企業(yè)稅務(wù)管理的兩大關(guān)鍵點及案例分析

1、企業(yè)稅務(wù)管理的兩大關(guān)鍵點及案例分析作者：財政部財政科學(xué)研究所博士后肖太壽在企業(yè)稅務(wù)管理的流程中，要抓住流程中的要害，才能取得實際效果。筆者認(rèn)為，企業(yè)要控制稅收成本， 必須重視稅務(wù)管理中的兩大關(guān)鍵點： 稅務(wù)管理要從決策入手；稅務(wù)管理要從合同簽定入手。1、稅務(wù)管理要從決策入手諾貝爾獎獲得者羅伯特西蒙教授說： “管理就是決策” 。拿破侖說：“做決定的能力最難獲得，因此也最寶貴。 ”西方?jīng)Q策理論學(xué)派的代表人物赫伯特·西蒙認(rèn)為：管理就是決策，決策是管理的核心。企業(yè)中執(zhí)行無疑是很重要的，但決策更加重要。沒有正確的決策就沒有優(yōu)秀的執(zhí)行。 決策水平的高低對企業(yè)的成敗影響十分巨大，據(jù)美國蘭德公司估計，

2、世界上破產(chǎn)倒閉的大企業(yè)， 85%是因領(lǐng)導(dǎo)者決策失誤所造成的。稅務(wù)管理貫穿于企業(yè)決策活動過程中，企業(yè)老板或者是決策層在對公司的重大事項進行決策時， 都涉及到稅收問題。 如果在做決策時， 沒有考慮到稅收成本控制問題，會使企業(yè)承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。因為決策失誤是企業(yè)的最大浪費，決策失誤猛于虎， 只要前期決策失誤， 有關(guān)的稅收成本已成事實，再不繳稅則是延期繳納稅款。正如宋洪祥老師所說： “稅是業(yè)務(wù)過程產(chǎn)生的，是財務(wù)部門繳納的。但是稅收主要是取決于老板的決策。公司怎樣發(fā)展？業(yè)務(wù)怎樣做？都取決于老板的決策，一個決策的失誤會給公司帶來巨大的稅收風(fēng)險。企業(yè)要管理好稅，必須從老板的決策入手，加強經(jīng)營決策的稅收管

3、理與風(fēng)險控制。” 1 因此，稅收成本的高低在一定程度上取決于老板和決策層的決策，要控制和降低稅收成本，必須注重稅務(wù)管理從決策入手，如果在決策環(huán)節(jié)忽略稅收管理，很可能使企業(yè)背上不必要的沉重稅收負(fù)擔(dān)。 案例分析 1：某公司決策忽略稅務(wù)管理導(dǎo)致 2500 萬稅款損失 （ 1）案情介紹2012 年 4 月，江西省國資委對某國有企業(yè)進行改制，為了解決企業(yè)職工的安置問題，當(dāng)?shù)貒Y委與該企業(yè)達(dá)成以下兩項協(xié)議： 一是，政府無償劃撥一塊市場公允價值 10000 萬元的土地給改制后的企業(yè)， 由改制后的企業(yè)負(fù)責(zé)給該國有企業(yè)下崗職工辦理手續(xù)， 并承擔(dān)這些下崗職工今后應(yīng)繼續(xù)繳納的養(yǎng)老保險、 醫(yī)療保險。二是，政府把一塊市

4、場公允價值 10000 萬元的土地賒銷賣給改制后的企業(yè)，并在協(xié)議中明確規(guī)定： 由改制后的企業(yè)用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的 10000 萬元土地款。當(dāng)?shù)貒Y委讓該國有企業(yè)的老板進行決策， 在以上兩種方案中任選擇一種方案， 結(jié)果該國有企業(yè)選擇第一種1方案（假設(shè)不考慮土地辦理過戶中的契稅成本）。（2）涉稅成本分析第一種方案的涉稅成本分析：由于政府無償劃撥一塊市場公允價值10000 萬元的土地給改制后的企業(yè)， 改制后企業(yè)的賬務(wù)處理是借：無形資產(chǎn)土地，貸：資本公積 /營業(yè)外收入。改制后企業(yè)支付下崗職工保險金時的賬務(wù)處理是借： 管理費用支付職工下崗保險費用，貸：銀行存款

