00159高級財務會計考綱8 企業(yè)合并會計三——購并日后的合并財務報表

1、第八章 企業(yè)合并會計（三）購并日后的合并財務報表第一節(jié) 集團內部經濟業(yè)務事項集團內部經濟業(yè)務事項識記：集團內部投資事項答：集團內部投資事項，是指企業(yè)集團內部各企業(yè)之間互相進行的投資業(yè)務事項，包括進行權益性投資和債權性投資，以及由此帶來的投資收益的結算和支付等業(yè)務事項。集團內部交易事項答：集團內部交易事項，是指企業(yè)集團公司內部各企業(yè)之間進行的存貨（商品、產成品、半成品、材料等）交易、固定資產交易、無形資產交易以及內部租賃等。集團內部借貸事項答：集團內部借貸事項，是指企業(yè)集團內部各企業(yè)之間發(fā)生相互借貸資金的業(yè)務。合并資產負債表的抵消項目答：在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷的項目通常包括：母公司

2、對子公司權益性投資項目與子公司相應的所有者權益項目。內部債權性投資和相應的負債項目。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部債權債務項目。集團內部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的存貨項目。集團內部購進固定資產價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤。集團內部購進無形資產價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤。合并利潤表的抵消項目答：在編制合并利潤表時，需要進行抵銷處理的項目通常包括：營業(yè)收入和營業(yè)成本項目中的內部銷售收入和內部銷售成本的數(shù)額。管理費用項目中的內部應收賬款計提的壞賬準備等。財務費用項目中的內部利息費用。投資收益項目中的內部權益性資本投資收益和內部債券投資收益等。納入合并范圍的子公司利潤分配項目

3、，等等。合并所有者權益變動表的抵消項目答：領會：集團內部經濟業(yè)務事項對合并財務報表編制的影響答：集團內部經濟業(yè)務事項，是指企業(yè)集團內部企業(yè)與外部企業(yè)之間發(fā)生的各種經濟業(yè)務事項。集團內部經濟業(yè)務涉及集團內部各企業(yè)，與集團外部其他企業(yè)沒有關系。集團內部經濟業(yè)務事項的發(fā)生，導致財產、物資和資金在集團內部各企業(yè)之間的流動，從而導致各成員企業(yè)資產、負債、所有權權益、收入、費用和利潤的增減變動，但是這種業(yè)務的發(fā)生并不會導致整個集團總的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤的增減變動。因此，在編制合并財務報表時應當通過抵銷的方法來消除集團內部經濟業(yè)務事項對個別財務報表造成的影響。第二節(jié) 編制合并財務報表集

4、團內部投資事項的抵銷集團內部投資事項的抵消領會：集團內部權益性投資和債權性投資不同的抵消內容和方法答：應用：集團內部權益性投資本身和投資收益的抵消方法答：集團內部權益性投資，從主體上看包括母公司對子公司的投資、子公司相互之間的投資等。以母公司對子公司的投資比例，說明集團內部權益性投資的抵銷。母公司對子公司的權益性投資，從母公司的角度看是對外投資增加，從子公司的角度看是所有者權益增加，但是從企業(yè)集團整體來看不過是資金的內部轉移，既不能作為整個企業(yè)集團對外投資的增加，也不能作為整個集團所有者權益的增加，因此，在編制控制權取得日后合并資產負債表時，和編制控制權取得日合并資產負債表時一樣，應當將母公司

5、對子公司的投資和子公司相應的所有者權益直接加以抵銷。如果是全資子公司，編制抵銷分錄如下：借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽（母公司投資成本大于子公司股東權益合計部分） 貸：長期股權投資如果是非全資子公司，抵銷會計分錄編制如下：借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽（母公司投資成本大于子公司股東權益合計部分） 貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益對子公司經營活動產生的利潤，按會計準則的規(guī)定，對于母公司形成對子公司控制的，在日常會計核算中按照成本法進行核算，即按照實際收到的利潤確定投資收益；但在編制合并財務報表時，則應按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，編制合并財務報表。也就是說

6、，在編制合并財務報表時，首先應當將成本法下的長期股權投資按照權益法的規(guī)定進行調整，使其變?yōu)榘凑漳腹境止杀壤嬎愕膿p益額。在全資子公司情況下，子公司當年實現(xiàn)的全部利潤都成為母公司的投資收益，所以應當將母公司的投資收益和子公司當年實現(xiàn)凈利潤予以抵銷，編制會計分錄如下：借：投資收益 貸：凈利潤而子公司的凈利潤加上期初未分配利潤，就是本年可分配利潤。在分配過程中，分配成為提取的盈余公積、分配給母公司的利潤和期末未分配利潤。因此，凈利潤在數(shù)量上應為提取的盈余公積數(shù)加上應付利潤、期末未分配利潤減去期初未分配利潤。即編制抵銷分錄：借：投資收益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 分配給母公司利潤 未分配利潤

