代位權(quán)制度在稅收中的適用要件

1、代位權(quán)制度在稅收中的適用要件     【摘要】“有權(quán)利必有救濟(jì)”，這是建立權(quán)利保障機(jī)制的法理所在。代位權(quán)合同法上一項重要的制度，它的產(chǎn)生有效地保障了債權(quán)人的利益稅收債權(quán)作為“公”債，在實(shí)現(xiàn)的過程中不免遇到各式各樣的障礙，這些障礙阻滯了稅法的運(yùn)行，破壞了稅法律制度。作為債權(quán)保全措施之一的代位權(quán)移用于稅法，在預(yù)防稅款流失方面發(fā)揮了積極的作用，成為稅法的一大制度。但“凡事有利必有弊”，為維社會秩序，預(yù)防權(quán)力濫用和保護(hù)他人的合法權(quán)益，法律應(yīng)對稅收代位權(quán)的適用加以明確的規(guī)制，實(shí)現(xiàn)制度設(shè)計的宗旨。 【關(guān)鍵詞】稅收，代位權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān) 【正文】 一、稅法對代位權(quán)制度的援

2、引代位權(quán)屬債權(quán)保全制度之一種，是民法上一項歷史悠久的制度，它最早規(guī)定于法國民法典，該法典第1166條規(guī)定：“債權(quán)人得行使債務(wù)人的一切權(quán)利和訴權(quán)，但權(quán)利和訴權(quán)專屬于債務(wù)人本人者，不在此限?！睂W(xué)理上，代位權(quán)指的是“債權(quán)人為確保其債權(quán)的受償，當(dāng)債務(wù)人怠于行使對于第三人的財產(chǎn)權(quán)利而危及債權(quán)時，得以自己的名義替代債務(wù)人行使財產(chǎn)權(quán)利的制度”。1代位權(quán)是債權(quán)固有的一種法定權(quán)能，是對債的相對性原則的一種突破，屬債的對外效力。按照民法的“意思自治”原則和債的相對性理論，債務(wù)人是否行使對于他人的權(quán)利，應(yīng)依其自由意思，債權(quán)人不得干涉。但債的關(guān)系成立后，債務(wù)人的一切財產(chǎn)均應(yīng)作為債權(quán)實(shí)現(xiàn)的一般擔(dān)保，這里的“一切財產(chǎn)”稱

3、為責(zé)任財產(chǎn)，當(dāng)然包括債務(wù)人對第三人的以財產(chǎn)為標(biāo)的物的權(quán)利。債權(quán)的實(shí)現(xiàn)就體現(xiàn)為債務(wù)人從其責(zé)任財產(chǎn)中分出相當(dāng)于債務(wù)份額的部分給債權(quán)人。因此，債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)與債務(wù)人責(zé)任財產(chǎn)的狀況緊密相關(guān)。如果債務(wù)人對第三人享有到期債權(quán)而怠于行使，致自己的責(zé)任財產(chǎn)減少，債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)就有受到損害的可能。此時如拘泥于債的相對性原則，債權(quán)人不能向第三人主張任何權(quán)利，就會損害債權(quán)人的合法權(quán)益并影響既已形成的社會秩序。因此，法律允許債權(quán)人代位行使債務(wù)人的權(quán)利，保持責(zé)任財產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)自己的債權(quán)，成為必要的選擇?？梢钥闯觯粰?quán)制度反映了某些特殊情形下的社會利益，它是在權(quán)衡債權(quán)人利益與債務(wù)人意思自治及交易安全三者關(guān)系的基礎(chǔ)上特別