5、。根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法 （中華人民共和國主席令第 63 號）第六條第（八）項的規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈收入， 為收入總額?！被诖艘?guī)定，政府無償劃撥給企業(yè)的資產(chǎn)要視同捐贈處理， 即企業(yè)無償接受政府的土地捐贈，要依法繳納企業(yè)所得稅。即改制后的企業(yè)要申報繳納企業(yè)所得稅 10000 萬元× 25%=2500 萬元。第二種方案的涉稅分析：政府把一塊市場公允價值 10000 萬元的土地賒銷賣給改制后的企業(yè)， 則改制后的企業(yè)的賬務(wù)處理是借：無形資產(chǎn)土地，貸：其他應(yīng)付款。由改制后的企業(yè)用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的10000 萬元土地款。則改制后企業(yè)的賬務(wù)處

6、理是借：其他應(yīng)付款職工安置支出，貸：銀行存款。按照第二種方案就不用繳納2500 萬元企業(yè)所得稅了。（3）涉稅分析結(jié)論通過以上涉稅分析， 可以發(fā)現(xiàn)，該國有企業(yè)的老板如果選擇第二種方案， 則會給企業(yè)節(jié)省 2500 萬元的稅款。因此，稅收主要取決于老板的決策，在做決策時，一定要考慮稅收成本問題， 本案例就是公司決策忽略稅務(wù)管理導(dǎo)致沉重稅款負(fù)擔(dān)的教訓(xùn)。2、稅務(wù)管理要從合同簽定入手企業(yè)的稅收產(chǎn)生環(huán)節(jié)在于業(yè)務(wù)過程中， 而業(yè)務(wù)過程往往是由經(jīng)濟合同的簽定決定的。即合同決定業(yè)務(wù)過程， 業(yè)務(wù)過程產(chǎn)生稅，只有加強業(yè)務(wù)過程的稅收管理，才能真正規(guī)避稅收風(fēng)險。 因此，企業(yè)稅務(wù)管理要從經(jīng)濟合同的簽定入手， 也就是說，企業(yè)稅

7、收成本的控制和降低要從經(jīng)濟合同的簽定開始， 經(jīng)濟合同的簽定環(huán)節(jié)是企業(yè)控制和降低稅收成本的源頭所在?；谝陨戏治觯?企業(yè)應(yīng)重視日常涉稅交易合同的簽定和審查， 使企業(yè)真正節(jié)稅。企業(yè)在開展生產(chǎn)經(jīng)營時，會與外部或內(nèi)部的法律主體簽定各種各樣的合同。一份合同，不僅涉及法律問題，也必然涉及財稅問題。不論何類經(jīng)濟合同，合同條款內(nèi)容必會涉及合同主體一方或雙方的納稅義務(wù)， 稍有差別，財稅結(jié)果差異可能會很大，面臨的法律風(fēng)險也會有所不同。 由于價格條款是經(jīng)濟合同中的重要條款，合同中簽定的價格條款是稅收成本的重要依據(jù)， 當(dāng)經(jīng)濟合同中的價格一旦簽2定后，就決定了諸如增值稅、 營業(yè)稅、消費稅及企業(yè)所得稅和個人所得稅等稅負(fù)。

8、要降低以上稅負(fù)， 就得在經(jīng)濟合同簽定之前， 準(zhǔn)確談好交易價格， 即壓低合同價格才能真正降低稅負(fù)。 同時，對某些合同條款加以修改， 有可能幫公司省下很多稅款，同時還沒有風(fēng)險。 案例分析 2：巧簽土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的稅收成本分析甲施工企業(yè)購得土地 100 畝，價值 1000 萬元，由于土地手續(xù)未完備，未取得土地使用權(quán)證， 后來情況發(fā)生變化， 甲施工企業(yè)欲轉(zhuǎn)讓該土地， 乙房地產(chǎn)公司與甲施工企業(yè)簽訂了土地轉(zhuǎn)讓合同，合同約定轉(zhuǎn)讓總價款 1200 萬元，簽訂合同后預(yù)付 400 萬元，取得土地使用權(quán)證后支付尾款 800 萬元。由于半年一直未取得土地使用權(quán)證， 乙房地產(chǎn)公司不能進行工程開發(fā)， 欲按原價轉(zhuǎn)讓，

