談售后租回形成經(jīng)營租賃的會計處理

1、談售后租回形成經(jīng)營租賃的會計處理作者：未知時間：2007-11-21 23:42:00 售后租回交易，作為一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)部分或全部從買主（出租人）處租回。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（賣主承租人）在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、控制權(quán)的前提下，將資產(chǎn)出售，獲得全部現(xiàn)金，而租金則在租賃期內(nèi)分期支付，實現(xiàn)融資目的。 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則租賃（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）將售后租回交易分為售后租回形成融資租賃和售后租回形成經(jīng)營租賃兩類。對于售后租回形成融資租賃，國際會計準(zhǔn)則第17號租賃（IAS17）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第13號租賃會計（FAS13

2、）和我國租賃準(zhǔn)則都對出售資產(chǎn)的損益予以遞延并分期攤銷。而對于售后租回形成經(jīng)營租賃的出售資產(chǎn)的損益，各準(zhǔn)則處理方式差異較大。本文對售后租回形成經(jīng)營租賃時賣主（承租人）的會計處理作如下探討。一、現(xiàn)行準(zhǔn)則對出售資產(chǎn)的損益的處理在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和計算，因此資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一項交易，即售后租回實質(zhì)上是一項融資行為，而不是銷售行為，出售資產(chǎn)的損益不應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。同時，為了避免企業(yè)利用售后租回在各會計期間進(jìn)行利潤操縱，我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間差額應(yīng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偅鳛樽?/p>

3、金費用的調(diào)整。FAS13亦持類似的觀點。但據(jù)此進(jìn)行分?jǐn)偞嬖诓缓侠碇帯Ｔ谟行┦酆笞饣亟灰字?，銷售收益大于租回的租金總額（如租回資產(chǎn)的租賃期很短，或租回的資產(chǎn)僅占出售資產(chǎn)的一小部分）時，出售資產(chǎn)的損益在租賃期內(nèi)分?jǐn)倢纬勺饨馂樨?fù)的情況。其實質(zhì)是將出售資產(chǎn)的損益提前在租賃期內(nèi)確認(rèn)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第28號-不同回租條件下售后回租的會計處理（FAS28）為解決因分?jǐn)傂纬韶?fù)租金的問題，規(guī)定了兩種情況下的處理辦法：銷售方（承租人）讓渡了已售資產(chǎn)的剩余的全部實際使用權(quán)（僅保留了小部分使用權(quán)）時，銷售和回租應(yīng)根據(jù)各自條款作為相互獨立的交易處理。銷售方（承租人）保留了資產(chǎn)的非小部分但非所有實質(zhì)部分的使用權(quán)，

4、并且如果回租租賃為經(jīng)營租賃，超過最低租賃款（實質(zhì)為各期租金之和）現(xiàn)值的銷售收益應(yīng)在銷售當(dāng)期確認(rèn)。這兩種處理方法雖解決了負(fù)租金問題，卻帶來了新的問題。對于第種情況，將出售資產(chǎn)的損益全部在當(dāng)期確認(rèn)，易讓賣主（承租人）利用售后租回提前實現(xiàn)出售資產(chǎn)的全部損益，進(jìn)行利潤操縱。對于第種情況，明顯是從數(shù)學(xué)的角度解決負(fù)租金問題，對超過最低租賃款現(xiàn)值的銷售收益進(jìn)行當(dāng)期確認(rèn)缺乏合理解釋。IAS17對出售租賃資產(chǎn)的損益處理以租賃資產(chǎn)的公允價值為準(zhǔn)，對于售價高于公允價值的部分予以遞延，而對于售價低于或等于公允價值的情況，其出售資產(chǎn)的損益予以立即確認(rèn)。其實質(zhì)是將資產(chǎn)的出售和租回看做兩個相互獨立的交易，而賣主（承租人）在

