(yè)道德或失職的行為，管理部門(mén)決不能姑息遷就，應(yīng)加大處罰力度。目前，在上市公司缺乏自律精神的情況下，信息披露的真實(shí)性只有在監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)格監(jiān)管下才能保證。對(duì)公司的業(yè)績(jī)信息和關(guān)聯(lián)交易信息一定要進(jìn)行嚴(yán)格審查，發(fā)現(xiàn)有欺詐行為者，要依法進(jìn)行嚴(yán)懲。引入民事賠償制度，對(duì)發(fā)布虛假信息給投資者造成的損失應(yīng)由上市公司予以經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。目前，證監(jiān)會(huì)制定的季報(bào)披露制度，從制度上加大了上市公司信息披露的頻率，提高了上市公司信息披露的及時(shí)性，這將加大上市公司會(huì)計(jì)信息的造假難度。（5） 進(jìn)一步明確利潤(rùn)操縱行為的相關(guān)法律責(zé)任嚴(yán)格執(zhí)法，加大處罰力度，是執(zhí)行上述措施的可靠保證。為了提

29、高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國(guó)立法機(jī)關(guān)及有關(guān)管理部門(mén)先后制訂并發(fā)布了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度，如會(huì)計(jì)法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則等，基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，但法規(guī)和制度的貫徹執(zhí)行情況較差。因此，加大相關(guān)法規(guī)和制度執(zhí)行情況的檢查力度是應(yīng)首先解決的問(wèn)題。對(duì)蓄意造假者，應(yīng)加大處罰力度，追究相關(guān)單位法律責(zé)任。 上市公司及從事證券中介業(yè)務(wù)的廣大從業(yè)人員，應(yīng)“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”，遵守本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范，為證券市場(chǎng)提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。各級(jí)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)持續(xù)貫徹“法制、監(jiān)管、自律、規(guī)范”的八字方針，提高監(jiān)管水平，把防范證券市場(chǎng)利潤(rùn)操縱及市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的各項(xiàng)措施貫穿到

30、監(jiān)管工作和市場(chǎng)運(yùn)行的每個(gè)環(huán)節(jié)，保障證券市場(chǎng)的健康、規(guī)范發(fā)展。15結(jié)束語(yǔ)財(cái)務(wù)舞弊，從根本上講是財(cái)務(wù)倫理的缺失，要有效地遏制財(cái)務(wù)舞弊行為就必須從會(huì)計(jì)人員的心理和行為上下功夫。通過(guò)包括思想教育、職業(yè)素養(yǎng)在內(nèi)的各種手段強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)，幫助他們明確職業(yè)準(zhǔn)則，并在自己幾十年的職業(yè)生涯中遵守財(cái)務(wù)倫理，保持財(cái)務(wù)鏈條的順暢和財(cái)務(wù)環(huán)境的清潔。最后筆者認(rèn)為作為職業(yè)的經(jīng)營(yíng)者不但其價(jià)值追求是多元的, 而且應(yīng)該具有崇拜市場(chǎng)權(quán)威的經(jīng)營(yíng)思維取向, 職業(yè)行為自覺(jué)于激勵(lì)、約束機(jī)制并且具有接受優(yōu)勝劣汰職業(yè)性考驗(yàn)的優(yōu)患意識(shí), 立足于誠(chéng)信為先以人為本貨真價(jià)實(shí)、童叟無(wú)欺、和氣生財(cái)?shù)鹊鹊幕A(chǔ)之一在經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中不斷地提高現(xiàn)代企業(yè)理論水平

31、等等特征。參考文獻(xiàn)：1狄文炳.利用財(cái)務(wù)報(bào)表識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)技巧J中國(guó)審計(jì)， 2009，（1）:34-362吳嘉琦,張福英，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的危害及其對(duì)策J 2011，（3）:67-693謝裴清. 試論影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素及對(duì)策J，中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2011，（11）:23-264閻長(zhǎng)樂(lè).上市公司的財(cái)務(wù)舞弊分析J 管理世界，2008，（4）:34-375黃新建.中國(guó)上市公司股權(quán)融資中的盈余管理研究D 重慶大學(xué)2010，（2）：102-1046黃世忠.會(huì)計(jì)數(shù)字游戲：美國(guó)十大財(cái)務(wù)舞弊案例剖析M 北京，2011，（4）：34-377袁曉勇.企業(yè)舞弊防范與對(duì)策北京經(jīng)濟(jì)學(xué)院出版社，2010，（2）：4

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