9、以期收回預(yù)付款 400 萬元。丙房地產(chǎn)公司有購買該土地的意向， 乙與丙就相關(guān)事宜談妥， 具體條款如下：甲施工企業(yè)與乙公司簽訂中止原土地轉(zhuǎn)讓合同執(zhí)行的協(xié)議， 并約定由甲施工企業(yè)返還乙公司預(yù)付款 400 萬元；甲施工企業(yè)與丙公司簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同， 金額為 1200 萬元，并約定由丙公司直接支付乙公司土地預(yù)付款 400 萬元。甲施工企業(yè)向丙公司開付具委托付款通知書， 明確將 400 萬元轉(zhuǎn)讓款直接付給乙公司， 則：乙公司節(jié)省營業(yè)稅額 =1200× 5%=60（萬元）和城市維護建設(shè)稅及教育費附加 60 萬元×（ 7%+3%）=6 萬元，扣除對企業(yè)所得稅的抵減作用，乙企業(yè)實際上節(jié)省稅

10、收成本為 66 萬元 -66× 25%=66 萬元× 75%=49.5 萬元。 案例分析 3：企業(yè)集團向金融機構(gòu)統(tǒng)一借錢統(tǒng)一貸款的稅收成本分析黃河建筑施工集團擁有控股企業(yè)近10 個，基本上都屬于建筑、房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)。過去都是由集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)貸給各控股企業(yè)， 向各控股企業(yè)收取利息（在金融機構(gòu)利率基礎(chǔ)上加收 1O%）。該集團 2011 年向銀行融資 6 億元，支付利息 3600 萬元，應(yīng)向各控股企業(yè)收取利息 3960 萬元（3600 × 11%）。在簽定轉(zhuǎn)貸合同時，有兩種約定，涉及的稅收成本是不一樣的。方案一，黃河集團向控股公司轉(zhuǎn)貸款的合同中約定

11、收取利息3960 萬元。根據(jù)財政部：國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知（財稅 20007 號）規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位） ，并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅； 如果按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息， 將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)， 應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。 因為黃河集團總部收取的利息超過同期3同類銀行貸款利率， 故應(yīng)按金融業(yè)對其收取的利息部分征收營業(yè)稅， 應(yīng)納營業(yè)稅=3

12、960×5%=198（萬元），城建稅及教育費附加 =198×（7%+3%）=19.8（萬元）。黃河集團向各控股公司收取的利息超過金融機構(gòu)法定利息， 故應(yīng)對其征收企業(yè)所得稅，應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（ 360-198-19.8）× 25%=35.55（萬元），黃河集團納稅總額 =198+19.8+35.55=253.35（萬元）。方案二：在簽定轉(zhuǎn)貸合同時， 約定黃河集團收取與金融機構(gòu)一致的利息3600萬元，同時黃河集團再向控股公司收取服務(wù)費360 萬元（根據(jù)國稅發(fā) 200812 號文的規(guī)定，各控股公司支付的服務(wù)費可以在稅前扣除） 。由于黃河集團總部按金融機構(gòu)利率向所屬企業(yè)

13、收取利息， 集團總部不繳納營業(yè)稅。 控股公司向黃河集團總部繳納的服務(wù)費可在稅前扣除， 向黃河集團總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息， 因此其涉稅金額為零。 比較兩個方案， 如果黃河集團選擇第二個方案可節(jié)稅 253.35 萬元。案例分析 4：巧簽房屋轉(zhuǎn)租合同的稅收成本分析（ 1）案情介紹張某欲長期租賃某單位一棟房屋，計劃通過改造裝修后(裝修費用在10 萬元 )，將所租賃的房屋用于經(jīng)營性轉(zhuǎn)租，從中獲取差額收益。經(jīng)雙方協(xié)商，張某年定額支付房主租賃費 145 萬元，剩余的租賃收益歸張某所有。 張某通過市場測算，轉(zhuǎn)租可以取得收入在 180 萬元，差額收益為 35 萬元。張某應(yīng)當(dāng)如何與房主簽訂合同以

14、節(jié)約稅收成本 ?（ 2）涉稅成本分析方案一：張某與房主簽訂房屋租賃合同的稅負(fù)分析。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋>( 試行稿 )的通知 ( 國稅發(fā)1993149 號 )規(guī)定：“租賃業(yè)，是指在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。 ”同時，國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知 (國稅發(fā) 1995076 號規(guī)定：“單位和個人將承租的場地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按服務(wù)業(yè)稅目中租賃業(yè)項目征收營業(yè)稅?！痹谟嫸愐罁?jù)上，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第五條： “納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和

