淺議《薩班斯—奧克斯利法案》中的獨立性改進措施及其對我國會計監(jiān)管的啟示

1、淺議薩班斯奧克斯利法案中的獨立性改進措施及其對我國會計監(jiān)管的啟示    摘要 美國在安然及數(shù)次財務舞弊丑聞爆發(fā)后，全國上下掀起了改進 會計 監(jiān)管體系的討論熱潮，其中以薩班斯奧克斯利法案為改革的主要措施，該法案的一項重要 內(nèi)容 就是關(guān)于增進獨立性的措施，而我國近期發(fā)生的會計舞弊案同樣暴露出獨立審計中存在著獨立性缺失的 問題 ，因此 科學 總結(jié) 安然事件和SOX法案對我國會計監(jiān)管行業(yè)有著重要的意義。本文試圖 分析 美國審計行業(yè)中存在的獨立性缺失表現(xiàn)和SOX法案對其修正措施，并在此基礎上，結(jié)合我國現(xiàn)實狀況，希望我國會計監(jiān)管行業(yè)能從安然事件以及SOX法案中能得到

2、一些啟示。關(guān)鍵字 安然；會計監(jiān)管; 獨立性；SOX法案一、引言2001年底，曾經(jīng)位居全球500強第7位的美國能源巨擎安然(Enron)公司破產(chǎn)案震驚了全世界，作為其財務審計公司的國際五大會計公司之一安達信會計公司也因其審計失敗而宣告倒閉。這個在當時創(chuàng)下美國破產(chǎn)紀錄的會計造假案引起了美國朝野的巨大恐慌，布什政府、美國證券交易委員會、注冊會計師協(xié)會、五大會計師事務所等紛紛發(fā)表聲明， 社會 各界展開了關(guān)于會計監(jiān)管的廣泛討論，然而安然事件余波未平，施樂、世通、莫克等會計造假案又接踵而來，美國會計監(jiān)管體制的弊端已是一覽無遺，為此，政府和行業(yè)組織加緊步伐采取改革措施，其中以2002年的薩班斯奧克斯利法案(

3、SOX法案)最為系統(tǒng)、全面。SOX法案是美國繼1933年證券法和1934年證券交易法之后的又一部規(guī)范美國資本市場的力作，內(nèi)容涉及會計行業(yè)的監(jiān)管、審計獨立性、財務信息披露、公司責任、證券分析師行為、美國證券交易委員會的權(quán)利和職責、 法律 責任等諸多方面，雖然這部法案頒布才兩年多，其現(xiàn)實意義尚不是很明確， 目前 學術(shù)界對其亦是褒貶不一，筆者以為，法案中有關(guān)改進獨立性的措施，對于數(shù)次爆發(fā)的會計造假案有著較強的針對性，而且，目前我國的證券市場相對于美國而言尚欠完備，同時也出現(xiàn)了諸如銀廣廈之類的案件，會計監(jiān)管存在著與美國類似的紕漏。因此，相信這些新舉措對于我國會計審計行業(yè)的規(guī)范也有一定的借鑒意義。二、安

4、然事件及整個監(jiān)管體系中獨立性缺失表現(xiàn)首先需指出的是，本文所討論的“獨立性”是廣義上的獨立性概念，不僅指注冊會計師審計過程中的獨立性，還包括審計環(huán)節(jié)中所有 影響 審計質(zhì)量的、應當保持獨立的因素，此外，本文還試圖找出由安然公司擴展到整個會計監(jiān)管體系的獨立性缺失問題所在。（一）注冊會計師的獨立性缺失SEC的獨立性規(guī)則和AICPA的職業(yè)道德都明確要求：審計師不僅要做到實質(zhì)上獨立，而且要保持形式上獨立，暫且不論實質(zhì)獨立，僅就形式獨立對安然進行考察，我們可以發(fā)現(xiàn)至少存在以下獨立性缺失表現(xiàn)：首先，從80年代起，安達信就一直擔任安然的外部審計師，到了90年代中期，安達信兼任安然內(nèi)部審計師，不僅提供審計鑒證服務