4、設(shè)立的債權(quán)保全制度。代位權(quán)本是為私法量身定做的，是否能為稅法服務(wù)，仍有說明的必要。在理論與實(shí)務(wù)中，稅收債權(quán)已成為通說，“稅收債權(quán)概念的提出，拉近了稅法學(xué)與私法的距離”2。筆者認(rèn)為，雖然稅收債權(quán)為公債權(quán)，但作為一種金錢請求權(quán)，稅收仍符合債的一般特征，其與私債權(quán)間沒有不可逾越的鴻溝，再者為預(yù)防稅款流失，維護(hù)社公共利益，移用代位權(quán)制度對稅法來說，不僅可能而且便于操作并具有現(xiàn)實(shí)意義。“債的保全制度，偏重于對債權(quán)的積極保障，可對債權(quán)不能獲得實(shí)現(xiàn)起到預(yù)防和補(bǔ)救的作用，移用于稅法，效果亦然?！?日本稅法學(xué)家金子宏教授有語“民法有關(guān)債權(quán)人代位權(quán)及債權(quán)人取消權(quán)的規(guī)定準(zhǔn)用于稅法的征收。這是為防止內(nèi)容上的財產(chǎn)散失或

5、減少，以確保稅收而作出的規(guī)定”。在稅法中，債權(quán)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)，債務(wù)人是納稅人。因此，納稅人對其稅收債務(wù)，也要以其責(zé)任財產(chǎn)為一般擔(dān)保。納稅人對第三人享有的財產(chǎn)權(quán)利，也要納入責(zé)任財產(chǎn)范疇。若納稅人不行使對他人享有的到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保稅款的征收，可以代替納稅人行使該項權(quán)利。所以，稅收代位權(quán)即指當(dāng)欠稅納稅人怠于行使其對第三人的到期債權(quán)而有害稅收債權(quán)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自己的名義代位行使納稅人權(quán)利的權(quán)利。二、稅收代位權(quán)成立的法律要件為防止欠稅納稅人借債權(quán)債務(wù)關(guān)系逃避納稅，我國稅收征管理法第50條確認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)，但沒有直接規(guī)定該權(quán)的成立要件，只是規(guī)定援引合同法第73條的規(guī)定。合同法第73條第1款：

6、“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外”。據(jù)此，關(guān)于適用中華人民共和國合同法若干問題的解釋（一）（以下簡稱合同法解釋（一）第11條規(guī)定，代位權(quán)訴訟的提起應(yīng)符合下列條件：（一）債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)合法；（二）債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害；（三）債務(wù)人的債權(quán)已到期；（四）債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)。此規(guī)定明確了代位權(quán)的成立要件，為代位權(quán)的正確行使及法官的審理活動指明了方向，意義重大。但是否完全適用于稅法，我們應(yīng)作認(rèn)真的思考，不可照搬照抄。筆者認(rèn)為，代位權(quán)制度僅是對債的相對性

7、的突破而非否定，其適用的條件應(yīng)受到嚴(yán)格限制，以平衡債權(quán)人與債務(wù)人的利益關(guān)系，“不致使債務(wù)人因債權(quán)債務(wù)關(guān)系的存在而陷入債權(quán)人的奴役”4。作為公債之稅收，其代位權(quán)的成立要件更要加以嚴(yán)格規(guī)定，而不能隨意擴(kuò)大適用。因為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人處于不對等的地位，擁有權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)更容易濫用權(quán)力。孟德斯鳩在論法的精神中指出：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗”。正是基于此，他才提出三權(quán)分立的學(xué)說，以牽制權(quán)力的擴(kuò)張及濫用。所以，稅收代位權(quán)只能在特定的法律關(guān)系中并符合法定條件時才能適用。經(jīng)研究，筆者認(rèn)為稅收代位權(quán)的成立應(yīng)滿足以下要件，希望拙見能更好的平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人以及第三人之間的利益關(guān)系。（

8、一）納稅義務(wù)發(fā)生且確定代位權(quán)是債權(quán)的固有權(quán)能，它以債權(quán)合法有效的存在為前提，即代位權(quán)行使的基礎(chǔ)是合法存在之債的關(guān)系。稅收作為公債，雖不同于私法之債，但仍超不出“債”的范疇，與私債不同之處在于，其體現(xiàn)的是一種公法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，納稅人則負(fù)有相應(yīng)的納稅義務(wù)。所以，納稅義務(wù)的發(fā)生與確定，是稅收代位權(quán)行使的前提條件，這也是由稅收代位權(quán)的宗旨決定的。在稅法中，稅收之債的發(fā)生與確定是兩個不同的概念，分屬不同的層面，先發(fā)生后確定。根據(jù)稅法的規(guī)定，納稅人的納稅義務(wù)自其行為或某種事實(shí)狀態(tài)符合稅法規(guī)定的構(gòu)成要件時自然發(fā)生，這是客觀的。此時的稅收之債僅發(fā)生而已，是一種事實(shí)狀態(tài)，還須經(jīng)過一定的

