我國石油天然氣會計準則的國際比較與協(xié)調

1、    我國石油天然氣會計準則的國際比較與協(xié)調    在當前會計準則國際協(xié)調乃至全球趨同的趨勢下，我國以國際會計慣例為基礎，積極制定我國的企業(yè)會計準則，正逐漸實現(xiàn)同國際會計準則的協(xié)調。對于石油天然氣等采掘業(yè)，我國借鑒美國石油天然氣會計準則體系，制定頒布了企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采（簡稱ASBE27）1。該準則同國際會計準則理事會（IASB）于2004年12月頒布的國際財務報告準則第6號（簡稱IFRS6）礦產資源的勘探與評價2在名稱和內容上都存在一定差異，這對我國石油天然氣會計準則（簡稱油氣會計準則）的國際協(xié)

2、調產生了一定的影響。因此，對我國油氣會計準則同國際采掘業(yè)會計準則進行對比分析和協(xié)調度測量，對于正確認識我國油氣會計準則和國際采掘業(yè)會計準則，從而采取相應策略以實現(xiàn)我國油氣會計準則的國際協(xié)調，維護我國石油企業(yè)的利益具有重要的現(xiàn)實意義。 一、我國石油天然氣會計準則同國際采掘業(yè)會計準則的比較1. 準則制定的背景鑒于石油天然氣等采掘行業(yè)對一國的國民經濟和世界經濟發(fā)展的重要影響，以及當前采掘行業(yè)企業(yè)在財務會計與報告方面存在的差異給跨國經營所帶來的阻力，國際會計準則委員會（IASC）從1998年開始進行采掘業(yè)會計研究，并于2000年發(fā)布了采掘行業(yè)問題報告。由于許多采掘業(yè)的主體自2006年1月1日起需要按國

3、際會計準則編制和提供財務會計報表，因此IASB首先關注主要問題礦產資源勘探與評價，并對其進行研究，于2004年12月頒布了IFRS63。我國自20世紀80年代開始研究油氣會計準則，取得了一定的研究成果。但是，隨著我國三大石油公司在海外上市，以及全球會計準則趨同步伐的加快，統(tǒng)一我國油氣會計處理，實現(xiàn)我國油氣會計準則同國際財務報告準則的協(xié)調，成為一項十分迫切的任務。因此，我國財政部在2005年石油天然氣開采會計準則征求意見稿及社會各界反饋意見的基礎上，于2006年2月頒布了ASBE274。可以看出，IASB與我國都是在理論研究并不十分充分的基礎上就開始制定礦產資源（油氣）會計準則的，因而兩個準則在

4、內容上都存在不完善之處，需要進一步進行修訂。2. 準則范圍與框架IASB認為石油天然氣行業(yè)和一般采掘業(yè)的特點基本相同，因此主要從全部礦產資源和生產過程的上游勘探與評價階段來制定IFRS6。作為一項活動基礎準則（activity-based standard），IFRS6主要適用于資源勘探與評價支出的會計處理。我國借鑒美國的油氣會計準則體系針對單一礦產資源石油天然氣生產過程的全部上游階段來制定會計準則，因此規(guī)范了礦產權益的取得與轉讓、礦藏開發(fā)、油氣生產和相關支出資本化及其攤銷等活動的會計處理。ASBE27更傾向于是一項行業(yè)基礎準則（industry-based standard）。在準則框架上，

5、IFRS6主要按照會計程序來安排準則的框架，即按照資產的確認、計量、列報、再確認（減值）和披露的順序論述，內容包括目標、范圍、勘探和評價資產的確認、勘探和評價資產的計量、列報、減值、披露、生效日期與過渡性規(guī)定9個方面的問題。ASBE27則按照油氣的生產階段，即礦區(qū)權益的取得、油氣勘探、油氣開發(fā)和油氣生產的順序安排準則的結構，內容包括總則（包括范圍、目標和依據(jù)）、礦區(qū)權益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發(fā)的會計處理、油氣生產的會計處理、披露6個部分。3. 礦區(qū)權益的取得在礦區(qū)權益取得的會計處理方面，IFRS6沒有單獨規(guī)定，僅在準則中略有涉及；ASBE27則單獨規(guī)定了礦區(qū)權益取得的相關會計處

