作業(yè)成本計算(ABC)在企業(yè)管理中的應用

1、作業(yè)成本計算(ABC)在企業(yè)管理中的應用                                摘要本文旨在討論作業(yè)成本計算(ABC)在企業(yè)中的應用，共分四部分。前三部分分別分析ABC的三大作用：幫助企業(yè)識別能帶來盈利的產(chǎn)品和顧客（戰(zhàn)略管理工具），幫助企業(yè)提高經(jīng)營效率（效

2、率管理工具），幫助企業(yè)更好地了解顧客的需要（營銷工具）；第四部討論企業(yè)在應用ABC時應注意的問題。關鍵詞作業(yè)成本管理（ABC）應用作者簡介：張軍（1967-），男，湖南人，經(jīng)濟師、審計師。張青（1968），女，甘肅人，經(jīng)濟師。按照西方會計學界的觀點，傳統(tǒng)會計產(chǎn)生于中世紀，是由歐洲的僧侶發(fā)明的。在目前的商界人士看來，傳統(tǒng)會計存在一些重大缺陷，比如過分強調(diào)穩(wěn)健原則而忽視了一致性，難以反映貨幣的時間價值，以及過于追求精確性而犧牲了相關性和及時性，等等。而其最大的缺陷則是對于成本計算的扭曲：傳統(tǒng)會計從未形成一種有效的制造費用分配方法。由卡普蘭（Kaplan）和庫珀（Cooper）提出的作業(yè)成本計算（A

3、ctivity-Based Costing，以下簡稱ABC）克服了這一問題。ABC通過識別出成本因子（Cost Driver）來計算相關成本，與傳統(tǒng)會計相比，既簡單又有效。但ABC不僅僅是一種會計方法，它還是一種進行戰(zhàn)略決策的工具和提高經(jīng)營效率的手段。筆者以本文對ABC在企業(yè)管理中的應用進行粗淺探討。一、作為戰(zhàn)略管理工具的ABC在1980年代，采納ABC系統(tǒng)的企業(yè)主要將其用于戰(zhàn)略管理，利用ABC來識別出哪些產(chǎn)品和顧客能為企業(yè)帶來盈利，哪些產(chǎn)品和顧客會減少其盈利（即就其本身而言是虧損的）。我們從基于ABC的顧客（或產(chǎn)品）盈利性分析開始來展開這一部分。貢   

4、0;             實際貢獻毛利（基于ABC）獻圖一：180/20規(guī)則：“20%的顧客毛提供了180%的貢獻毛利?！崩?#160;帳面貢獻毛利 20%100%顧客圖一是頗具代表性的公司的貢獻毛利曲線，它形象地說明了180/20規(guī)則：“180%的利潤來自于僅僅20%的顧客。”軸是顧客清單，按其對公司的貢獻毛利由大到小從左至右排列。軸代表貢獻毛利。上面這條曲線是基于ABC的累積實際貢獻毛利曲線，其典型軌跡如圖所示：先迅速上升，然后升速逐漸趨緩直至變平，最后開始下降，說明

5、有些顧客能提供巨額貢獻毛利，有的只能提供邊際收益（即零毛利），還有的甚至產(chǎn)生負的貢獻毛利（圖中位于最高點右邊的顧客）。下面這條曲線是帳面累積貢獻毛利曲線，在傳統(tǒng)的會計方法下，所有的顧客看起來都能盈利，因此該曲線一直是上升的。當全部顧客都計算在內(nèi)時，這兩條曲線最后相交于同一點。由此我們看到，ABC常常顯示某些能夠盈利的顧客（或產(chǎn)品）無意中被用來補貼那些實際上虧損的顧客（或產(chǎn)品）。在一個競爭性的環(huán)境中，不了解顧客和產(chǎn)品的盈利能力將會導致競爭對手趁虛而入。這些新的進入者能夠準確地找出具備盈利能力的產(chǎn)品這些產(chǎn)品因為無意中被用來補貼其他產(chǎn)品從而定價偏高，然后以這些產(chǎn)品作為楔入點進行后續(xù)擴張。對于處于防守

6、方的公司而言，由于市場份額的喪失，原來由這些產(chǎn)品負擔的對其他產(chǎn)品的補貼現(xiàn)在只能由更少的產(chǎn)品來負擔，因此只好繼續(xù)提高產(chǎn)品的價格，從而更易遭受競爭對手的攻擊，喪失更多的市場份額。顯然，這是一個惡性循環(huán)，最終將導致公司的倒閉。知己知彼，方能百戰(zhàn)不殆，不了解自己企業(yè)產(chǎn)品的盈利能力就仿佛在牌桌上卻不清楚自己手中的牌，在競爭中顯然會處于不利位置。ABC把成本計算拉回到戰(zhàn)略管理層面上，使決策者清楚地看到應從何處下手競爭，使得他們可以把產(chǎn)品或顧客看作一個由具有不同盈利能力的個體組成的投資組合，并鑒別出其盈利性的高低。表一：對于產(chǎn)品（或顧客）的一種分類 占企業(yè)收入的比重較小 占企業(yè)收入的比重

