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1、關(guān)于建造合同準(zhǔn)那么實(shí)施中幾個(gè)問題處理的探討 云南省火電建設(shè)公司王樹榮 摘要： 財(cái)政部先后發(fā)布?施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度?、?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么 建造合同?、?施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法?等會(huì)計(jì)制度，在實(shí)施過程中 就工程質(zhì)量保證金、甲供材料、工程分包等業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 著墨甚少，會(huì)計(jì)人員只能根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)行職業(yè)判斷來提供會(huì)計(jì) 信息。筆者擬結(jié)合實(shí)際工作，談?wù)劰こ藤|(zhì)量保證金、甲供材料、工程 分包等涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。關(guān)鍵詞： 建造合同準(zhǔn)那么 實(shí)施 問題 處理 探討一、工程質(zhì)量保證金 工程質(zhì)量保證金保修金以下簡稱保證金 是指發(fā)包人與承包 人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承 包人在缺陷

2、責(zé)任期內(nèi)對(duì)建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。缺陷是 指建設(shè)工程質(zhì)量不符合工程建設(shè)強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)計(jì)文件，以及承包合 同的約定。缺陷責(zé)任期一般為六個(gè)月、十二個(gè)月或二十四個(gè)月等，具 體可由發(fā)、承包雙方在合同中約定，如屋面防水工程缺陷責(zé)任期為 5 年。發(fā)包人應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中明確保證金預(yù)留、返還等內(nèi)容，并與承 包人在合同條款中對(duì)涉及保證金的以下事項(xiàng)進(jìn)行約定： 保證金預(yù) 留、返還方式；保證金預(yù)留比例、期限；保證金是否計(jì)付利息， 如計(jì)付利息，利息的計(jì)算方式；缺陷責(zé)任期的期限及計(jì)算方式；保證金預(yù)留、返還及工程維修質(zhì)量、 費(fèi)用等爭議的處理程序； 缺 陷責(zé)任期內(nèi)出現(xiàn)缺陷的索賠方式。建造合同在實(shí)施過程中， 施工單位

3、的應(yīng)收工程款中有一局部系業(yè) 主暫扣的保證金， 保證金有隨收取工程進(jìn)度款扣的， 也有一次性扣的， 不管是分次扣的還是一次扣的，只要在工程缺陷責(zé)任期內(nèi)沒有發(fā)生合 同規(guī)定的缺陷，業(yè)主都會(huì)將保證金退還給施工單位的。保證金在合同 中都有回收期，并且回收金額確定，根據(jù)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第 22 號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量?的規(guī)定，保證金符合金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)歸 屬于有確定金額和回收期的應(yīng)收賬款，需要按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì) 量，在資產(chǎn)負(fù)債表日按實(shí)際利率 一般按同期銀行貸款利率 進(jìn)行折 現(xiàn)，將折現(xiàn)后的金額作為應(yīng)收保證金，記入“應(yīng)收賬款應(yīng)收工程 質(zhì)量保證金一一XX工程或業(yè)主科目，保證金折現(xiàn)前后的差額沖減 當(dāng)期的營業(yè)收

4、入，以后保證金收回時(shí)，實(shí)際收款額與賬面折現(xiàn)后的金 額之間的差額在“財(cái)務(wù)費(fèi)用 利息收入 科目中核算，折現(xiàn)后的“應(yīng) 收賬款一一應(yīng)收工程質(zhì)量保證金一一XX工程或業(yè)主金額小于其計(jì) 稅根底，其差額根據(jù)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第 18 號(hào)所得稅?的規(guī)定， 應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異，施工單位在生產(chǎn)經(jīng)營中有明確的證據(jù)說明 可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，確 認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。缺陷責(zé)任期從工程通過竣交工驗(yàn)收之日起計(jì)。由于承包人原因?qū)е鹿こ虩o法按規(guī)定期限進(jìn)行竣交工驗(yàn)收的，缺陷責(zé)任期從實(shí) 際通過竣交工驗(yàn)收之日起計(jì)。由于發(fā)包人原因?qū)е鹿こ虩o法按規(guī) 定期限進(jìn)行竣交工驗(yàn)收的，在承包人提交竣交工驗(yàn)收報(bào)