15、價外費用?！币虼?，將租用房屋再轉(zhuǎn)租出去，應(yīng)全額按租金收入計算繳納營業(yè)稅，不能扣除租賃成本。4基于以上政策規(guī)定，張某應(yīng)承擔(dān)以下稅負(fù)：（ 1）租賃業(yè)營業(yè)稅： 1800000×5 =90000(元 )；城市維護建設(shè)稅： 90000× 7=6300(元)；教育費附加： 90000× 3 =2700(元 )。（ 2）印花稅。根據(jù)印花稅暫行條例 ，財產(chǎn)租賃合同應(yīng)按租賃金額的千分之一貼花。承租合同和轉(zhuǎn)租合同， 均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。 應(yīng)繳納印花稅 1800元。（ 3）房產(chǎn)稅。根據(jù)稅法的規(guī)定，房產(chǎn)稅的實際承擔(dān)人應(yīng)當(dāng)為房屋產(chǎn)權(quán)所有人。所以，轉(zhuǎn)租人不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。但在實踐中，部分省

16、 (市)將房屋轉(zhuǎn)租看作是房屋出租行為的延續(xù)，規(guī)定實際取得收益人即轉(zhuǎn)租人應(yīng)當(dāng)就轉(zhuǎn)租的差額繳納房產(chǎn)稅。以湖北省為例，張某應(yīng)繳納房產(chǎn)稅： (1800000-1450000)×12 =42000(元)（4）個人所得稅。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，個人取得的再轉(zhuǎn)租所得應(yīng)當(dāng)按“財產(chǎn)租賃所得” 征收個人所得稅。 財產(chǎn)租賃所得以一個月內(nèi)取得的收入為一次，每次收入不超過 4000 元的，減除費用 800 元； 4000 元以上的，減除百分之二十的費用， 其余額為應(yīng)納稅所得額。 需要特別說明的是： 對能提供原承租合同及合法完稅憑證的，原支付的租金可分次 (月 )從租金收入中扣除，但不再重復(fù)扣除基本費用標(biāo)準(zhǔn)。

17、同時準(zhǔn)予扣除的項目除了在轉(zhuǎn)租過程中實際繳納的稅金和教育費附加外，還準(zhǔn)予扣除能夠提供有效、 準(zhǔn)確憑證， 證明由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財產(chǎn)實際開支的修繕費用， 以每次 800 元為限，一次扣除不完的， 準(zhǔn)予在下一次繼續(xù)扣除，直至扣完為止。 同時，個人出租房屋取得的所得暫減按 l0的稅率征收個人所得稅。由此計算年個人所得稅： (1800000-90000-6300-2700-1800-42000-1450000-800× 12) × (1-20 ) × 10 =15808(元)。以上合計張某應(yīng)繳納地方各稅：90000+6300+2700+1800+42000+15808=1

18、58608(元)。房主應(yīng)繳納的地方各稅( 費) 為 255200 元。其中：營業(yè)稅：1450000× 5=72500(元)；城市維護建設(shè)稅： 72500× 7 =5075(元 )；教育費附加： 72500× 3=2175(元 ) ；房產(chǎn)稅：1450000× 12 =174000(元 ) ；印花稅：1450000× 1=1450(元)。張某與房主共同應(yīng)繳納地方各稅費：158608+255200=413808(元)。方案二：張某與房主簽訂委托租賃合同的稅負(fù)分析。張某年定額支付房主租賃費仍然是 145 萬元，但合同約定：裝修費 10 萬元由張某負(fù)擔(dān)，

19、超過租賃費的收益歸張某所有。那么，張某以房主名義租賃房屋，張某應(yīng)繳納的各項稅 (費)：（1）營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加。根據(jù)營業(yè)稅政策規(guī)定，張某提供的是屬服務(wù)業(yè)中的代理業(yè)務(wù)，對其受托辦理的事項應(yīng)當(dāng)按 “服務(wù)業(yè)” 繳納營5業(yè)稅。張某代理取得的勞務(wù)收入為35 萬元，由此計算應(yīng)繳納營業(yè)稅： 350000× 5=17500(元)；城市維護建設(shè)稅： 17500× 7 =1225(元 )；教育費附加： 17500× 3=525(元 )。（2）個人所得稅。根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，張某提供的代辦服務(wù)屬“勞務(wù)報酬所得”范疇。另外，對個人取得的勞務(wù)報酬所得，一次取得應(yīng)納稅所得額