7、較大盈利能力較高 培育壯大，設法右移 明星產(chǎn)品，應予保持盈利能力較差 舍棄 改進效率，設法上移按照其盈利能力及對于企業(yè)的重要性的差異，我們可以把產(chǎn)品或顧客分成四類（如表一所示），并對于這四類產(chǎn)品或顧客應分別采取不同的措施。第類既有高盈利性，又在企業(yè)收入中占有較大比重，屬于企業(yè)的明星產(chǎn)品，當然應予保持。第類既不能盈利，又毫無重要性可言，它們只會增加企業(yè)經(jīng)營的復雜程度卻帶不來任何好處，應該堅決拋棄。第類產(chǎn)品或顧客雖然占的比重較小，但盈利能力高，因此應對其精心培育，使之逐漸壯大。通常通過深入調(diào)查會找到辦法來增加對這些顧客的銷售或者擴大該產(chǎn)品的銷路。最有意思的是

8、第類。這一類產(chǎn)品或顧客在企業(yè)的收入中占有很大比重，卻不能產(chǎn)生盈利，甚至造成虧損。它們原先很可能被認為是“明星產(chǎn)品”，被當作企業(yè)的功臣，實際上卻是最大的虧損制造者：維持它們的成本要超過其為企業(yè)帶來的收入。由于其對于企業(yè)的重要性很高，這一類產(chǎn)品或顧客不能隨意舍棄，而是要設法提高起盈利能力，使之轉(zhuǎn)變成第類。小結就引導企業(yè)管理層的注意力而言，ABC是一種非常有效的工具，它凸顯出哪些顧客或產(chǎn)品是盈利的以及哪些能夠盈利。ABC把管理會計帶回到戰(zhàn)略管理層面。二、作為效率管理工具的ABC應用ABC系統(tǒng)的主要工作是找出成本庫（Cost Bucket）和成本因子，以此為基礎來分配成本；這恰好也是一個企業(yè)為提高經(jīng)營

9、效率而重新設計經(jīng)營流程所需的基礎工作。因此，進入1990年代以后，企業(yè)應用ABC的重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從集中于戰(zhàn)略管理問題轉(zhuǎn)向?qū)⑵渥鳛樘岣呓?jīng)營效率的起點。本小節(jié)分析ABC如何成為一種效率管理工具。簡單來講，經(jīng)營效率的提高體現(xiàn)在三個方面：時間的節(jié)約、成本的下降和產(chǎn)品質(zhì)量的提高。改進企業(yè)經(jīng)營效率一般從繪出企業(yè)的經(jīng)營流程圖開始，找出其中的瓶頸所在并識別出那些不能增加產(chǎn)品價值的作業(yè)，然后利用成本因子來制定預期目標。成本因子分析顯然是ABC與提高經(jīng)驗效率的共同基礎，下表總結了ABC與經(jīng)營效率三個要素之間的關系：ABC對時間影響不是很大，對產(chǎn)品質(zhì)量影響較大，對于成本則有重大影響。表二：ABC與經(jīng)營效率要素之間

10、的關系 問題 工具 與ABC相關度成本 該作業(yè)耗費多大成本？ 使用成本因子分析 高產(chǎn)品質(zhì)量 顧客的需要是否值得去滿足？ 使用成本分類 中時間 該工序需多長時間？ 利用ABC計算出轉(zhuǎn)換成本 低下面我們逐一對這三個要素分析。1、時間    時間基礎管理（Time-Based Management）使得經(jīng)營流程中的工序持續(xù)時間成為一種重要的提高經(jīng)驗效率的工具。某工序所需時間越長，則往往會有越多的不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，如檢查、運輸、計數(shù)等。因此盡管ABC的

