會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的利益相關(guān)者博弈研究

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的利益相關(guān)者博弈研究 07-04-10 15:53:00 作者：楊紅心編輯：studa20摘 要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程，既是一個(gè)技術(shù)創(chuàng)新的過程，也是一個(gè)利益相關(guān)各方力量相互權(quán)衡較量的過程。本文從利益相關(guān)者角度分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)、機(jī)制及程序等方面存在的問題，從準(zhǔn)則制定的歷史變遷及國際比較中發(fā)現(xiàn)其優(yōu)劣得失，從而對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期我國的會(huì)計(jì)制度建設(shè)做出有益的探索。 關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；利益相關(guān)者；博弈會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”特征使相關(guān)的利益主體必然試圖積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)博弈

2、；另一方面，在我國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)高度集中于政府機(jī)構(gòu)及制定過程的高封閉性尷尬現(xiàn)狀，在很大程度上拒絕了其他利益相關(guān)者的參與熱情，從而導(dǎo)致上市公司管理當(dāng)局等其他利益相關(guān)者在這場“智豬博弈”游戲中無奈地扮演起搭便車的小豬的角色。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的問題，實(shí)質(zhì)上也是在回答會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定為誰服務(wù)的問題。雖然從理論上講，我們可以將不同所有制結(jié)構(gòu)下企業(yè)的準(zhǔn)則制定目標(biāo)抽象為個(gè)體利益、共同利益、政府利益和民眾利益4種情形；但是，準(zhǔn)則制定目標(biāo)的融合，無論是在理論上還是在實(shí)踐方面都很難行得通。這就迫使我們對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的研究還必須進(jìn)一步拓寬思路。如果我們退后一步，把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所確立的準(zhǔn)

3、則制定目標(biāo)作抽象化的分解，那么，它便可拆解為“政府利益”和“民眾利益”這兩個(gè)不同的目標(biāo)。如果我們能夠把這兩個(gè)目標(biāo)分別應(yīng)用于不同的準(zhǔn)則體系，那么，上述問題便可以得到部分的解決。不過，要明確這個(gè)問題，首先還得從誰擁有對財(cái)務(wù)信息的最初要求權(quán)這一最基本的問題談起。對適用于國有企業(yè)規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，我們將其目標(biāo)定位在政府利益上，集中體現(xiàn)政府對企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的要求，其信息使用者主要為政府部門。對適用于公司制企業(yè)規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，我們將其目標(biāo)定位在民眾利益上，集中體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作機(jī)制的要求，突出財(cái)務(wù)信息揭示的真實(shí)與公允。因?yàn)閷局破髽I(yè)而言，企業(yè)對于任何資源委托人的待遇都應(yīng)當(dāng)是平等的。無論是投資者還是

4、債權(quán)人，它們都是企業(yè)資源的委托人，它們都有權(quán)力要求得到平等的利益。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適用于不同類型的企業(yè)，本文重點(diǎn)分析上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題。二、利益相關(guān)者問題麥克尼爾的關(guān)系契約論（1994）認(rèn)為，企業(yè)本質(zhì)上是一組關(guān)系契約，是由利益相關(guān)者簽訂的一系列契約，而非拘泥于股東、經(jīng)理人員和債權(quán)人。契約背后的產(chǎn)權(quán)主體平等性和獨(dú)立性要求企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的主體之間是平等、獨(dú)立的關(guān)系，這些相互關(guān)聯(lián)的主體組成了“利益相關(guān)者”。利益相關(guān)者理論最根本的意義在于使管理者認(rèn)識(shí)到，他應(yīng)當(dāng)為所有利益相關(guān)者獲取最大化的合法利益回報(bào)而努力。利益相關(guān)者必須在法律上享有應(yīng)有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風(fēng)險(xiǎn)，因此禁止任何不當(dāng)?shù)?/p>

5、個(gè)體自身利益最大化是實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者理論目標(biāo)的關(guān)鍵。遺憾的是，目前，利益相關(guān)者理論未能徹底推翻股東主導(dǎo)的契約理論，因?yàn)檫€存在些許爭議。但是，利用利益相關(guān)者理論作為基礎(chǔ)探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題，卻不失為一種有益的嘗試。這就要求制度制定必須平等地對待每個(gè)利益相關(guān)者，這具體表現(xiàn)在利益相關(guān)者的參與意識(shí)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的人員組成、制定程序等方面。三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的制度缺陷分析1. 準(zhǔn)則制定過程的高封閉性，抑制了利益相關(guān)各方的參與熱情會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果特點(diǎn)，使相關(guān)的利益主體必然積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。然而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)展了10年有余的中國，上市公司的管理當(dāng)局這樣一個(gè)重要的利益相關(guān)者卻似乎對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定抱著

6、“袖手旁觀”的態(tài)度。通過查閱財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所保存的第一、二批具體準(zhǔn)則征求意見稿的反饋意見檔案，未見到直接來自上市公司的反饋意見，似乎上市公司管理當(dāng)局并沒有認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有對管理當(dāng)局產(chǎn)生影響。然而，在一項(xiàng)針對準(zhǔn)則利益相關(guān)者對準(zhǔn)則制定態(tài)度的調(diào)查中，發(fā)現(xiàn)只有不到5%的被調(diào)查者是真的沒有意見，而絕大多數(shù)被調(diào)查者并不是沒有意見，而是由于種種原因而未能直接發(fā)表意見。另一項(xiàng)研究則表明利益相關(guān)者缺乏合適的渠道來參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。綜觀我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷程，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局的另一種“參與”方式。我國資本市場上的許多獨(dú)特的現(xiàn)象，如鄭百文案、銀廣夏案、顧雛軍案等，就是由于上市公司

7、管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺陷和不足的利用。這就形成了每當(dāng)這樣的狀況出現(xiàn)時(shí)，制定機(jī)構(gòu)就不得不馬上對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成路徑是政府制定制度到經(jīng)濟(jì)主體利用其不足機(jī)會(huì)行事到完善制度。在我國目前的實(shí)際情況下，這是一種痛苦的缺乏經(jīng)濟(jì)效率的制度形成過程，因?yàn)槠髽I(yè)的機(jī)會(huì)主義行為必然帶來社會(huì)資本的巨大損失。2. 準(zhǔn)則制定機(jī)制不能有效降低制度變遷的成本我國目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，使得新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象層出不窮，新的業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的上市公司不斷進(jìn)行各類復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行各類業(yè)務(wù)創(chuàng)新。兼并重組、資產(chǎn)置換、交換持股等特殊業(yè)務(wù)出現(xiàn)頻率不斷加大，涉及金額不斷增加；共同控制以及交叉控制下的企業(yè)合并問題日益增多；作為資本市場主體的國有股和法人股占有較大比重的股權(quán)結(jié)構(gòu)，往往會(huì)導(dǎo)致國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易占相當(dāng)大的比重。這些現(xiàn)象會(huì)引發(fā)出許多新的特殊的會(huì)計(jì)問題，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷日趨復(fù)雜。在這種狀態(tài)下，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種正式化的內(nèi)在制度，由于其在正式化前得