攤余成本和實際利率法核算在會計中的運用

1、攤余成本和實際利率法核算在會計中的運用一、長期借款長期借款的核算分為取得借款、期末計息和到期償還三個階段。1.取得借款借：銀行存款（實際取得的數(shù)額）長期借款利息調(diào)整（倒擠）貸：長期借款本金（合同約定的數(shù)額）2.期末計息借：財務(wù)費用/在建工程等（期初攤余成本×實際利率）貸：應(yīng)付利息 （本金×合同利率）長期借款利息調(diào)整 （倒擠）注意：一次還本付息的長期借款，“應(yīng)付利息”改為“長期借款應(yīng)計利息”科目。3.償還本金借：長期借款本金財務(wù)費用等貸：銀行存款長期借款利息調(diào)整【例題1·計算題】某企業(yè)為建造一幢廠房，于20×9年1月1日借入期限為2年的長期專門借款1 50

2、0 000元，款項已存入銀行。借款利率按市場利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20×9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價款共計900 000元，2×10年初，又以銀行存款支付工程費用600 000元，該廠房于2×10年8月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：答疑編號3245110101：針對該題提問正確答案（1）20×9年1月1日，取得借款時：借：銀行存款1 500 000貸：長期借款××銀行本金1 500 000（2）20×9年初，支付

3、工程款時：借：在建工程××廠房900 000貸：銀行存款900 000（3）20×9年12月31日，計算20×9年應(yīng)計入工程成本的利息費用時：借款利息1 500 000×9%135 000（元）借：在建工程××廠房135 000貸：應(yīng)付利息××銀行135 000（4）20×9年12月31日，支付借款利息時：借：應(yīng)付利息××銀行135 000貸：銀行存款135 000（5）2×10年初，支付工程款時：借：在建工程××廠房600 000貸：銀行存款6

4、00 000（6）2×10年8月31日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時：該期應(yīng)計入工程成本的利息（1 500 000×9%/12）×890 000（元）借：在建工程××廠房90 000貸：應(yīng)付利息××銀行90 000同時：借：固定資產(chǎn)××廠房1 725 000貸：在建工程××廠房1 725 000（7）2×10年12月31日，計算2×10年9月至12月的利息費用時：應(yīng)計入財務(wù)費用的利息（1 500 000×9%/12）×445 000（元）借：財務(wù)費用

5、××借款45 000貸：應(yīng)付利息××銀行45 000（8）2×10年12月31日，支付利息時：借：應(yīng)付利息××銀行135 000貸：銀行存款135 000（9）2×11年1月1日，到期還本時：借：長期借款××銀行本金1 500 000貸：銀行存款1 500 000二、應(yīng)付債券一般公司債券的核算包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計算、到期償還三個環(huán)節(jié)。建議與金融資產(chǎn)中的“持有至到期投資”對照學(xué)習(xí)。1.公司債券的發(fā)行票面利息市場利率發(fā)行價格面值溢價發(fā)行“利息調(diào)整”在貸方比如發(fā)行一項公司5年期債券，面值為1

6、 000萬元，票面利息為5%，市場利率為3%。 未來現(xiàn)金流量如下圖所示：上述未來現(xiàn)金流量按照3%折現(xiàn)得到的現(xiàn)值發(fā)行價格1 000萬元，為溢價發(fā)行。假定算得現(xiàn)值為1 200萬元，則分錄為：借：銀行存款1 200貸：應(yīng)付債券面值1 000利息調(diào)整200票面利息市場利率發(fā)行價格面值折價發(fā)行“利息調(diào)整”在借方票面利息市場利率發(fā)行價格面值平價發(fā)行無“利息調(diào)整”上述講解，均假定沒有發(fā)行費用，如果存在發(fā)行費用，發(fā)行費用會減少企業(yè)實際收到的銀行存款，從而影響分錄中利息調(diào)整金額。注意：實際利率是指將未來現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值，等于其發(fā)行價格的折現(xiàn)率。2.利息調(diào)整的攤銷/期末攤余成本的計算如下圖所示：（1）溢價發(fā)行的

7、情況下：借：財務(wù)費用/在建工程等（期初攤余成本×實際利率）應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠）貸：應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券應(yīng)計利息）（2）折價發(fā)行的情況下：借：財務(wù)費用/在建工程等（期初攤余成本×實際利率）貸：應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠）應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券應(yīng)計利息）注意：對于應(yīng)付未付利息，如為分期付息的債券，貸記“應(yīng)付利息”科目；如為一次還本付息的債券，則貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”科目。上述計算和會計處理過程，就是應(yīng)付債券期末攤余成本的計算過程。即：期末攤余成本期初攤余成本利息費用應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）其中：利息費用（即實際的利息負(fù)擔(dān)）期初攤余成本×實際利率應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）債券面值

