作業(yè)成本法中的成本動因分析

1、作業(yè)成本法中的成本動因分析by AMT 鄧為民作業(yè)成本法是產(chǎn)生于20世紀80年代末期的一種先進成本管理方法，由哈佛商學院的Kaplan教授和賓夕法尼亞大學的Cooper教授提出。這種方法把企業(yè)經(jīng)營過程劃分成一系列作業(yè)（各種活動），通過對于作業(yè)成本的計量間接計算出產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法認為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生，作業(yè)是成本管理的重點。作業(yè)成本法在西方國家已經(jīng)獲得大規(guī)模的應用，在我國作業(yè)成本法的應用剛剛起步，已經(jīng)出現(xiàn)了一系列的成功的試點案例。作業(yè)成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論提出：成本的分配應著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系

2、起來，按成本產(chǎn)生的原因進行成本控制、匯集和分配，并在此基礎上進行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的工時為分配基礎，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關系，導致了成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以成本動因為基礎，使得成本分配的準確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。但是成本動因的內(nèi)涵本身也隨著作業(yè)成本的應用深入而不斷發(fā)生變化，本文專門就作業(yè)成本法的成本動因概念的最新進展進行介紹，對成本動因提供一個比較全面的認識。成本動因概念圖1是作業(yè)成本概念模型。在該模型中，作業(yè)成本法是一個二階段分配過程。分別是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對象分配，與此對應，成本動因也被分為兩類，資

3、源動因和作業(yè)動因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。隨著作業(yè)成本應用的深入，資源動因和作業(yè)動因的劃分已不能滿足實際實施的需要。CAM-I(國際高級制造商協(xié)會)第三版ABC/ABM(作業(yè)成本法/作業(yè)管理)標準術語對成本動因進行了重新定義。該定義包含四個有關動因的概念：分別是成本動因、資源動因、作業(yè)動因、成本對象動因：成本動因：導致對于資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時間的任何事件和情形。一個作業(yè)可能具有多個動因。成本動因并不需要數(shù)量化，但是它對于作業(yè)動因和資源動因的選擇有重要影響。簡言之，成本動因就是導致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導致成本發(fā)生變化，就是成本動因。資源動因：

4、表示作業(yè)、成本對象或者其他資源對于資源需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量度量標準，它用來把資源的成本分配到作業(yè)、成本對象或者其他資源。作業(yè)動因：表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量度量標準，它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或者其他作業(yè)。成本對象動因：表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量度量標準，它用來把成本對象成本分配到其他成本對象。成本動因是從本質(zhì)上定義，它是一個抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動因、作業(yè)動因和成本對象動因是從實務和操作角度定義動因。根據(jù)新的成本動因的定義，作業(yè)成本法中可能存在的分配關系如圖2所示。圖2 可能的分配

5、關系成本動因概念改進的意義在于：在原來的三種分配對象（資源、作業(yè)、成本對象）之間，成本分配方式大大增加。新的分配方式出現(xiàn)，使得作業(yè)成本法可以通過構(gòu)建相對復雜的分配體系來反映企業(yè)真實的成本流動過程，尤其作業(yè)面向作業(yè)的分配，可以反映企業(yè)內(nèi)各個經(jīng)營過程的成本流動（經(jīng)營過程由一系列前后關聯(lián)的活動組成），使成本核算過程與經(jīng)營過程一致，有利于提高作業(yè)成本信息的管理相關性，發(fā)揮作業(yè)成本法的決策支持功能。選擇成本動因考慮的因素成本動因是分配的標準，對于成本信息的準確性和相關性有重要影響，是進行成本分析的基礎，通過成本動因建立成本分析的因果關系，因此成本動因的確定是作業(yè)成本實施的重要內(nèi)容。在選擇成本動因時，需要

6、考慮以下因素：1 相關程度：在分配過程中假設分配源的成本與成本動因的數(shù)量線形相關。在實際中，存在多個成本動因，成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關最好的成本動因是最恰當?shù)某杀緞右颍@樣能保證成本信息的準確性。2 實行成本：一次分配需要針對每個分配目標采集成本動因數(shù)據(jù)，無法采集數(shù)據(jù)則無法分配。確定成本動因時，必須考慮成本動因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關的數(shù)據(jù)的易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無法實施。3 行為導向：不同的成本動因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策（如獎金）會對組織和員工的行為產(chǎn)生導向作用。因此必須仔細分析成本動因的行為導向作用。企業(yè)可以利用成

7、本動因的行為導向功能，把員工的行為導向有利于降低成本的方向。成本動因分類Kaplan提出了三種不同性質(zhì)的成本動因：執(zhí)行性成本動因、時間性成本動因、實際的成本動因。執(zhí)行性成本動因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為成本動因；時間性成本動因使用時間來計量成本的消耗，傳統(tǒng)成本中的人工工時就是典型的時間動因；實際的成本動因按對分配源的實際消耗情況來進行分配，這種成本動因是無誤差的成本動因。依次序，三種成本動因的分配準確度逐漸提高，而實行成本逐漸加大。成本動因有單一成本動因和復合成本動因之分：單一成本動因就是指根據(jù)一個成本動因分配，復合成本動因把多個成本動因按一定規(guī)則綜合考慮以確定新的分配標準。在傳統(tǒng)成本法中，已經(jīng)存在

8、著單一成本動因和復合成本動因的實例：按人工工時分配，則人工工時是單一成本動因；如果按設備工時分配，需要在人工工時基礎上乘以各設備的設備工時系數(shù)，此時的分配標準實際是復合成本動因，它綜合考慮了工時和設備兩種因素。成本動因還可以分為數(shù)量型成本動因和比重型動因：數(shù)量型成本動因根據(jù)各個分配目標的成本動因數(shù)量進行分配，比重型成本動因不采集各分配目標的動因數(shù)量，直接設定各分配目標在分配中所占的比重來分配成本。其好處是：在生產(chǎn)穩(wěn)定時或者某些具體情況下，各分配目標在總成本中所占比例固定很少變化，簡化了分配而且有利于成本分析，也減少了作業(yè)成本的實行成本。比重型動因的一個特殊方式是按分配目標的數(shù)量平均分配，對于支持作業(yè)成本或者分配源總成本較小的分配可以采取這種更加簡化的分配方法，以降低實施成本。成本動因共享如果兩個或者多個分配過程具有相同的成本動因和分配目標，使用成本動因數(shù)量共享可以減少動因采集數(shù)量。圖3解釋了采用成本動因數(shù)量共享和不共享的對