11、重點主要是成本因子，但由于時間經(jīng)常被視為其它成本的代表，因此時間基礎管理作為一種營銷工具兼節(jié)約成本的工具，被廣泛使用。2、產(chǎn)品質(zhì)量    產(chǎn)品質(zhì)量可以定義為對顧客需求的滿足程度。質(zhì)量及其控制程序有兩個主要問題與ABC相關：第一，企業(yè)怎樣與顧客談判協(xié)商其要求以對自己最有利；第二，如果顧客的需求得不到滿足，企業(yè)需承擔的成本有多大。與顧客就其要求進行協(xié)商既是一種藝術，也是一門科學。顧客總是什么都想要，但企業(yè)應詢問顧客想付出的價格，并借助成本因子分析評價其是否可接受。對于以市場為中心的企業(yè)來講，與顧客的溝通是其最重要的活動之一。這種溝通不僅僅是銷售部門的責任，還應包括倉管

12、、生產(chǎn)、設計等諸部門；也不僅僅限于同直接顧客的溝通，還可以越過直接顧客到達產(chǎn)品的終端顧客。本文第三部分會對這一問題進行更加深入的專門探討。與顧客的要求不一致意味著企業(yè)的作業(yè)沒有增加產(chǎn)品的價值，產(chǎn)品需要返工。這在成本因子分析中會很明顯地暴露出來。這種返工通常會使企業(yè)的管理層注意到這些以前沒有發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量隱患，因此ABC分析的結果經(jīng)常能引發(fā)一場全面的質(zhì)量提高運動。3、成本降低成本所用的方法諸如工序設計、作業(yè)分析及制定標準等都要用到成本因子分析。了解每一個因子的成本才能制定標準，詳盡的成本因子分析則能幫助企業(yè)找出那些不創(chuàng)造價值的作業(yè)。最近十年中，西方企業(yè)管理結構的重大變化之一就是伴隨著一系列授權，決策

13、權逐漸下移到直接面對顧客的員工手中。傳統(tǒng)的管理結構具有嚴格的等級，最大限度地發(fā)揮了“命令與控制模式”的優(yōu)點：最高管理層做出決策，中層經(jīng)理傳達這些指令，基層員工不折不扣地執(zhí)行。最高管理層富有經(jīng)驗，他們的決策與命令往往是基于其經(jīng)驗做出的。這種直接的分配工作與嚴格控制能夠消除許多內(nèi)部損耗。但是，從世界范圍內(nèi)看，這種傳統(tǒng)的管理結構已不再具有強大的競爭力，因為與高層經(jīng)理相比，直接面對顧客的員工能更快、更清楚地了解他們所面臨的問題。長遠來看，權利下放帶來的速度與及時性方面的好處是傳統(tǒng)的等級結構所無法企及的。西方企業(yè)的經(jīng)營就正在向細胞式結構（Cells Structure）轉(zhuǎn)變：比如在一家制造業(yè)公司，這意味

14、著將對生產(chǎn)的全部控制權（包括計劃、采購、生產(chǎn)過程管理等等）下放給“細胞”最基層的生產(chǎn)單位。成功放權的公司中的“生產(chǎn)細胞”的業(yè)績要比“命令與控制模式”好得多。要做到這一點，所有工序必須能夠被衡量且必須對其加以衡量，顯然這需要使用與ABC中相同的成本因子數(shù)據(jù)。這種細胞其實是一個多功能團隊的縮影。對某部門產(chǎn)生影響的決策并不一定是由該部門做出的，比如設計部門的決策會影響生產(chǎn)部門，銷售部門的決策會影響倉管部門，等等。各部門決策之間的這種交互影響促進了多功能團隊的蓬勃發(fā)展，許多跨國公司目前都大量使用多功能團隊，例如銷售與后勤部門聯(lián)合與顧客協(xié)商解決包裝問題，工程師、銷售員和生產(chǎn)工人共同討論產(chǎn)品的設計等。由于

15、這種交互影響的存在，在考核各部門工作時，科學、清晰的成本核算（基于成本因子分析）就成為一個必需的條件。當成本的實際發(fā)生與成本因子不在同一家企業(yè)時，情況更是如此。比如，主要的供應商做出的倉管決策顯然會影響零售商的成本支出，反過來零售商的采購決策也會影響供應商的銷售費用。ABC幫助我們量化成本因子對每一方的影響，雙方的后勤部門可以坐在一塊兒對包裝及運輸?shù)葐栴}進行談判，從供應鏈條中砍去那些不必要的環(huán)節(jié)，從而降低存貨保管和分配成本。ABC為雙方提供了一個談判基礎，使雙方得以合作，最終形成雙贏局面。小結  ABC不僅能幫助企業(yè)找出哪些產(chǎn)品或顧客是盈利的，而且通過聚焦于成本、產(chǎn)品質(zhì)量、時間這三個