8、×票面利率注意與持有至到期投資期末攤余成本計算的聯(lián)系和區(qū)別：購買債券方：期末攤余成本期初攤余成本投資收益收到的利息（現(xiàn)金流入）發(fā)行債券方（本章）：期末攤余成本期初攤余成本利息費用支付的利息（現(xiàn)金流出）3.債券的償還（1）分期付息、到期還本（含最后一期的利息）債券：借：財務(wù)費用等貸：應(yīng)付利息應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整）借：應(yīng)付債券面值應(yīng)付利息貸：銀行存款（2）到期一次還本付息：借：財務(wù)費用等貸：應(yīng)付債券應(yīng)計利息利息調(diào)整（倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整）借：應(yīng)付債券面值應(yīng)計利息貸：銀行存款【例題2·計算題】2×11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公

9、司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。答疑編號3245110102：針對該題提問正確答案甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：60 000 000×（P/S，5%，5）60 000 000×6%×（P/A，5%，5）60 000 000×0.783560 000 000×6%×4.329562 596 200（元）甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，見表1。日期現(xiàn)金流出（a）實際利息費用（b）（d）×5%已償還的本金（c）（a）

10、（b）攤余成本余額（d）期初（d）（b）（a）2×11年1月1日62 596 2002×11年12月31日3 600 0003 129 810470 19062 126 0102×12年12月31日3 600 0003 106 300.50493 699.5061 632 310.502×13年12月31日3 600 0003 081 615.53518 384.4761 113 926.032×14年12月31日3 600 0003 055 696.30544 303.7060 569 622.332×15年12月31日3 600

11、0003 030 377.67*569 622.3360 000 000小計18 000 00015 403 8002 596 20060 000 0002×15年12月31日60 000 00060 000 0000合計78 000 00015 403 80062 596 200*尾數(shù)調(diào)整：60 000 0003 600 00060 569 622.333 030 377.67（元）根據(jù)表1的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時：借：銀行存款62 596 200貸：應(yīng)付債券面值60 000 000利息調(diào)整 2 596 200（2）2×

12、11年12月31日，計算利息費用時：借：財務(wù)費用（或在建工程）3 129 810應(yīng)付債券利息調(diào)整470 190貸：應(yīng)付利息3 600 000（3）2×11年12月31日支付利息時：借：應(yīng)付利息3 600 000貸：銀行存款3 600 0002×12、2×13、2×14年確認(rèn)利息費用的會計分錄與2×11年相同，金額與利息費用一覽表的對應(yīng)金額一致。（4）2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時：借：財務(wù)費用或在建工程3 030 377.67應(yīng)付債券面值60 000 000利息調(diào)整569 622.33貸：銀行存款63 600

13、 000三、持有至到期投資1.初始計量，以公允價值計量。企業(yè)購入的持有至到期投資，其購買時價格為多少，就應(yīng)該記多少，體現(xiàn)的就是公允價值。 注意的問題：（1）相關(guān)交易費用（是指與金融資產(chǎn)的取得直接相關(guān)的新增交易費用。如，手續(xù)費、傭金、稅金等）計入初始入賬金額。（2）買價中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。這部分股利/利息屬于購買方墊付的金額，單獨作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算。2、后續(xù)計量，應(yīng)用實際利率法，按攤余成本計量；1.實際利率法（1）實際利率。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)

14、為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。實際利率和票面利率相對。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。企業(yè)在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。（2）持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（如，企業(yè)提前收回一部分本金，此時不能調(diào)整實

15、際利率，只能改變投資的攤余成本。）2.攤余成本攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（如，提前償還的本金，則計算時要將這部分本金扣除掉。）（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（簡單的講，就是利息調(diào)整的攤銷）（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意多選題的考察）期末攤余成本期初攤余成本投資收益現(xiàn)金流入已償還本金減值損失 投資收益/實際利息期初攤余成本×實際利率現(xiàn)金流入/應(yīng)收利息債券面值×票面利率持有至到期投資有三個明細(xì)賬：注：分期付息、一次還本債券，到期的利息直接通過“應(yīng)收利息”科