5、告 90 天后，工程自動(dòng)進(jìn)入缺陷責(zé)任期。缺陷責(zé)任期開始，將保證金從“應(yīng) 收賬款 應(yīng)收工程款 XX工程或業(yè)主科目中轉(zhuǎn)出，具體處理 為：借：應(yīng)收賬款一一應(yīng)收工程質(zhì)量保證金一一XX工程或業(yè)主 折現(xiàn)后的金額 貸：營業(yè)收入 XX工程 保證金折現(xiàn)前后的差額，紅字應(yīng)收賬款應(yīng)收工程款 XX工程或業(yè)主折現(xiàn)前的金額同時(shí)：借：遞延所得稅資產(chǎn)折現(xiàn)后的金額X所得稅稅率貸：所得稅費(fèi)用一一遞延所得稅費(fèi)用 折現(xiàn)后的金額X所得稅稅率遞延所得稅在缺陷責(zé)任期內(nèi)轉(zhuǎn)回。缺陷責(zé)任期滿后，假設(shè)業(yè)主由于資金周轉(zhuǎn)困難，延期支付保證金，施工單位業(yè)務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款一一應(yīng)收工程款一一XX工程或業(yè)主貸：應(yīng)收賬款一一應(yīng)收工程質(zhì)量保證金一一XX工程或

6、業(yè)主此時(shí)按規(guī)定應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值資金準(zhǔn)備。二、甲供材料“甲供材料 , 是指業(yè)主和施工單位之間材料含設(shè)備供應(yīng)、管理和核算的一種方法。即 : 業(yè)主在進(jìn)行工程招投標(biāo)并與施工單位簽 訂施工合同時(shí) , 業(yè)主方以下稱甲方 在招標(biāo)書和合同中規(guī)定該工程項(xiàng) 目中所使用的主要材料由甲方統(tǒng)一購入 , 材料價(jià)款的結(jié)算按照概算中 的價(jià)格結(jié)算 , 數(shù)量按照甲方實(shí)際調(diào)撥給施工單位 以下稱乙方 的數(shù) 量結(jié)算。在“甲供材料核算方法中 , 材料的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)由甲方承當(dāng) , 材 料的數(shù)量風(fēng)險(xiǎn)由乙方承當(dāng)。甲方根據(jù)施工圖計(jì)算施工所需的材料量 , 列出材料供應(yīng)清單 , 各個(gè)施工單位根據(jù)工程進(jìn)度，編制預(yù)算所需要的 材料量提前上報(bào)方案 , 甲方統(tǒng)一

7、購入、發(fā)放 , 在工程款結(jié)算時(shí)將這部 分材料款按概算價(jià)從結(jié)算總額中剔除。財(cái)稅 200316 號(hào)?財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅假設(shè)干政策 問題的通知?中規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、 光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件彎頭、三通、冷彎管、 絕緣接頭、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均 屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值， 具體設(shè)備 名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。云南省地稅局直 屬征收分局、昆明市地方稅務(wù)局以昆地稅發(fā) 2005號(hào)?關(guān)于進(jìn)一步 明確建筑業(yè)營業(yè)稅“其他建筑安裝工程 設(shè)備扣除工程

8、及范圍的通知? 明確具體設(shè)備名單。具體實(shí)施的扣除時(shí)限：建筑安裝企業(yè)應(yīng)在取得購 置設(shè)備發(fā)票的次月申報(bào)期內(nèi)向主管地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請扣除設(shè)備價(jià)款，申 請時(shí)應(yīng)提供涉及工程工程的設(shè)計(jì)圖紙、可扣除設(shè)備的明細(xì)清單和購置 設(shè)備的發(fā)票。如不能提供上述資料的，那么不予扣除設(shè)備價(jià)款。當(dāng)期營 業(yè)額缺乏抵扣的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，但應(yīng)在該項(xiàng)工程竣工結(jié)算、繳清 全部營業(yè)稅前將所購設(shè)備價(jià)款抵扣完畢，逾期不予抵扣。根據(jù)“財(cái)稅 2006114 號(hào)文件規(guī)定，甲供裝飾材料是可以不作 為工程總造價(jià)的組成內(nèi)容計(jì)交營業(yè)稅金及附加的。因此，甲供裝飾材 料，僅與施工單位進(jìn)行材料用量結(jié)算即量差結(jié)算，而不結(jié)算材料 價(jià)款本身。除了以上設(shè)備材料外，甲方為了