5、，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務。僅2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200萬美元的費用，其中審計收入2500 萬美元，咨詢收入2700萬美元，非審計業(yè)務占一半以上，安達信提供的咨詢服務甚至包括代理記賬，安達信對安然的審計幾乎可以說是“自己審自己”，獨立性蕩然無存。這種現(xiàn)象不僅在安達信出現(xiàn)，據(jù)統(tǒng)計，自 20世紀 90年代以來，原“五大”的咨詢收入占全部收入的比重逐年提高，對于這“五大”來說，他們事實上已成為一個綜合性的咨詢公司，而不是單純意義上的審計公司了。其次，安然公司的許多管理人員曾安達信事務所的雇員，公司里的首席財務主管、首席會計主管等高層管理人員都曾在安達信任職，從安達信調(diào)職到安然

6、公司的較低級別的管理人員更是不勝枚舉。在安然公司，有為安達信的審計師專用的固定辦公室；安達信的審計師與安然員工享受同等待遇，參加集體活動等。由上述表現(xiàn)可以看出安達信與安然之間的密切關(guān)系至少有損安達信形式上的獨立性。（二）獨立董事與審計委員會獨立性的缺失按照證券市場會計監(jiān)管 理論 ，上市公司董事會中需引入一定數(shù)量的獨立董事，由獨立董事主導管理層提名、薪酬審計委員會，并由審計委員會聘請審計師，這樣可以改善董事會成員的知識結(jié)構(gòu)，建立制衡機制，防止公司管理層舞弊。但從安然公司2000年度報告看，安然公司的17名董事中，除董事會主席和首席執(zhí)行官以外，其余15名均為獨立董事，其中不乏很有名望的專業(yè)人士，而

7、且審計委員會7名成員全部是獨立董事。然而，如此完善的治理機制仍未能堵住財務舞弊行為的發(fā)生。其實，不單是安然，縱觀數(shù)家發(fā)生舞弊丑聞的公司中獨立董事的設置，我們發(fā)現(xiàn)，這些案例既使沒有宣告獨立董事制度的失敗，至少也令獨立董事制度的缺陷暴露無遺，這種缺陷首先體現(xiàn)在獨立性的缺失。試想，一位兼具熟人身份獨立董事又如何會冒著失去豐厚津貼的風險，向自己的高管朋友提出質(zhì)疑呢？哈佛大學國家政策及管理 研究 中心主任IraA Jackson教授指出：“安然的外部董事只需要每月參加一次董事會，而每年的報酬則是以股票支付的385萬美元。如果安然的股票繼續(xù)高漲，這些股票的價值將遠遠超過385萬美元。正因為如此，如果公司管

8、理層提出一些不能為公司創(chuàng)造內(nèi)在價值，而是對公司的股價產(chǎn)生正面影響的提議時，許多外部董事都不會表示異議” (IraA Jackson，2002) 。安然事件和數(shù)次舞弊風暴表明：獨立性制約著獨立董事制度的效率和效果，獨立董事不獨立，由其組成的審計委員會也 自然 就名存實亡了。（三）美國注冊會計師協(xié)會與公共監(jiān)管委員會獨立性的缺失美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)自設立以來，一直扮演雙重角色：既是注冊會計師合法權(quán)益的守護神，又是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，多年來，注冊會計師審計的日常監(jiān)督檢查主要由注冊會計師行業(yè)的自律組織美國注冊會計師協(xié)會行使，但是由于美國注冊會計師協(xié)會在其資金來源、人員安排、技術(shù)支持等