20、超過 20000 元至 50000 元的部分，依照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅額后再按照應(yīng)納稅額加征五成：超過 50000 元的部分，加征十成。 但勞務(wù)報酬所得屬于同一項目連續(xù)性收入的，是以一個月內(nèi)取得的收入為一次，張某月所得處于20000 元到 50000元之間，由此計算應(yīng)繳納年個人所得稅：(350000/12-17500/12-1225/12-525/12)× (1-20 )× 30 -2000 × 12=55380(元 )。以上合計張某應(yīng)繳納地方各稅 ( 費)：17500+1225+525+55380=74630(元)。加上張某負(fù)擔(dān)的裝修費 10 萬元，張某共負(fù)擔(dān)的稅

21、費總額為 84630 元，比方案一節(jié)省 158608 元-84630 元=73978 元。房主應(yīng)繳納的地方各稅 (費)為：營業(yè)稅： 1800000× 5=90000(元)；城市維護建設(shè)稅： 90000×7=6300(元)；教育費附加： 90000×3=2700(元)；房產(chǎn)稅：1800000×12=216000(元)；印花稅： 1800000×1=1800(元)?？偣?316800 元比方案一多 61600 元（ 316800 元-255200 元）。張某與房主共同應(yīng)繳納地方各稅(費)： 74630+316800=391430(元)。以上兩種方案

22、中， 從雙方的納稅情況來看， 顯然第二種方案可以節(jié)約稅收成本，可少繳地方各稅 (費 )：413808-391430=22378(元)。但第二種方案下房主的稅收負(fù)擔(dān)加重了，張某在簽訂委托租賃合同時， 可以通過合同價款將房主多承擔(dān)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給自身，從而達(dá)到降低稅收成本的目的。 案例分析 5：債務(wù)剝離式股權(quán)收購的涉稅成本分析（ 1）案情介紹甲公司收購李先生持有的 A 公司股權(quán)， A公司凈資產(chǎn)評估價 3 億元。股權(quán)收購合同約定： 由甲公司支付李先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4 億元，其中 1 億元為甲公司支付給李先生用于償還從 A 公司剝離的債務(wù)款項， 3 億元為甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 3 億元。合同簽訂

23、后，李先生代A 公司償還從 A 公司剝離的債務(wù)款 1 億元。（ 2）涉稅成本分析根據(jù)合同約定，李先生代 A 公司償還從 A 公司剝離的債務(wù)款 1 億元， A 公司無需再償還 1 億元的負(fù)債。在稅法上，李先生代 A 公司償還從債務(wù)款 1 億元，視同為老股東李先生對 A 公司的捐贈， A 公司再把從老股東李先生得到的捐贈款用于償還負(fù)責(zé)。因此， A 公司按接受捐贈所得繳納企業(yè)所得稅， 10000 萬元× 25%=2500 萬元。6（3）合同修訂方案可節(jié)省稅收甲公司與李先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進行修改， 修改內(nèi)容如下：甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 3 億元。同時，甲公司、 A 公司、李先生簽

24、訂三方協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司為 A 公司償還 1 億元債務(wù)，該債務(wù)由李先生代為履行。這樣處理后， A 公司就不涉及捐贈問題，可以為 A 公司節(jié)省企業(yè)所得稅 2500 萬元。 案例分析 6：采購合同的違約金涉稅成本分析（ 1）案情介紹B 公司向 A 公司采購 W 貨物，增值稅稅率 17%，A 公司未能按照合同約定時間提交貨物，合同約定： A 公司應(yīng)按照此次購銷額的 10%向 B 公司支付違約金 50000 元，請分析涉稅成本。（ 2）涉稅成本分析根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知（國稅發(fā) 2004136 號）文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、

25、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅， 應(yīng)沖減進項稅金的計算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進項稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷（ 1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理， 比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金收入， 若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的，應(yīng)按照上述文件的要求， 屬于平銷返利行為， 沖減當(dāng)期增值稅進項稅金； 若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額無關(guān)的，就采購方取得的違約金，不繳納增值稅。則在本案中， B 公司當(dāng)期應(yīng)沖減進項稅金 7264.96 元（ 50000/1