試論會計準則的質量

1、    會計準則的高質量是保證會計信息質量的基本前提。近年來，頻繁發(fā)生的企業(yè)會計造假案引發(fā)了會計界對會計準則質量問題的討論和建立高質量會計準則的呼吁。但對于什么是會計準則的質量標準以及如何提高會計準則的質量等問題，研究者并沒有得出一致的、令人信服的結論。本文所探討的就是關于會計準則質量的幾個問題。一、會計準則的質量標準（一）會計準則的質量目標會計準則的質量目標是會計準則在質量方面所要達到的預期標準和成果，是基于會計準則需求者的需求標準建立起來的。也就是說，會計準則的質量目標是對需求者滿意的一種預期。會計準則作為會計信息質量保證體系的重要一環(huán)，人們對它的預

2、期是，通過指導和規(guī)范會計行為以使會計信息達到高質量，即真實、相關、可比、一致、透明和充分披露。由此可見，會計準則的質量目標應該是，能夠保證會計信息的真實、相關、可比、一致、透明和充分披露。上述會計準則的質量目標是制定會計準則的指導思想，也是評價會計準則質量的標準，制定和評價會計準則，應圍繞該目標進行。但是，該目標只是會計準則質量的評價標準，而非會計準則的質量。會計準則的質量應體現在會計準則的內容之中，是能使會計準則實現其質量目標的某些特征，這些特征通過影響會計信息的質量體現出來。（二）影響會計信息質量的準則質量特征1、會計準則內容的適應性。首先，對環(huán)境的適應性。當然，會計發(fā)展的國際環(huán)境是會計的

3、國際化或會計準則的國際協調化。我國會計準則是否適應這一發(fā)展趨勢直接影響到會計信息的國際可比性。但是，在我國特定的政治、經濟、法律、文化環(huán)境同國際環(huán)境存在重大差異的情況下，毫無原則地追求會計準則的國際化同樣會影響到會計信息的真實性、相關性。因此，會計準則的內容既要適應國際化發(fā)展的大環(huán)境，又要適應我國特定的政治、經濟、法律、文化環(huán)境，這才是保證會計信息質量的現實選擇。雖然這種選擇可能并不容易，但卻是我們在制定、修訂和評價會計準則時必須考慮的。其次，對經濟業(yè)務交易和事項特點的適應性。會計準則是對經濟交易和事項進行確認、計量和報告的規(guī)范，因此必須適應交易和事項的特點。一是要能全面反映交易和事項，以保證

4、會計信息的完整性；二是要有普遍的適應性，以保證信息的可比性；三是要兼顧不同行業(yè)和特殊交易、事項的特點，以保證會計信息的真實性；最后，會計準則既不能滯后，也不能過分超前。2、會計準則能否反映經濟實質。經濟業(yè)務的經濟實質與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的，只有反映經濟實質的會計信息才是真實的信息。因此，會計準則的內容必須能體現經濟業(yè)務的經濟實質。3、會計準則中可選擇范圍的恰當性。由于企業(yè)經濟交易和事項的復雜性與多樣性的特點，單一的確認、計量基礎和方法難以滿足會計實務的需要，并可能導致某些會計信息失實。因此，在會計準則中對某些交易和事項規(guī)定一個確認、計量基礎和方法的選擇范圍是追求會計

5、信息真實性的做法。但問題是，過寬的選擇范圍同樣有許多弊端：一是影響會計信息的可比性，二是給企業(yè)通過變更會計選擇操縱會計數據提供了條件和借口。因此，如何在會計準則中確定既能適應經濟交易和事項復雜性和多樣性特點，又不影響會計信息真實性、可比性的可選擇范圍，是準則制定者和會計研究者的重要課題。筆者認為，選擇范圍可按如下指導思想確定：在滿足交易、事項復雜性和多樣性的前提下，盡可能只選擇那些使會計信息最相關、最真實的會計方法；如果難以區(qū)分哪一種方法能導致更真實更相關的信息，或者現有方法對經濟交易、事項都適用，且難以區(qū)分哪一種方法能導致更加真實相關的信息，則應盡可能只選擇那些操作較為簡單、程序性較強、理論

6、依據充分的會計方法。4、會計準則的可操作性。會計準則可操作性的強弱直接影響到會計準則的實施質量，并進而影響到會計信息的質量，因此，高質量的會計準則應該具有較強的可操作性?？刹僮餍詮姷臅嫓蕜t要求其內容及其表達應該清晰、明確，通俗易懂，具體表現為：概念及其定義必須準確；確認、計量原則、方法的含義、適用范圍及操作程序應當明確而不含糊；準則的語言表達應通俗、清晰，便于理解；對準則的解釋性說明應詳細、具體、明確、惟一。5、會計準則內容的全面性和嚴謹性。現實的會計實務中，企業(yè)常常通過偽造交易，濫用會計政策等手段操縱財務狀況和利潤。企業(yè)之所以能夠如此，一個重要的原因就是，準則制定者對復雜的現實情況考慮不周

7、，準則的內容不夠全面、嚴謹所形成的漏洞所致。因此，會計準則應盡可能兼顧所有現實的和可能的情況，其內容盡可能涵蓋所有現實的和可能的交易與事項，并且表述盡可能嚴謹。6、會計準則的評價能力。評價能力是指會計準則是否能對會計行為的合法性、合規(guī)性做出準確或明確的判斷與評價?，F實中，有些會計行為非常明顯地導致了會計信息的失實，但會計準則對此卻沒有明確禁止。這樣的會計準則應該說是質量不高的。上述所說的適應性、實質重于形式、選擇范圍的恰當性、可操作性、全面而嚴謹性就是會計準則的質量特征，其與會計準則的質量目標一起構成了會計準則的質量體系。制定高質量的會計準則，就是要使會計準則在上述方面達到質量目標的要求；評價