9、確定程序使之精確化。稅收的確定有兩種方式，一種是納稅人在稅收產(chǎn)生后主動向納稅機(jī)關(guān)申報，再根據(jù)有關(guān)規(guī)定確定。自主納稅對納稅人來說，既是一項權(quán)利也是一種義務(wù)。在稅收確定之前，納稅人的自主納稅意識應(yīng)受尊重。另一種就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定。稅法規(guī)定，“發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的”，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)調(diào)查的相關(guān)證據(jù)進(jìn)行稅收核定，確定應(yīng)納稅額。可以說，稅收債務(wù)由發(fā)生到確定的過程，即是納稅義務(wù)由抽象向具體的轉(zhuǎn)化過程。納稅義務(wù)的發(fā)生與確定，為稅收代位權(quán)的行使提供了前提條件。如果納稅義務(wù)并未實(shí)際發(fā)生，納稅人就不具有納稅的義務(wù)，那么他的財產(chǎn)在稅收領(lǐng)域就沒有擔(dān)保的

10、負(fù)擔(dān)，其在私法領(lǐng)域完全可以自由處分自己的財產(chǎn)，而不受稅務(wù)機(jī)關(guān)的干涉。稅收代位權(quán)自無存在的依據(jù)。假如納稅人出于自己的錯誤認(rèn)識，在并不存在納稅義務(wù)的情形下主動申報納稅，或申報的數(shù)額高出應(yīng)納稅額，則納稅義務(wù)僅在形式上得以確定，缺乏存在的客觀基礎(chǔ)。此時因不符合“稅收債權(quán)有效存在”的要件，稅收代位權(quán)不得成立或在應(yīng)納稅額之外的范圍不成立。若是稅務(wù)機(jī)關(guān)的過錯，導(dǎo)致客觀基礎(chǔ)不存在而行使代位權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)對納稅人及第三人由此造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。（二）納稅人已陷于遲延       納稅人已陷于遲延，指稅收交納期限已至，納稅人仍沒有履行納稅義務(wù)。代位權(quán)行使的目

11、的是為了保障債權(quán)的有效實(shí)現(xiàn)。債權(quán)能否實(shí)現(xiàn)，只有在清償期屆至?xí)r才能判定。稅收代位權(quán)的行使亦不例外。因為，納稅人的納稅義務(wù)有一定的期限，在期限來臨前，納稅人的責(zé)任財產(chǎn)是變動不定的，其清償能力也處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，假使起初責(zé)任財產(chǎn)有大幅度的減少，這并不必然對稅收債權(quán)產(chǎn)生危害，“時間可以改變一切”，在納稅義務(wù)到期前，納稅人的財產(chǎn)狀況均有出現(xiàn)轉(zhuǎn)機(jī)的可能性。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定納稅人是否有足夠的責(zé)任財產(chǎn)交納稅款。如果此時允許稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)，則過度地干涉了納稅人的意思自由，讓人產(chǎn)生權(quán)力剝奪權(quán)利之嫌，且破壞了穩(wěn)定的社會秩序，也違反了稅收法定主義?！霸趥鶆?wù)人遲延履行之前，債權(quán)人的債權(quán)能否實(shí)現(xiàn)，難以預(yù)料，若在

12、這種情形下允許債權(quán)人行使代位權(quán)，則對于債務(wù)人的干預(yù)實(shí)屬過分?！?從合同法的角度來說，清償期不僅是一個期限，對于債務(wù)人來說，它還是一種受法律保護(hù)的期限利益。在清償期屆至前，債務(wù)人有權(quán)拒絕債權(quán)人提出的履行要求。債權(quán)人亦不得如此要求債務(wù)人，除非債務(wù)人主動放棄這種利益。在納稅期限到期前，就允許稅務(wù)機(jī)關(guān)代位行使納稅人的權(quán)利，無疑是對納稅人期限利益的剝奪。因此，稅收交納期限屆至是稅收代位權(quán)成立的時間要件，也是一般性要求。由上可知，納稅期限對稅收代位權(quán)來說至關(guān)重要，在期限未至的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上是不得行使代位權(quán)的，否則構(gòu)成違法并要對自己的行為承擔(dān)責(zé)任。而納稅期限的確定也成為我們研究的一個重要話題。一般情