16、目核算；持有至到期投資的會計處理（取得、期末、出售或到期日）持有至到期投資有三個明細(xì)科目：“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”?！俺杀尽泵骷?xì)科目僅反映債券的面值，“應(yīng)計利息”明細(xì)科目在核算到期一次還本付息債券時才用。（一）企業(yè)取得的持有至到期投資借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等注意：交易費用計入“利息調(diào)整”。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息具體會計分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息債券，票面利率×面值）或持有至到期投資應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券，票面利率×面值）貸：投資收益（實際利息

17、收入，期初攤余成本×實際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，可能在借方）注意：1.利息調(diào)整攤銷金額一般是通過投資收益與應(yīng)收利息（或應(yīng)計利息）倒擠得到的。2.如果是到期一次還本付息債券，按票面利率與面值計算的利息計入應(yīng)計利息，在計算期末攤余成本時，不需要減去計入應(yīng)計利息的金額。因為應(yīng)計利息屬于持有至到期投資的明細(xì)科目，在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。期末攤余成本的一般計算公式如下：（三）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額）投資收益（差額，也可能在借方）（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1.第一類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動

18、形成的利得或損失計入當(dāng)期損益（通過“公允價值變動損益”科目核算），處置時，須將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目；2.第二類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失計入當(dāng)期損益；3.第三類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失計入當(dāng)期損益；4.第四類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動形成的利得或損失計入資本公積，但在終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出并計入當(dāng)期損益?！就卣埂恳话阏J(rèn)為，計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指計入資本公積其他資本公積；計入利潤的利得和損失，是指計入營業(yè)外收支。例題：20×9年1月1日，甲公司支付價款1 000

19、 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。因為題目條件沒有告知實際利率，因此需要先計算實際利率。投資時的實際利率是使未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。說明：初始投資成本為100萬元，未來現(xiàn)金流量為：持有期間每

20、年年末的利息5.9萬元、到期日的本金125萬元。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。計算該債券的實際利率r：59 000×（1r） 159 000×（1r）259 000×（1r）359 000×（1r）4（59 0001 250 000）×（1r）51 000 000采用插值法，計算得出r10%。表1 單位：元日期現(xiàn)金流入（a）投資收益（b）期初（d）×10%已收回本金（c）（a）（b）攤余成本余額（d）=期初（d）+（b）（a）20×9年1月1日1 000 00020×9年12月31日59 000100 0004

21、1 0001 041 0002×10年12月31日59 000104 10045 1001 086 1002×11年12月31日59 000108 61049 6101 135 7102×12年12月31日59 000113 57154 5711 190 2812×13年12月31日59 000118 719*59 7191 250 000小計295 000545 000250 0001 250 0002×13年12月31日1 250 0001 250 0000合計1 545 000545 0001 000 000*尾數(shù)調(diào)整1 250 0005

22、9 0001 190 281118 719（元）答疑編號3245090306：針對該題提問正確答案根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×9年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000貸：銀行存款1 000 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 250 000（2）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 41 000貸：投資收益A公司債券 100 000借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（3）2×10年12

23、月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 45 100貸：投資收益A公司債券 104 100借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（4）2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 49 610貸：投資收益A公司債券 108 610借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（5）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公

24、司債券利息調(diào)整 54 571貸：投資收益A公司債券 113 571借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（6）2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債權(quán)實際利息收入、收到債券利息和本金借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債權(quán)利息調(diào)整 59 719貸：投資收益A公司118 719借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司 59 000借：銀行存款 1 250 000貸：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：（59 00

25、059 00059 00059 00059 0001 250 000）×（1r） 5 1 000 000，由此計算得出r9.05%。據(jù)此，調(diào)整表1表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2所示表2單位：元日期現(xiàn)金流入（a）投資收益（b）期初（d）×9.05%已收回的本金（c）（a）（b）攤余成本余額（d）期初（d）+（b）（a）20×9年1月1日01 000 00020×9年12月31日090 50090 5001 090 5002×10年12月31日098 690.2598 690.251 189 190.252×11年12月31日0107 621.72

26、107 621.721 296 811.972×12年12月31日0117 361.48117 361.481 414 173.452×13年12月31日295 000130 826.55*164 173.451 250 000小計295 000545 000250 0001 250 0002×13年12月31日1 250 0001 250 0000合計1 545 000545 0001 000 0000*尾數(shù)調(diào)整1 250 000295 0001 414 173.45130 826.55（元）答疑編號3245090307：針對該題提問正確答案根據(jù)表2中的數(shù)據(jù)，甲

27、公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×9年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000貸：銀行存款 1 000 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 250 000（2）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整31 500貸：投資收益A公司債券 90 500（3）2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計利息 59 000利息調(diào)整39 690.25貸：投資收益A公司債券 98 690.25（4）2×11年12月31日，確