7、年末在非全資子公司情況下，子公司當年實現(xiàn)的凈利潤，大部分成為母公司投資收益，其余部分成為少數(shù)股東損益，而少數(shù)股東損益在合并財務報表上應當單獨列項反映。則在編制合并利潤表、合并所有者權益變動表時，編制抵銷分錄如下：借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對股東的分配 未分配利潤年末債權性投資本身和投資收益的抵消方法答：集團內部債權性投資，可以是母公司購買子公司發(fā)行的債券，或者子公司購買其他子公司發(fā)行的債券。以母公司購買子公司發(fā)行的債券為例，說明內部債權性投資的抵銷。母公司購買子公司發(fā)行的債券，從母公司的角度看是對外投資（債權性投資）增加，從子公司的角度看是負債（應付債券）增

8、加，但是從企業(yè)集團整體來看，這只不過是資金的內部轉移，既不能作為整個集團對外投資的增加，也不能作為整個集團負債的增加。因此，在編制控制權取得日后合并財務報表時，應當將母公司對子公司的債券性投資和子公司相應的負債直接加以抵銷。母公司在會計期末根據(jù)債券面值和債券利率計算出應收的利息收入，確定相應的投資收益，計入當期損益。發(fā)行債券的子公司同樣根據(jù)債券面值和債券利率計算出應付利息，確認為當期費用（財務費用）或者資產成本（如在建工程）。這樣，子公司的成本費用成為母公司利潤的組成部分。母公司又據(jù)此提取盈余公積。但從整個企業(yè)集團的角度來看，總的利潤和成本、費用并沒有增加，因此，在編制合并財務報表時應當將母公

9、司的債權投資收益與子公司相應的利息費用加以抵銷。第三節(jié) 編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷集團內部交易事項的抵消識記：已實現(xiàn)內部利潤答：在合并報表期間，內部交易的貨物已經全部實現(xiàn)了對外交易時，則在編制合并財務報表時，內部交易所體現(xiàn)的銷售利潤就成為已實現(xiàn)的內部利潤。在合并財務報表中應當全部加以反映。未實現(xiàn)內部利潤答：在合并財務報表期間，內部交易貨物尚未全部是實現(xiàn)對外交易，則內部交易所體現(xiàn)的內部利潤全部或者有一部分為未實現(xiàn)的利潤，稱為未實現(xiàn)內部利潤。領會：集團內部交易事項的抵消方法答：應用：集團內部購入存貨全部售出的抵消處理答：從整個企業(yè)集團來看，集團內部的購銷活動，只是存貨存放地點發(fā)生了變動

10、，并沒有真正實現(xiàn)銷售，因此，整個企業(yè)集團在這項業(yè)務中的銷售成本只是銷售企業(yè)銷售該產品的成本，銷售收入只是購買企業(yè)銷售該產品的銷售收入。因此，在編制合并財務報表時，就必須將內部購銷交易中銷售企業(yè)在其個別利潤表中反映的銷售收入與購買企業(yè)在其個別利潤表中反映的銷售成本予以抵銷。編制如下會計分錄：借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本內部購進存貨全部未對外銷售時的抵消處理答：內部購進存貨全部未實現(xiàn)對外銷售時，對于銷售企業(yè)的內部銷售收入與內部銷售成本之間的差額，即銷售企業(yè)銷售利潤，則屬于未實現(xiàn)內部銷售損益。這部分未實現(xiàn)內部銷售損益在購買企業(yè)已經作為存貨成本的一個組成部分計入存貨的成本。因此，在編制合并財務報表時，應

11、將存貨價值中包含的該項未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷會計分錄如下：借：營業(yè)收入（內部售價） 貸：營業(yè)成本（母公司存貨成本） 存貨（內部銷售毛利）內部購進存貨未全部對外銷售時的抵消處理答：內部購進存貨未全部對外銷售時，對于已經向集團外銷售的商品所包含的內部利潤，作為已實現(xiàn)內部利潤，在編制合并財務報表時應當納入合并范圍；而對于未向集團外銷售的存貨所包含的內部利潤，作為未實現(xiàn)內部銷售損益，在編制合并財務報表時，應當予以抵銷。編制抵銷會計分錄如下：借：營業(yè)收入（內部售價） 貸：營業(yè)成本（存貨加上已實現(xiàn)內部利潤） 存貨（未實現(xiàn)內部銷售損益）連續(xù)編制合并財務報表時內部購進存貨的抵消處理答：在編制合并