5、租賃期的售后租回并非融資行為，這樣處理為賣主（承租人）利用售后租回形成經(jīng)營租賃而進(jìn)行利潤操縱提供了較大空間。二、出售資產(chǎn)的損益的處理建議出售資產(chǎn)的損益等于售價與賬面價值的差額。為分析方便，將其分為兩部分，即：出售資產(chǎn)的損益售價賬面價值（售價公允價值）（公允價值賬面價值）。1.售價與公允價值之間差額的處理在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和計算。對單個企業(yè)而言，正常情況下，資產(chǎn)的售價應(yīng)以資產(chǎn)的公允價值為基準(zhǔn)，與資產(chǎn)的賬面價值無關(guān)。在不考慮最終由賣主（承租人）負(fù)擔(dān)的租賃資產(chǎn)的維護(hù)費及管理費等構(gòu)成租金的情況下，公允租金的確定應(yīng)由租賃資產(chǎn)的公允價值在租賃期內(nèi)的收回金額

6、和租賃期內(nèi)的利息決定，與賣主（承租人）的租賃資產(chǎn)的賬面價值無關(guān)。即：賣主（承租人）如以公允價值出售資產(chǎn)，其租回時支付的租金亦應(yīng)是該資產(chǎn)的市價租金（公允租金）；如資產(chǎn)的售價高于公允價值，對于售價與公允價值之間差額，買主（出租人）將以高于市價租金的形式予以補償；如資產(chǎn)的售價低于公允價值，對于售價與公允價值之間差額，賣主（承租人）將要求出租人以低于市價租金的形式予以補償。故售價與公允價值之間差額應(yīng)作為租金費用的調(diào)整項，在租賃期內(nèi)分?jǐn)?。另外，售價高于或低于公允價值的部分，實質(zhì)上為賣主（承租人）高于公允價值或低于公允價值的融資金額，在租賃期內(nèi)各期使用的凈融資額（售價利息累計已支付的租金）最終決定了租金中

7、的利息金額。租賃期內(nèi)，累計已支付的租金越多，當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的租金費用越少。故作為租金費用的調(diào)整項，售價與公允價值之間差額可按租金的支付比例分?jǐn)?。IAS17即采用了此方法。2.公允價值與賬面價值之間差額的處理（1）公允價值高于賬面價值。資產(chǎn)的公允價值超過賬面價值的部分，可認(rèn)為是在資產(chǎn)的預(yù)計使用年限內(nèi)，由于使用該資產(chǎn)預(yù)期可帶來的現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值超過賬面價值的部分。故代表公允價值超過賬面價值部分的未來現(xiàn)金流入的受益期應(yīng)是資產(chǎn)的整個預(yù)計使用年限，其公允價值與賬面價值之間差額應(yīng)在資產(chǎn)的整個預(yù)計使用年限內(nèi)分?jǐn)偂Ｒ蛸Y產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入隨著資產(chǎn)的有形和無形耗損而逐步減少，故分?jǐn)偛铑~時應(yīng)視為自有資產(chǎn)，依據(jù)折舊程度進(jìn)行

8、。為了處理的簡便，也可以將差額在各期平均分?jǐn)偂Ｗ赓U期內(nèi)資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間差額的每年攤銷額公允價值與賬面價值之間差額資產(chǎn)的預(yù)計使用年限。但在售后租回形成經(jīng)營租賃的情況下，由于租賃期結(jié)束時資產(chǎn)的使用權(quán)、控制權(quán)已轉(zhuǎn)讓給買主（出租人），賣主（承租人）將資產(chǎn)剩余的未來現(xiàn)金流入收益轉(zhuǎn)讓給買主（出租人），因此公允價值與賬面價值之間差額的尚未分?jǐn)偛糠謶?yīng)全部轉(zhuǎn)化為租賃期結(jié)束時的當(dāng)期損益。租賃期結(jié)束時確認(rèn)的當(dāng)期損益公允價值與賬面價值之間差額（1租賃期資產(chǎn)預(yù)計使用年限）公允價值與賬面價值之間差額公允價值與賬面價值之間差額在租賃期內(nèi)已分?jǐn)偛糠?。?）公允價值低于賬面價值。資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值，往往預(yù)示著因損壞、技術(shù)陳舊或其他經(jīng)濟原因，使該資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值，這部分損失通