28、認(rèn)A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整 48 621.72貸：投資收益A公司債券 107 621.72（5）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整 58 361.48貸：投資收益A公司債券 117 361.48（6）2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實際利息收入、收回債券本金和票面利息借：持有至到期投資A公司債券應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整 71 826.55貸：投資收益A公司債券 130 826.55借：銀行存款 1 545 000貸：持有至到期投資A公司債券

29、成本1 250 000應(yīng)計利息 295 000四、長期應(yīng)付款包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等。（一）應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費1.租賃及其分類租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃：與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃；經(jīng)營租賃：融資租賃之外的租賃。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。（1）在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在

30、租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。25%（3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。75%（4）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；（就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。）90%注意：最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額的內(nèi)容：（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。2.承租人對融資租賃的會計處理（1）租賃期開始日的會計處理在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將

31、租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。注意：上圖中假定不存在初始直接費用，如果存在初始直接費用，則初始直接費用也應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)入賬價值，同時貸記“銀行存款”等。初始直接費用不影響未確認(rèn)融資費用，也不參與未確認(rèn)融資費用的攤銷。折現(xiàn)率選擇：承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。否則，應(yīng)當(dāng)采

32、用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者初始直接費用）未確認(rèn)融資費用貸：長期應(yīng)付款 （最低租賃付款額）銀行存款 （初始直接費用）（2）未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偝凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費用。分?jǐn)傤~期初攤余成本×分?jǐn)偮势渲校浩诔鯏傆喑杀揪褪恰皯?yīng)付本金的期初余額”期初攤余成本長期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費用的期初余額分?jǐn)偮实拇_定：出租人的租賃內(nèi)含利率合同規(guī)定利率銀行同期貸款利率以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值，應(yīng)當(dāng)重新計算分

33、攤率。列報：“未確認(rèn)融資費用”屬于長期應(yīng)付款的抵減項目，資產(chǎn)負(fù)債表中“長期應(yīng)付款”項目應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未確認(rèn)融資費用”科目期末余額后的金額填列。（3）租賃資產(chǎn)折舊的計提：比照自有固定資產(chǎn)折舊處理，參見第3章固定資產(chǎn)。一般情況下，應(yīng)計折舊總額固定資產(chǎn)的入賬價值承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值通常以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間。（4）履約成本的會計處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。

34、承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。（5）或有租金的會計處理或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分?jǐn)?，因此在或有租金實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。（6）租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，分錄通常為：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）累計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存

35、在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)自有固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)【例題7·計算題】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機床。（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生

36、產(chǎn)車間之日（即2×12年1月1日）。（3）租賃期：自租賃期開始日算起36個月（即2×12年1月1日2×14年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900 000元。（5）該機床在2×12年1月1日的公允價值為2 500 000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）（B公司租賃內(nèi)含利率未知）。（7）該機床為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。不需要安裝調(diào)試，采用年限平均法計提折舊。（8）2×13年和2×14年兩年，A公司每年按該機床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。A公司在租賃談判和簽訂

37、租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費9 800元， 2×13年和2×14年，A公司使用該數(shù)控機床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8 000 000元，10 000 000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費用2 800元。2×14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。要求：作出A公司該業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理。答疑編號3245110302：針對該題提問正確答案（1）租賃期開始日的會計處理第一步，判斷租賃類型租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命5年，3/560%75%，不符合第3條判斷標(biāo)準(zhǔn)。但是，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 319 39

38、0元（計算過程見后），大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即2 250 000元（2 500 000元×90%），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額900 000×302 700 000（元）最低租賃付款額現(xiàn)值900 000×（P/A,8%,3）2 319 3902 500 000根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為最低租賃付款額現(xiàn)值2 319 390元初始直接費用9 800,即2 329 190元第三步，計算未確認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用最低租賃付

39、款額最低租賃付款額現(xiàn)值2 700 0002 319 390380 610（元）第四步，會計分錄2×12年1月1日借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機床2 329 190未確認(rèn)融資費用380 610（倒擠）貸：長期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 2 700 000銀行存款9 800（2）未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偟谝徊?，確定融資費用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分?jǐn)偮?，?%。第二步，未確認(rèn)融資費用分?jǐn)傆嬎惚肀?單位：元日期租金確認(rèn)的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額期初×8%期末期初（1）2×2 319 390（2）2×900 000185 5