13、況下，稅收征收管理法對納稅期限有明確的規(guī)定。在納稅人申報納稅時，納稅人可在稅收發(fā)生后清償期來臨前進(jìn)行申報納稅。但因法定的交納期限未至，即使納稅人此時只進(jìn)行申報而未交納稅款，因沒有超出法定納稅期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得行使代位權(quán)。如果納稅人于期限已至后開始申報卻未交納稅款，則構(gòu)成遲延，稅務(wù)機(jī)關(guān)在時間上取得了行使代位權(quán)的優(yōu)勢。在稅收核定時，納稅人已陷于遲延，那么在稅務(wù)機(jī)關(guān)將關(guān)于納稅決定的通知送至納稅人時，納稅人就應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的期限內(nèi)足額交納稅款。在指定的期限來臨前，納稅人根據(jù)納稅決定仍享有一定的期限利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)等期限屆滿后才能行使代位權(quán)。也許有人對此種說法持否定的態(tài)度，認(rèn)為既然稅收交納期限已至，

14、納稅人陷于遲延是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)在時間上的要求，就應(yīng)該允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅期限屆滿后隨時行使代位權(quán)，以保障國家稅收的如數(shù)征繳。其實(shí)不然。本人認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以在稅收核定中規(guī)定一定的期限，就是為了給納稅人一段合理的準(zhǔn)備時間，不至于對納稅人來說是個突然襲擊。在這段時間內(nèi)，納稅人可能積極的行使自己的權(quán)利來履行稅收之債。同時也體現(xiàn)了稅收征收的誠信原則，有利于增強(qiáng)納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任度。另外，稅法對有特殊困難的納稅人給予時間上的照顧，允許申請延期納稅。在這種延期申請獲批準(zhǔn)后，納稅人的清償期也隨之后移，在延期的期限來臨前，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意行使代位權(quán)。因此，在核定納稅或延期納稅的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能等核

15、定的期限或延期的期限屆滿后，針對納稅人不行使權(quán)利的事實(shí)行使自己的代位權(quán)，否則期限也就失去了意義。納稅期屆滿是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的原則性要求，并不導(dǎo)致必然性。即稅務(wù)機(jī)關(guān)出于防止納稅人權(quán)利變更或消滅的目的，可在清償期屆滿前行使代位權(quán)，此即保存行為，是代位權(quán)行使的例外。比如，第三人破產(chǎn)時的債權(quán)申報；第三人的全部財產(chǎn)經(jīng)法院強(qiáng)制執(zhí)行拍賣時的參與分配等。保存行為可否代位做出，在我國學(xué)界有不同的看法，人為地產(chǎn)生了困擾。筆者認(rèn)為，保存行為是為保全納稅人權(quán)利之行為，它的行使對納稅人來說有百益而無一害，并不構(gòu)成對納稅人權(quán)利的侵犯。但我國的合同法、稅收征收管理法沒有對其加以規(guī)定。因此，本人覺得，保存行為可否代位行使

16、，應(yīng)在立法修改司法解釋中加以明確，以彌補(bǔ)立法的不足。（三）納稅人怠于行使其對于第三人的權(quán)利這指的是，納稅人應(yīng)該行使且能夠行使卻不行使其對于第三人享有的具有金錢給付內(nèi)容的權(quán)利。以下對其內(nèi)涵進(jìn)行詳細(xì)的說明。首先，納稅人對第三人享有合法的權(quán)利。“債務(wù)人對于第三人的權(quán)利，為債權(quán)人的代位權(quán)的標(biāo)的。”6因為代位權(quán)屬債的對外效力，針對的是債務(wù)人對第三人的權(quán)利，所以當(dāng)納稅人所有的權(quán)利與他人無關(guān)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得代位行使此權(quán)。此外，納稅人所享有的此項權(quán)利必須是合法的，但如果由于第三人的過錯，致使納稅人對第三人的合同債權(quán)不被確認(rèn)或被撤銷，那么納稅人由此享有對第三人的損害賠償請求權(quán)，仍可以作為代位權(quán)之標(biāo)的。但根據(jù)我國