9、降低工程工程的投資本錢，還會(huì)供工程所需的主要材料。如：某施工企業(yè)與XX公司簽訂一項(xiàng)工程合 同，工程造價(jià) 5000 萬元，合同中規(guī)定由業(yè)主采購供應(yīng)工程所用鋼材， 其價(jià)款 1000 萬元。工程結(jié)算時(shí)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，施工企業(yè)應(yīng)按 工程造價(jià)全額 5000 萬元開具發(fā)票繳納稅款，理由是，按照營業(yè)稅相 關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)應(yīng)該按工程總價(jià)扣除財(cái)稅 200316 號(hào)文、財(cái)稅 20 06114 號(hào)文規(guī)定設(shè)備材料后的差額繳納稅款。 但是如果全額開具工程 結(jié)算發(fā)票和計(jì)算營業(yè)收入，因甲供材料采購發(fā)票開具給了業(yè)主，施工 企業(yè)無發(fā)票，所以也就無法核算和結(jié)轉(zhuǎn)甲供材料本錢。另外，業(yè)主收 到的工程結(jié)算發(fā)票額中甲供材料局部與收到

10、的購進(jìn)材料發(fā)票造成成 本重復(fù)。因此對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理有以下兩種方法：一根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)那么第十八條規(guī)定：“納稅人從 事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何核算，其營業(yè)額均應(yīng) 包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。因此稅務(wù)機(jī)關(guān) 要求按照包含甲供材料的工程總結(jié)算價(jià)繳納營業(yè)稅是完全正確的，但 是關(guān)于甲供材料如何開具發(fā)票和進(jìn)行賬務(wù)處理，在相關(guān)稅收政策文件 中并沒有明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按工程總結(jié)算價(jià)開具發(fā)票是缺乏稅 法依據(jù)的，建筑安裝工程采取甲供材料方式，現(xiàn)實(shí)中是允許的，且廣 泛存在，也符合雙方的利益要求，對(duì)此，營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定要求納稅人 按照規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)納稅，并沒有要求納稅人必

11、須按計(jì)稅依據(jù)開具發(fā) 票。施工企業(yè)在按工程總結(jié)算價(jià)扣除有關(guān)文件規(guī)定不繳納營業(yè)稅后的 差額繳納營業(yè)稅的前提下，可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況開具發(fā)票和進(jìn)行賬 務(wù)處理。?中華人民共和國發(fā)票管理方法?第二十條規(guī)定：“銷售商品、 提供效勞以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收 取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方 開具發(fā)票。因甲供材料直接用于工程施工并納入工程總價(jià)繳納營業(yè) 稅，但不包含在施工企業(yè)向業(yè)主收取的工程款中，所以施工企業(yè)可以 根據(jù)工程總結(jié)算價(jià)減去甲供材料金額后的金額開具工程施工發(fā)票，以 此作為向甲方收取工程款的依據(jù)。另外，甲供材料所應(yīng)繳納的營業(yè)稅 稅金已包含在工程總結(jié)

12、算價(jià)中，也就是說包括在所開具的甲供材料發(fā) 票額中，不需要額外再收取。這樣，施工企業(yè)根據(jù)開具發(fā)票的金額作 營業(yè)收入。業(yè)主根據(jù)收到的工程施工發(fā)票和工程購入材料的發(fā)票計(jì)算 在建工程本錢。二、根據(jù)?中華人民共和國發(fā)票管理方法?及其實(shí)施細(xì)那么，結(jié) 合業(yè)主與施工單位的實(shí)際情況，業(yè)主自行采購工程用材料，應(yīng)取得供 貨單位提供的銷售發(fā)票，在將材料移送施工單位時(shí)，將銷售發(fā)票復(fù)印 件注明“甲供材料字樣并加蓋公章后轉(zhuǎn)交施工單位，并同時(shí)取得施 工單位開具的工程發(fā)票注明甲供材料及銷售發(fā)票號(hào)碼一并作為該 項(xiàng)本錢、資產(chǎn)、費(fèi)用的原始憑證入賬，施工單位那么以工程發(fā)票金額做 收入賬，業(yè)主轉(zhuǎn)交的銷售發(fā)票復(fù)印件作為本錢入賬，該方式處理