6、理。在礦區(qū)權益的確認與計量方面，IFRS6將勘探權的取得成本作為“礦產資源勘探與評價資產”成本的一部分，ASBE27則將礦區(qū)權益定義為企業(yè)取得的在礦區(qū)內勘探、開發(fā)和生產油氣的權利，并進一步細分為探明礦區(qū)權益和未探明礦區(qū)權益，其計量應當按照取得時的支出進行初始計量，這些支出包括購買或以其他方式取得礦區(qū)權益的費用，并應當在發(fā)生時予以資本化。關于礦區(qū)權益的攤銷，IFRS6規(guī)定，應按照取得的資產性質，將勘探與評價資產分為有形資產和無形資產（例如鉆井權）兩類，按照國際會計準則第38號（IAS38）無形資產的規(guī)定，無形資產在有效使用年限內平均攤銷。ASBE27規(guī)定，應當采用產量法或年限平均法對探明礦區(qū)權益

7、計提折耗。產量法的計算公式為：探明礦區(qū)權益折耗額=探明礦區(qū)權益賬面價值×探明礦區(qū)權益折耗率；探明礦區(qū)權益折耗率=探明礦區(qū)當期產量/（探明礦區(qū)期末探明經濟可采儲量 探明礦區(qū)當期產量）。關于礦區(qū)權益的轉讓，IFRS6未做明確規(guī)定，但是明確了礦區(qū)勘探權取得支出分類為無形資產后，按照IAS38的規(guī)定，無形資產轉讓所得價款與該無形資產賬面價值之間的差額計入當期損益。ASBE27將權益轉讓分為探明礦區(qū)權益和未探明礦區(qū)權益轉讓，并進一步細分為全部轉讓和部分轉讓，將轉讓所得與礦區(qū)（或部分探明或未探明礦區(qū)）權益賬面價值之間的差額確認為利得或損失。關于礦區(qū)的廢棄，IFRS6未明確規(guī)定，僅規(guī)定主體應按照I

8、AS37準備、或有負債和或有資產的規(guī)定，確認在特定期間內發(fā)生的因從事礦產資源的勘探和評價而導致的所有移除和恢復義務。IAS37不禁止也不要求對提取準備時所確認的費用予以資本化。ASBE27確定企業(yè)對礦區(qū)廢棄義務要承擔責任且將來需支付廢棄支出，有兩種處理方法：一是企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄義務符合ASBE13或有事項中預計負債確認條件的，應當將義務確認為預計負債，并相應地增加井和相關設施的賬面價值；二是該義務不符合確認條件的，將礦區(qū)廢棄時發(fā)生的支出計入當期損益。4. 礦產資源勘探與評價關于礦產資源勘探與評價資產的確認，IFRS6沒有將礦產資源勘探與評價資產的取得成本和勘探與評價成本嚴格區(qū)分開來，但在附錄

9、中對礦產資源的勘探與評價、勘探與評價支出、勘探與評價資產進行了單獨定義。ASBE27對油氣勘探的定義是“為了識別勘探區(qū)域或者探明油氣儲量而進行的地質調查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關活動”。關于礦產資源勘探與評價資產的計量，IFRS6規(guī)定以成本計量?？碧胶驮u價資產的成本構成要素包括：勘探權的取得，地形、地質、地球化學和地球物理研究，勘探鉆井，開挖，取樣，以及與評價礦產資源開采的技術可行性和商業(yè)價值有關的活動支出。ASBE27將油氣勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，其中，鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進行地質調

10、查、地球物理勘探等活動所發(fā)生的支出。關于礦產資源勘探與評價支出的處理，IFRS6規(guī)定，主體應首先將礦區(qū)權益取得支出與礦產資源勘探支出暫時資本化，并確認為礦產資源勘探和評價資產，同時采用成本模式或重估模式對其進行計量；其次，應根據(jù)取得資產的性質，將勘探和評價資產分為有形資產（例如運輸工具和鉆機）與無形資產（例如鉆井權）兩類，但當一項礦產資源的技術可行性和商業(yè)價值得到證明后，勘探和評價資產就不應再如此分類。由此可以看出，IFRS6最終還是要將礦區(qū)權益與勘探支出分別進行會計處理，基本上采用成果法處理勘探費用。ASBE27對此的處理，在總體精神上與IFRS6是一致的，但在形式上有所區(qū)別。該準則首先將勘

11、探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，鉆井勘探支出發(fā)生時暫時資本化，然后根據(jù)是否發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量，予以資本化或費用化，而非鉆井勘探支出予以費用化，于期末計入當期損益。5. 礦產資源的開發(fā)與生產關于礦產資源開發(fā)的處理，IFRS6規(guī)定，與礦產資源開發(fā)相關的支出不應確認為勘探和評價資產，開發(fā)活動中形成的資產應按照IASC制定的編制和提供財務報表的框架和IAS38確認。ASBE27則將油氣開發(fā)定義為“為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關設施的活動”，并將其支出根據(jù)用途分別資本化為油氣開發(fā)支出和鉆井勘探支出。其中油氣開發(fā)形成的井及相關設施的成本主要包括：鉆前準備支出、井的設備購置和建造支出、購建