17、合同法的規(guī)定，得為代位權(quán)標(biāo)的的債務(wù)人的權(quán)利僅限到期債權(quán)，即合同債權(quán)、不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)以及基于無因管理而生的償還請求權(quán)，那么稅收代位權(quán)在實(shí)務(wù)中也不能逾越這個范疇。但筆者認(rèn)為這種規(guī)定是欠妥的。從代位權(quán)設(shè)立的目的來看，這顯然過于狹窄，不足以實(shí)現(xiàn)立法目的，從理論上說，稅收代位權(quán)的標(biāo)的還可以包括物權(quán)及物上請求權(quán)等，主要為納稅人對第三人享有的具有金錢給付內(nèi)容的權(quán)利，且這些權(quán)利必須是債務(wù)人現(xiàn)有、現(xiàn)實(shí)存在的權(quán)利。其次，得代位行使的權(quán)利，只能且必須是非專屬于納稅人本身的權(quán)利。因為這些專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)往往都是與債務(wù)人的人格、自身等緊密相關(guān)的債權(quán)，與債務(wù)人密切相關(guān)、不可分割，因而債權(quán)人不能對這些債權(quán)行使代位

18、權(quán)。7根據(jù)合同法解釋（一）第12條的規(guī)定，專屬于納稅人自身的債權(quán)，主要包括基于撫養(yǎng)關(guān)系、扶養(yǎng)關(guān)系、贍養(yǎng)關(guān)系、繼承關(guān)系產(chǎn)生的給付請求權(quán)和勞動報酬、退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費(fèi)、人保險、人身傷害賠償請求權(quán)等權(quán)利。若是債權(quán)則必須已到期，這主要是出于對第三人合法權(quán)益保護(hù)的考慮，第三人同樣享有期限利益。最后，納稅人怠于行使其權(quán)利?！暗∮谛惺埂敝覆淮嬖跈?quán)利行使的任何障礙，納稅人應(yīng)該行使卻不行使其權(quán)利，以致權(quán)利有損害的可能。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼f，是指納稅人能以訴訟方式或仲裁方式向第三人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的權(quán)利，卻遲遲不主張。有學(xué)者認(rèn)為，還應(yīng)該“包括債務(wù)人不對債權(quán)人主張權(quán)利”。8筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷。因為

19、，納稅人是否直接對第三人主張過權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難舉證的，而且稅收代位權(quán)的行使對第三人來說毫無益處，出于經(jīng)濟(jì)人”的本性，“他所考慮的是自身的利益，而不是社會的利益”，因此，第三人很可能會同納稅人串通作假證，以對抗稅收代位權(quán)；同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能濫用代位權(quán)，從而侵害了他人的合法權(quán)益。所以合同法解釋（一）對“怠于行使”的限制，事實(shí)上為稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院斷案提供了一個明確的標(biāo)準(zhǔn)。這一點(diǎn)是值得肯定的。 “怠于行使”還有另外一個涵義，即它要求納稅人必須積極的、及時的行使權(quán)利。具體的說，就是指當(dāng)納稅人的權(quán)利到期或存在可能消滅的情況時，若不存在權(quán)利行使的任何障礙，它就應(yīng)該在合理的期限內(nèi)行使權(quán)利。若不在合理期限內(nèi)