16、要素，能幫助企業(yè)解決如何使產(chǎn)品或顧客盈利的問題。ABC還幫助企業(yè)管理層發(fā)現(xiàn)并解決跨部門問題，不管是在企業(yè)內(nèi)部還是在企業(yè)之間。三、作為營銷工具的ABC到了1990年代后期，企業(yè)應用ABC的重心再次發(fā)生轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)向利用其來更好地接近顧客。ABC幫助人們了解企業(yè)的工序在企業(yè)外部的影響，包括對供應商的影響、對顧客的影響及對終端顧客的影響。與最新的營銷思想結合后，ABC成為一種強有力的營銷工具。ABC與傳統(tǒng)會計的最大區(qū)別在于它利用成本因子來分配成本。通過了解特定顧客或產(chǎn)品真正耗費的制造費用，ABC以一種傳統(tǒng)會計無能為力的方式將真正盈利的產(chǎn)品或顧客區(qū)分出來。企業(yè)管理層經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，那些原以為能夠為企業(yè)帶來盈利的

17、產(chǎn)品或顧客實際上是虧損的。這時應采取什么措施呢？我們先來看一個案例。某企業(yè)采納ABC對每種產(chǎn)品的制造費用進行了精確的計算分配，發(fā)現(xiàn)有一些產(chǎn)品是虧損的，因此對部分產(chǎn)品進行了重新定價。不幸的是，新的價格未能獲得消費者的認同，該公司銷售急劇下降，經(jīng)營遭受沉重打擊。這個案例說明，大的變動，不管發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部還是外部，都需要高超的外交技巧。通過ABC計算出產(chǎn)品的成本只是為企業(yè)樹立了一個目標，要實現(xiàn)這一目標還需要精心策劃和謹慎的步驟。這通常需要多方的參與，組建跨部門團隊與顧客及供應商進行溝通，協(xié)商解決方案。通過與顧客的溝通，企業(yè)能夠知道顧客愿意為什么掏錢，從而去掉整條價值鏈中不必要的環(huán)節(jié)，使總成本最小化，

18、而同時沒有減少產(chǎn)品對于終端消費者的價值。ABC為協(xié)商各方提供了一個基礎。要建立以顧客為中心的體制，前提是基于不同需求對市場進行細分，這種市場細分化的基礎就是ABC的透明性。市場通常是依據(jù)功能、技術或顧客來劃分的： 以技術為基礎的工業(yè)企業(yè)通常依據(jù)使用的技術來劃分市場，這使他們能關注自身的競爭力。 以銷售額為最高追求的企業(yè)經(jīng)常依據(jù)顧客群來劃分市場，這使他們得以重點關注其銷售業(yè)績。 營銷型公司經(jīng)常依據(jù)功能來劃分他們的市場，由于認為顧客購買的是產(chǎn)品的功能而非產(chǎn)品本身，這種公司力圖用功能來描述其產(chǎn)品。基于需求的市場細分化從與顧客之間的溝通開始。一般來說，這需要與那些關鍵顧客

19、進行經(jīng)過精心計劃的會談，以了解他們的需求范圍。這種會談要包括研發(fā)部門、生產(chǎn)部門、采購部門及銷售和營銷部門的人員。作為準備工作，高層管理人員要對重點客戶進行跟蹤調(diào)查，研究他們在使用其產(chǎn)品過程中有什么要求以及這些要求背后隱藏的顧客需求是什么，以便設計一套合適的問題。這些前期準備及調(diào)查工作盡管很費時間，卻是必需的。與顧客的協(xié)商開始以后，ABC分析就扮演一個非常重要的角色了。ABC使我們能夠?qū)⒊杀痉纸獾矫恳粋€作業(yè)并精確地分配給顧客和產(chǎn)品，從而為協(xié)商提供了基礎。一般來講，所謂談判或協(xié)商主要是明確你需要什么，你想擁有什么及其成本。當協(xié)商到某一點，成本與需要互相匹配時，解決方案就產(chǎn)生了。仔細調(diào)查細分后的每一

20、塊市場，確定顧客需要什么，不需要什么。價格作為一個關鍵因素當然要考慮清楚：顧客愿意花多少錢滿足其需要。另外，顧客的品牌忠誠度、產(chǎn)品的可替代性及產(chǎn)品傳遞的難度均應予以研究。需要特別注意的是：ABC分析有時會顯示，有一些細分市場絕不可能產(chǎn)生盈利。在了解了顧客愿意為某種需求所付出的價格和企業(yè)要滿足該種需求需耗費的成本后，也許任何努力都是徒勞。這些顧客根本不值得為其提供產(chǎn)品或服務。小結  ABC在增加企業(yè)的成本透明度及量化外部因素對企業(yè)的影響方面非常有效。高透明度的成本核算可以幫助企業(yè)對產(chǎn)品或顧客進行重新定價，尋找還有潛力可挖的領域；最關鍵的是，它為企業(yè)與顧客的協(xié)商提供了基礎，拉近了企業(yè)與顧