12、財務報表時，需要將上期未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤，然后再進行本期內部存貨購進的抵銷處理。其具體方法為：借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)成本當期購入并計提折舊的固定資產內部交易的抵消處理答：購買企業(yè)購入內部交易固定資產，在當期個別資產負債表中以支付的價款作為該固定資產的原價列示，因此，在編制合并財務報表時，首先就必須將該固定資產原價中包括的未實現(xiàn)內部利潤予以抵銷。其次，購買企業(yè)使用該固定資產計提折舊時，各期折舊費用是按購買企業(yè)的購入成本為計提基礎的，并計入當期銷售損益，其各期計提折舊額要大于不包含未實現(xiàn)內部銷售損益時計提的折舊數(shù)額，因此，在編制合并財

13、務報表時，對于當期銷售損益，除了將銷售企業(yè)銷售該固定資產的內部銷售收入與相應的內部銷售成本和包含在固定資產原價中的未實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵銷，還必須將當期多計提的折舊額從該固定資產當期已計提的折舊費用中予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：累計折舊 貸：管理費用折舊費內部交易固定資產在用期間的抵消處理答：在以后的會計期間編制合并財務報表時，由于該內部交易形成的固定資產仍然以原價在個別資產負債表中列示，因此，一方面必須將該內部交易的固定資產中包含的未實現(xiàn)內部利潤的數(shù)額予以抵銷，另一方面也必須將由于該內部交易固定資產包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤而當期多計提的折舊費用予以抵銷，編制會計分錄如下：借：未分配利潤

14、年初 貸：固定資產原價同時，將當期多計提的折舊費用予以抵銷，編制會計分錄如下：借：固定資產累計折舊 貸：管理費用內部交易固定資產清理的抵消處理答：內部交易固定資產的清理，在編制合并財務報表時，應當根據(jù)具體情況進行不同的抵銷處理：內部交易固定資產使用期滿進行清理時的抵銷。在內部交易固定資產使用期滿的情況下，固定資產價值已通過折舊轉移，其實體已不存在。因此，不存在未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷問題。但在當期由于仍然是按固定資產原價計提折舊，本期計提折舊中仍然包含有因未實現(xiàn)內部銷售損益而多計提的折舊部分，因此，需要將多計提的折舊費用予以抵銷。內部交易固定資產提前進行清理時的抵銷。在內部交易固定資產提前清理

15、的情況下，該內部交易固定資產已不復存在，不存在固定資產賬面價與未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷的問題；但由于固定資產提前報廢，固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤隨著清理而成為實現(xiàn)的利潤，為此，必須調整期初未分配利潤的數(shù)額。同時，在清理報廢的會計期間，購買企業(yè)當期還必須計提折舊，為此，必須將當期多計提的折舊費用予以抵銷。應收賬款和對應的應付賬款的抵消處理答：母公司與子公司，以及子公司之間相對應的應收賬款與應付賬款，從整個企業(yè)集團的角度看，其資產和負債都沒有增加，所以，這兩者應相互抵銷，則在編制合并財務報表工作底稿時，編制抵銷分錄如下：借：應付賬款 貸：應收賬款壞賬準備的抵消處理答：在應收賬款采用備抵法

16、計提壞賬準備的情況下，從整個企業(yè)集團的角度看，這種內部應收賬款計提的壞賬準備也應當予以抵銷，則在編制合并報表工作底稿時，應當編制抵銷分錄將因內部應收賬款而計提的壞賬準備金和資產減值損失予以沖銷。借：應收賬款壞賬準備 貸：資產減值損失到下一期編制合并財務報表時，首先應當將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備和未分配利潤恢復到上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄：借：應收賬款壞賬準備 貸：未分配利潤年初其次，應當根據(jù)年末壞賬準備余額和期初余額相比的增減變動情況進行抵銷處理。若期末內部應收賬款比期初增加，相應多計提的壞賬準備應當與多計提的資產減值損失抵銷，編制抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備 貸：資產減值

17、損失若期末應收賬款比期初減少，則多沖減的壞賬準備應當與相應多沖減的資產減值損失進行抵銷，編制抵銷分錄如下：借：資產減值損失 貸：應收賬款壞賬準備最后，應當將母公司應收賬款與子公司相應的應付賬款抵銷，編制會計分錄如下：借：應付賬款 貸：應收賬款其他債權債務的抵消處理答：第四節(jié) 取得控制權日后合并財務報表編制方法的應用合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表的編制識記：合并資產負債表 合并利潤表 合并所有者權益變動表合并現(xiàn)金流量表應用：合并資產負債表工作底稿的編制 合并資產負債表的編制合并利潤表工作底稿的編制 合并利潤表的編制合并所有者權益變動表工作底稿的編制 合并所有者權益變動表的編制第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表的編制識記：合并現(xiàn)金流量表答：合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團在一定期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入量、流出量以及增減變動情況的會