20、行使即可判斷有可能構(gòu)成怠于行使。     （四）國家稅收因此受到危害這指納稅人不行使權(quán)利的事實(shí)，致使國家稅收不能及時足額取得，兩者間存在因果關(guān)系。在民法中，“對債權(quán)人造成損害”包括兩種情形。“在不特定債權(quán)即金錢債權(quán)場合，應(yīng)以債務(wù)人是否陷入無資力為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即無資力說；而在特定債權(quán)及其他與債務(wù)人資力無關(guān)的債權(quán)情況下，則以有必要保全債權(quán)為全部條件”，稅收債權(quán)顯然為金錢債權(quán)，判斷國家稅收是否受損應(yīng)以納稅人有無資力為標(biāo)準(zhǔn)。在納稅人既無資力履行納稅義務(wù)，又不行使對于第三人的權(quán)利致使稅收不能實(shí)現(xiàn)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)即取得了稅收代位權(quán)。如果納稅人資金雄厚，即使怠于行使其權(quán)利也

21、有足夠的財產(chǎn)納稅，這就不會危及稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能訴請法院予以強(qiáng)制執(zhí)行而不得代位。三、稅收代位權(quán)行使的法律要件（一）訴訟方式的適用依合同法和稅收征收管理法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過向人民法院提起訴訟的方式行使代位權(quán)。這種規(guī)定是正確的。有學(xué)者認(rèn)為，債權(quán)人的代位權(quán)與撤銷權(quán)不同，一般來說，其行使不以訴訟為必要，于訴訟外也得行使。9筆者覺得這種觀點(diǎn)不可取，在稅法中更是要慎重。首先，稅收發(fā)生于國家與納稅人之間，而納稅人與第三人的民事法律關(guān)系屬私法范疇，受法律保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨意突破債的相對性來干涉納稅人的自由意思。稅法又為侵權(quán)性規(guī)范，如果允許稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意行使代位權(quán)，便會加深納稅人對稅收的抵觸情緒，

22、激化其與稅務(wù)機(jī)關(guān)的矛盾。其次，如果允許稅務(wù)機(jī)關(guān)直接行使，沒有法院的嚴(yán)格審查，會導(dǎo)致權(quán)力濫用，違背了稅收代位權(quán)的設(shè)立宗旨，破壞了公平。而法是公平的守護(hù)神。所以我們贊成現(xiàn)行法律的規(guī)定。有人說的好，“實(shí)體法的內(nèi)容往往并非事先被預(yù)定了的不變的價值，而必須通過訴訟程序的進(jìn)行在一般規(guī)范命題框架內(nèi)逐漸形成”10。因而，代位權(quán)制度的內(nèi)在價值也應(yīng)通過訴訟程序得以實(shí)現(xiàn)與展開。當(dāng)然，代位權(quán)是為私法設(shè)立的，稅收代位權(quán)針對的也是納稅人對第三人的民事權(quán)利，為的是保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，這種訴訟當(dāng)然是民事訴訟，而不可能是行政訴訟。（二）稅收代位權(quán)訴訟的當(dāng)事人在稅收代位權(quán)訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己的名義對第三人提起訴訟，是訴訟開始的

23、提起者，應(yīng)為原告，第三人是被告，這是毋庸置疑的。依據(jù)司法解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起代位權(quán)訴訟應(yīng)滿足以下條件：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)享有對納稅人的到期債權(quán)；（2）納稅人怠于行使其到期債權(quán)而陷于無資力狀態(tài)，使稅收不能實(shí)現(xiàn)。納稅人在稅收代位權(quán)訴訟中的地位存有爭議，在此有必要加以說明。司法解釋規(guī)定，人民法院將債務(wù)人追加為第三人，這具有重要意義。因為債務(wù)人是債權(quán)人與債務(wù)人之間、債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系的主體，是連接這兩種法律關(guān)系不可或缺的紐帶，債權(quán)人對第三人的訴訟結(jié)果與債務(wù)人有法律上的厲害關(guān)系，將其加入到訴訟中，有助于人民法院查明案件事實(shí)和確認(rèn)代位權(quán)訴訟得否成立。因此，債務(wù)人可以申請參加訴訟或由法院通知其參加訴訟，其法律地位為無獨(dú)立請求權(quán)的第三人。至于在訴訟中加入哪一方，筆者建議將其加入到原告一方比較合理。這主要是方便稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)，以防納稅人與第三人溝通共同詐害稅務(wù)機(jī)關(guān)，致使代位權(quán)行使落空。（三）稅收代位權(quán)的行使稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己的名義以訴訟方式行使。在行使中，請