8、會計準則質量的高低，則是要具體分析現行的會計準則是否達到了質量目標的要求。二、影響會計準則質量的因素會計準則是否能達到高質量，在很大程度上取決于影響會計準則質量的因素的現實狀況。這些因素主要包括以下方面：1、會計準則制定主體的人員構成。會計準則制定人員的單一構成（如政府官員）將影響到會計準則的質量。因為同一類人的知識結構、經歷基本相同，利益或政治傾向基本一致，而無論從會計準則的實質上看，還是從內容上看，單一成分的人無法滿足要求。從實質上看，會計準則具有“經濟后果”，不同的或有差別的準則規(guī)定將導致不同的會計信息或會計數據，從而影響到各利益相關集團的利益分配格局。同一類人一般只代表或更傾向本集團的

9、利益，即使他們有公平的思想和意識，也很難真正和完全了解其他利益相關者的需要。因此從實質上看，會計準則的制定人員由各利益相關者的代表構成才有助于保證會計準則的質量。從內容上看，會計準則主要來源于會計實踐，是對會計實務的總結和規(guī)范；同時，會計準則又是技術規(guī)范，其制定過程要受會計理論的指導。會計準則內容上的實踐性、技術性和理論性要求制定者既要具備豐富的實踐經驗或充分了解經濟活動和會計實務現狀，又要具備很高的會計理論知識水平。不同來源的人在這些方面就具有互補性。2、會計準則的制定程序。會計準則制定程序是否正當對保證會計準則的質量具有重要意義。首先，正當的準則制定程序能夠有效地控制制定主體的權利并實觀廣

10、泛的參與權。正當的程序具有公眾參與性、過程公開性以及因角色分化所帶來的抗辯性和交涉性等特征。這些特征能使公眾有機會通過公開的方式對會計準則發(fā)表自己的意見，以防止制定者濫用權力。其次，正當的程序能保證準則制定者所做的選擇符合合理的要求。會計準則的制定過程實際上也是一個選擇過程，而選擇總是與程序聯系在一起的，正當的程序有助于保證準則制定者的選擇行為趨向合理化、規(guī)范化，有助于使決策過程中出現的錯誤被發(fā)現和糾正，有助于使各種觀點和方案得到充分考慮，實現優(yōu)化選擇。3、社會關注和參與程度。社會有關方面如果能廣泛地關注會計準則，并具有較強的參與意識，他們就會對制定中的會計準則發(fā)表自己的觀點或見解，對已實施的

11、會計準則提出修改意見，從而使會計準則制定者能夠獲得并充分考慮各種觀點和方案，發(fā)現和糾正錯誤，不斷提高準則質量。4、對會計準則基礎理論的研究和構建。美國財務會計準則委員會、國際會計準則委員會等準則制定機構的經驗已經證明，一套會計準則的基本理論（概念框架）對會計準則的質量有重大影響。若沒有一套科學理論的指導，制定的會計準則就可能缺乏針對性和前后矛盾，從而難以實現其預期的目標。5、法律的限制。“遵循法律（主要指稅法）”的會計準則與“真實、公允”的會計準則相比，其質量被認為是低的，因為“遵循法律”的會計準則的出發(fā)點是國家利益和國家需要，而不是利益相關者的利益和信息需要，這與會計的目標和會計準則的質量目

12、標是不完全一致的。如果稅法不允許會計準則與其相背離，或對會計準則的內容設定限制，將會影響到會汁準則實現高質量。如果以上因素達到較為理想的狀態(tài)，將會為高質量的會計準則提供重要的條件保障。三、努力使我國會計準則達到高質量我國會計準則體系正處在快速建設和發(fā)展時期，已具備了使會計準則達到高質量的某些條件，但有些方面還有待進一步改進和完善。我國會計準則達到高質量已具備的條件主要有：（1）有一大批高素質的專門人才，他們精通會計學及相關學科知識，熟悉國內的會計實務現狀、資本市場發(fā)展狀況及國家法規(guī)和方針政策，了解國際會計慣例、會計準則的發(fā)展歷史、國際現狀及發(fā)展動向；會計界已形成了較為活躍的學術氣氛，具備了較高

13、水平的研究能力，從而能為制定高質量的會計準則提供有力的支持。（2）經過了十幾年的會計改革尤其是近十年的會計制度改革和會計準則的制定實踐，已經積累了一定的使會計準則達到高質量的經驗。（3）財務會計和稅務會計的分離使得會計準則不必過多考慮國家稅收征管的要求，從而使得會計準則追求的目標與股東、債權人等的需要趨于一致。（4）會計準則的國際協調化為我國準則達到高質量提供了有益的參考。需要進一步改進和完善的方面有：（1）關于制定會計準則的人員，應考慮知識結構和代表性問題，應吸收財務報告的編制者、使用者及學術界人士參與會計準則的制定工作。（2）會計準則的制定程序有進一步完善的必要，尤其是征詢意見環(huán)節(jié)。應擴大征詢意見的范圍、提高廣泛性，比如，應注意向大型企業(yè)會計主管和資深注冊會