13、有所 得稅風(fēng)險(xiǎn)。該方法是蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局第二稅務(wù)分局“關(guān)于 明確園區(qū)范圍內(nèi)工程涉稅及發(fā)票事項(xiàng)的通知中的規(guī)定三、分包工程?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?、?施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法?以及 2006 年公布 的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第 15 號(hào)建造合同?中均沒有對(duì)分包工程的會(huì) 計(jì)核算作出明確的規(guī)定。一、收入、本錢處理 目前在施工企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)分包工程的收入、本錢會(huì)計(jì)處理 方法主要有兩種：第一種做法是將分包的工程收入納入本公司的收 入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工本錢，與自己承建的工程做同樣的處理；這種做法全面反映了總承包方的收入與本錢， 與?建 筑法?、?合同法?中對(duì)總承包方相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定相符；同時(shí)

14、 按照這種做法確認(rèn)的收入與?營業(yè)稅暫行條例?規(guī)定的營業(yè)額存在差 異，該差異額在會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的調(diào)整范圍內(nèi)，不影響對(duì)分包工 程的會(huì)計(jì)核算。此外，將分包工程收入納入本公司的收入，可以增加 稅前列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)的計(jì)算基數(shù)，到達(dá)合理避稅的效果。第二種做法，視分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支 出均不通過本公司收支體系核算。這種做法盡管和?營業(yè)稅暫行條例? 中有關(guān)“總承包方以工程的全部承包額減去付給分包人的價(jià)款后的 余額為營業(yè)額的規(guī)定相匹配，但卻沒有全面反映總承包方的收入與 費(fèi)用，也達(dá)不到合理避稅的效果。二、稅務(wù)處理稅法明確規(guī)定，建筑業(yè)工程實(shí)行總承包、分包的，以總承包人為 扣繳義務(wù)

15、人。根據(jù)?營業(yè)稅暫行條例?的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將 工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者 轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額。也就是說，存在工程分包的情況下， 總承包單位應(yīng)以全部承包額減去付給分包方價(jià)款后的余額計(jì)算繳納 營業(yè)稅，分包人應(yīng)該就其完成的分包額承當(dāng)相應(yīng)的納稅義務(wù)。在實(shí)際操作中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門為簡化征管手續(xù)，保證稅源及時(shí) 入庫，同時(shí)業(yè)主財(cái)務(wù)部門為取得代扣手續(xù)費(fèi)的收入，普遍采取代扣稅金的做法。工程結(jié)算時(shí)，總承包單位根據(jù)工程的全部承包額開具發(fā)票 給業(yè)主，業(yè)主根據(jù)發(fā)票金額支付總承包單位全部工程價(jià)款。分包單位與業(yè)主之間是沒有任何聯(lián)系的，分包單位只與總承包單位發(fā)生聯(lián)系。 總承包單位與分包單位進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，總承包單位作為扣繳義 務(wù)人將自行完成工程收入和分包單位完成工程收入進(jìn)行區(qū)分，進(jìn)行如 下納稅申報(bào)：1、將分包工程營業(yè)稅金及附加作為代扣代繳稅金單獨(dú)申報(bào)繳納， 并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供分包說明或證明、總包與分包協(xié)議等資料。完稅憑 證的繳稅單位名稱為分包單位，同時(shí)稅務(wù)部門依據(jù)以上資料開據(jù)給總 包單位的工程發(fā)票，作為總包單位付款和進(jìn)本錢的依據(jù)總包單位將 分包工程收入、本錢作為本單位的收入、本錢反映 。2、如果工程營業(yè)稅金及