9、諸多方面都與大型會計師事務所聯(lián)系密切，也就是其監(jiān)督職能在很大程度受到其監(jiān)管對象的制約，由此，注協(xié)的監(jiān)督效能也會受到質(zhì)疑。而直屬于AICPA的公共監(jiān)管委員會(POB)，早在成立之初就有不少人對其經(jīng)費不足、對審計行為的監(jiān)督缺乏切合實際的能力等問題表示擔憂，事實也表明，這個部門的確未發(fā)揮應有的監(jiān)管效用，甚至許多美國人從未聽說過這個機構(gòu)。（四）美國證券交易委員會的獨立性的缺失作為證券市場的權(quán)威監(jiān)管者，美國證券交易委員會(SEC)是最應保持獨立的機構(gòu)，只有在一個有絕對威信、公正的組織領(lǐng)導、監(jiān)管下，市場中的其他各要素才有可能保持獨立、公允，然而，事實并非如此，作為政府部門，SEC與國會一樣，有著受大型事務

10、所資助、牽制之嫌。SEC前任主席阿瑟利維特早在3年前就提出對會計師事務所同時提供審計鑒證和咨詢服務予以限制的主張，當時引起了眾多事務所，尤其是原“五大”的強烈反對，在這場監(jiān)管者與被監(jiān)管者的辯論中，原本應該監(jiān)管者具有絕對權(quán)威，但結(jié)果卻恰恰相反，反對“五大”的先鋒人物利維特在較量中敗下陣來，最終離職，由支持“五大”的哈維彼特繼任。從這場較量，顯而易見，大型事務所對SEC有著較大的影響力，致使SEC在制定監(jiān)管政策過程中受到“五大”的干預，從被監(jiān)管者的利益出發(fā)，制定出的政策又怎么能公正、有效呢？試想，倘若當初SEC在爭辯中勝出，及時遏制住會計師事務所混業(yè)經(jīng)營現(xiàn)象，那么，此后的數(shù)次會計災難也許就不會發(fā)生

11、了。三、法案獨立性改進措施及分析（一）提高注冊會計師獨立性關(guān)于注冊會計師獨立性，SOX法案第2章專門討論了提高措施，主要可以歸納為兩點：原則上禁止會計師事務所為其審計的上市客戶提供某些非審計服務，包括簿記、代編報表、財務信息系統(tǒng)的設計與運行、評估、保險精算、內(nèi)部審計、內(nèi)部管理、人力資源、經(jīng)紀、投資顧問、證券承銷、法律顧問等。會計師事務所仍然可以為審計客戶提供上述非審計服務以外的其他非審計服務(如稅務服務)，但必須事先取得審計客戶審計委員會的批準(或符合該法案規(guī)定的一系列豁免條款)；會計師事務所為某一審計客戶提供審計服務時，審計項目合伙人(或?qū)徲嬳椖繉嵤┳罱K復核的人)擔任該審計項目負責人的任期

12、不得超過年；如果審計客戶的關(guān)鍵管理人員(如總經(jīng)理、總會計師或財務總監(jiān))在審計開始日前一年內(nèi)曾受雇于執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所并參與了該審計客戶的審計項目，該會計師事務所不得為該審計客戶提供審計服務。此外，法案還在其他方面對公司責任進行了規(guī)范。比如，法案禁止公司任何管理人員或者董事或者其他有關(guān)人員，故意不恰當?shù)赜绊懽詴嫀煹膶徲嬓袨?。如果這些人員為了達到使所提交的財務報表產(chǎn)生重大誤導的目的，而對實施公司財務報表審計的注冊會計師采取任何欺騙性的影響、脅迫、操縱或者誤導的行為，均將被視為非法行為。此舉將進一步保證注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性，避免因受到不必要的干擾而影響其審計質(zhì)量。筆者認為，在SOX法案頒布之前，美國會計師事務所混業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)象很普遍，而這毫無疑問地在很大程度上威脅著審計的獨立性，暫且不論法案這項規(guī)定是否能從根本上解決審計師獨立問題，但至少能使事務所與客戶保持形式上的獨立，有數(shù)據(jù)表明，“SOX法案實施之后，審計師更愿意提供非標準無保留意見的審計報告，而且，公司報告利潤中盈余管理的程度降低”(Lai