40、51.2714 448.81 604 941.2（3）2×900 000128 395.3771 604.7833 336.5（4）2×900 00066 663.5*833 336.50合計2 700 000380 6102 319 390注意：因為存在初始直接費用，所以固定資產(chǎn)入賬價值與初始攤余成本（應(yīng)付本金初始金額）不一致。因為這里是在計算融資費用（即利息費用）的攤銷，因此應(yīng)該看承租人“借”了多少本金，而不是看入賬價值是多少。初始直接費用早已支付（且未必是支付給出租人），所以不應(yīng)參與融資費用的攤銷。第三步，進行具體賬務(wù)處理2×12年12月31日，支付第一期租

41、金時借：長期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款 900 0002×12年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用（2 700 000380 610）×8%185 551.2（元）2×12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時：借：財務(wù)費用15 462.6（185 551.2/12）貸：未確認(rèn)融資費用15 462.6注：計算融資費用的月攤銷額，用相應(yīng)的年攤銷額除以12即可。2×13年12月31日，支付第二期租金借：長期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000貸：銀行存款900 0002×13年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用（2 700 000900 000）

42、（380 610185 551.2）×8%128 395.3（元）2×13年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時：借：財務(wù)費用10 699.61（128 395.3/12）貸：未確認(rèn)融資費用10 699.612×14年12月31日，支付第三期租金借：長期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000貸：銀行存款900 0002×14年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用380 610185 551.2128 395.366 663.5（元）2×14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時：借：財務(wù)費用5 555.29（66 663.5/12）貸：未確認(rèn)融資費用5

43、555.29（3）履約成本的會計處理2×13年A公司支付機床的維護費用2 800元借：管理費用2 800貸：銀行存款2 800（4）或有租金的會計處理A公司2×13年和2×14年兩年年銷售收入分別為8 000 000元、10 000 000元借：銷售費用80 000（8 000 000×1%）貸：其他應(yīng)付款80 000借：銷售費用100 000（10 000 000×1%）貸：其他應(yīng)付款 100 000（5）租賃期屆滿的會計處理借：累計折舊2 329 190貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機床2 329 190注意：如果存在承租人或與之有關(guān)的第

44、三方擔(dān)保余值，則分錄為：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）累計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)企業(yè)購買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件（通常指超過三年），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，作為“未確認(rèn)融資費用”核算，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。五、長期應(yīng)收款具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品（站在銷售方的角度）合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收

45、的合同或協(xié)議價款的公允價值（通常為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值）確定銷售商品收入金額。銷售方處理：借：長期應(yīng)收款（按應(yīng)收合同或協(xié)議價款）貸：主營業(yè)務(wù)收入按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值），或現(xiàn)銷價格未實現(xiàn)融資收益（倒擠）如果涉及到增值稅，則再貸記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，金額按照發(fā)票售價乘以增值稅稅率計算。對于未實現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實際利率法進行攤銷，賬務(wù)處理為：借：未實現(xiàn)融資收益貸：財務(wù)費用實際利率，是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等?！纠}15·多選題】（2011年考題）2010年1月1日，甲公司采

46、用分期收款方式向乙公司銷售一批商品，合同約定的銷售價值為5000萬元，分5年于每年12月31日等額收取，該批商品成本為3800萬元。如果采用現(xiàn)銷方式，該批商品的價格為4500萬元，不考慮增值稅等因素，2010年1月1日，甲公司該項銷售業(yè)務(wù)對財務(wù)報表相關(guān)項目的影響中，正確的有（）。A.增加長期應(yīng)收款4500萬元B.增加營業(yè)成本3800萬元C.增加營業(yè)收入5000萬元D.減少存貨3800萬元答疑編號3245140204：針對該題提問正確答案ABD【例題16·判斷題】合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。（）答疑編號324

47、5140205：針對該題提問正確答案×答案解析應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定銷售商品收入金額。【例題17·計算題】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為20 000 000元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生；在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為16 000 000元。要求：根據(jù)上面的資料，編制

48、甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。答疑編號3245140206：針對該題提問正確答案根據(jù)下列公式：未來五年收款額的現(xiàn)值現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額可以得出：4 000 000×（P/A，r，5）16 000 000（元）可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。當(dāng)r7%時，4 000 000×4.100216 400 80016 000 000當(dāng)r8%時，4 000 000×3.992715 970 80016 000 000因此，7% r8%。用插值法計算如下：現(xiàn)值利率16 400 8007%16 000 000r15 970 8008%（16 400 80016 000 000）/（16 400 80015 970 800）（7%r）/（7%8%）r7.93%每期計入財務(wù)費用的金額如表1所示。表