21、客的距離。企業(yè)通過與顧客的溝通了解其需要及愿付出的價格，看是否有利可圖。四、實施ABC應注意的問題很多企業(yè)已經(jīng)認識到傳統(tǒng)會計的局限性，因而轉(zhuǎn)而采用（或準備采用）ABC。但在一家公司內(nèi)實施ABC不是一件輕松的事。這絕不僅是會計人員的事，而是需要管理層的大量參與，因為與顧客或產(chǎn)品有關的一些重大的決策需要由管理層拍板。管理層要把企業(yè)看成一系列工序而不是一大堆部門，為了最大限度地發(fā)揮ABC的積極作用，要組建跨部門團隊并對其充分授權，使之在較大范圍內(nèi)享有決策權。最重要的一點是，每家企業(yè)面臨的問題都不盡相同，因此管理層在實施ABC時要能夠相機行事，對癥下藥，而不是去照搬其他公司的經(jīng)驗。但盡管每一個ABC案

22、例都有其獨特性，其中還是有一些共同的問題。本部分主要討論在實施ABC過程中應注意的這些問題。1、 以ABC能為企業(yè)帶來的好處打動最高管理層采用ABC意味著企業(yè)運營和管理方式的一種重大改變，既改變了企業(yè)的決策模式，也改變了評估這些決策效果的方法。ABC的實施需要引導而不是強加給企業(yè)及員工，而且必須從最高層開始，只有取得最高管理層的支持，自上而下地貫徹實施，才會取得良好效果。而取得最高管理層支持的關鍵是要讓其相信ABC為企業(yè)帶來的好處。2、與顧客進行良好的溝通基于ABC的盈利性分析顯示，某些產(chǎn)品或顧客是虧損的，這時企業(yè)不要急于砍掉這部分顧客或產(chǎn)品，或者匆忙對產(chǎn)品進行重新定價，這容易引起市

23、場的劇烈震動，顧客可能會難以接受；而是應該組建跨部門團隊與顧客（如有必要還應包括原料供應商）進行溝通，共同尋求創(chuàng)造性的解決方案，盡量使這部分產(chǎn)品或顧客變?yōu)槟軌蛴＿@樣即使最后確實沒有辦法而不得不砍掉，也能取得顧客的諒解。3、 選擇ABC應采取的適當方式企業(yè)應用ABC可以采用三種不同的方式（如表三所示）：一個解決當前問題的一次性項目，一個用以支持最高管理層進行戰(zhàn)略決策的模型，或者是一個永續(xù)的能根據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)加工出實時信息的系統(tǒng)。表三：ABC三種應用方式的比較 項目 模型 系統(tǒng)目的 解決當前問題 支持戰(zhàn)略決策 支持動態(tài)經(jīng)營決策報

24、告頻率 一次性 不定期 定期反饋力度 針對特定問題 非系統(tǒng)的 系統(tǒng)且及時信息來源 內(nèi)部信息 訪談與調(diào)查 企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)優(yōu)點 迅捷方便 提高戰(zhàn)略決策透明度 從整體上確立作業(yè)基礎管理一直以來，應用ABC的企業(yè)大多采用前兩種方式，由于編制計算機系統(tǒng)程序的困難，實時的ABC被認為是一種不太現(xiàn)實的方案。但現(xiàn)在很多新推出的一體化軟件包提供內(nèi)置的ABC功能，一些著名的大型數(shù)據(jù)庫也已進行修訂以適應實時ABC的要求。可以預見，在幾年以內(nèi)，企業(yè)應用實時ABC所需要的工作量將大大降低，也許會與實施一個一次性項目或建立一個戰(zhàn)略決策模型相差無幾。4、 必要時采取恰當?shù)腁BC輔助工具在有些情況下，僅僅用成本因子數(shù)目簡單地去除成本庫然后據(jù)以分配成本可能會產(chǎn)生不真實的結果，比如固定成本呈梯狀分布時。這時就需要一些輔助技術來增強ABC結果的可靠性。瓶頸會計（Bottleneck Accounting）與增值分析（Value-Added Analysis）是兩種比較常用的輔助工具。在成本曲線不是直線，或新的生產(chǎn)能力投資造成巨額增量成本時，這兩種工具可以有效地彌補ABC的不足。5、 謹慎對待瓶頸由于生產(chǎn)能力瓶頸的存在而導致固定成本發(fā)