宏觀探討我國的稅法體系

1、宏觀探討我國的稅法體系摘要在我國，隨著稅制改革特別是1994年的稅制改革，建立起以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體的復(fù)合稅制體系，并隨之頒布了一些稅收法律法規(guī)，稅法體系得到初步確立。但是，與市場經(jīng)濟發(fā)展尤其是公共財政法制建設(shè)的要求相比，不僅現(xiàn)行稅收法律存在諸多問題，而且完整的稅法體系也尚未建立。鑒于此，盡快完善我國現(xiàn)行稅法并建立起與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅法體系就顯得迫在眉睫。這不僅是建立社會主義市場經(jīng)濟以及公共財政體制的需要，也是完善社會主義市場經(jīng)濟法律體系、實現(xiàn)以法治稅目標(biāo)的需要。關(guān)鍵詞稅法體系；立法權(quán)限；稅收基本法；實體法；程序法我國的稅收法制建設(shè)基本上形成了以憲法為核心，以各項稅收法律法規(guī)為組成

2、部分的多層次的稅法體系，對我國的經(jīng)濟建設(shè)和社會發(fā)展起到了很大的作用。但是在我國，完整的稅法體系尚未建立，現(xiàn)行稅法仍然存在很多問題。這不僅與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展、公共財政建設(shè)以及依法治國的要求不相適應(yīng)，而且也與保護公民的財產(chǎn)權(quán)和國家機關(guān)權(quán)力分立、制衡的憲法思想相違背。因此，完善我國稅法體系就顯得尤為迫切和必要、我國稅法體系的現(xiàn)狀法律體系是指一國現(xiàn)行的全部法律規(guī)范按照不同的法律部門分類組合而形成的一個呈體系化的有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。它應(yīng)該包括一個國家的全部現(xiàn)行法律，而不應(yīng)該有所遺漏，否則就不是完整的體系。法律體系的內(nèi)部構(gòu)件是法律部門，具有系統(tǒng)化的特點，它要求法律門類齊全，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，內(nèi)在協(xié)調(diào)。一切法律

3、部門都要服從憲法并與其保持一致，各個法律部門內(nèi)部也要形成由基本法律和一系列法規(guī)、實施細(xì)則構(gòu)成的完備結(jié)構(gòu)。鑒于與法律體系的定義保持一致，稅法體系應(yīng)表述為：在稅法基本原則的指導(dǎo)下，一國不同的稅收法律規(guī)范所構(gòu)成的、各部分有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。目前，我國已初步建立了一個適合我國國情的多層次、多稅種、多環(huán)節(jié)的稅法體系。但由于我國經(jīng)濟體制改革中的復(fù)雜多變和不穩(wěn)定性以及稅收立法的滯后性，5見行稅法體系還存在著與經(jīng)濟發(fā)展不相適應(yīng)的一些問題，還沒有最終達到建立一個完善、科學(xué)的稅法體系的目標(biāo)。首先，作為稅法立法依據(jù)的憲法規(guī)定過于簡單，難以為我國的基本稅收立法提供直接的憲法根據(jù)?，F(xiàn)行憲法只規(guī)定：“中華人民共和國公民有

4、依照法律納稅的義務(wù)”。該規(guī)定僅僅只是憲法對公民的基本義務(wù)方面的規(guī)定之一，沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也未規(guī)定征稅主體更應(yīng)依法征稅，似有不妥。其次，稅法原則體系尚未確立。在現(xiàn)代國家，凡屬稅收活動必須遵循的一般原則，都應(yīng)當(dāng)以法律形式加以肯定，稅法基本原則的缺失將全面影響稅法體系的建設(shè)。再次，稅收立法權(quán)限體制不盡合理。我國目前涉及稅收立法權(quán)的法律主要有憲法、立法法和稅收征管法，但由于規(guī)定內(nèi)容過于原則，缺乏操作性和協(xié)調(diào)性。由此導(dǎo)致的突出問題是立法機關(guān)和行政機關(guān)在行使稅收立法權(quán)方面存在很大的隨意性。第四，稅法體系的內(nèi)容不完整，相關(guān)法律規(guī)范缺失。我國沒有一部稅收基本法，稅收實體法和程序法也不完備。這就無法有效消

5、除平行的獨立稅法之間的不協(xié)調(diào)等問題，從而對稅收立法和稅收執(zhí)法都會產(chǎn)生不利影響。實體稅法中主體稅種不夠完善，同時，被各國稅收實踐證明了的一些優(yōu)良稅種，如遺產(chǎn)稅、環(huán)境稅和社會保障稅等仍然缺位，應(yīng)當(dāng)適時開征。稅收程序法仍有待改進，需要完善稅務(wù)責(zé)任、納稅人權(quán)利救濟等法律制度。最后，稅收法律與稅收行政法規(guī)、規(guī)章比例失衡，立法技術(shù)不高。除上極少數(shù)稅法是由全國人大及其常委會制定以外，稅法中的實體法部分基本上都是由國務(wù)院及其主管行政部門制定的。行政法規(guī)和部門規(guī)章的效力層次低，權(quán)威性不高，內(nèi)容難免重復(fù)、交叉。特別是沒有效力層次高、具有較大權(quán)威性的稅收基本法，稅收法制的統(tǒng)一難以實現(xiàn)，在部門利益和地方利益保護主義傾

6、向的驅(qū)使下，法出多門，極易產(chǎn)生法律規(guī)范相互沖突、矛盾的現(xiàn)象。同樣，由于法出多門，極易產(chǎn)生立法上的技術(shù)問題。概括起來主要是名稱混亂、內(nèi)容表達不規(guī)范以及缺乏系統(tǒng)化。二、構(gòu)建我國稅法體系的路徑（一）確立我國稅法體系的原則和總體框架1科學(xué)構(gòu)建我國稅法體系的原則。我國的稅收改革基本上是采用漸進方式進行的，即哪一部分內(nèi)容最需要，改革就從哪里開始，并沒有總的立法規(guī)劃。所以我國稅法體系的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：（1）法律性原則。一方面要強調(diào)稅法是被賦予法律形式的國家經(jīng)濟分配手段，而不是一個單純的國家經(jīng)濟政策或行政管理制度。既然稅法是國家法律體系的組成部分，就必須以法律的語規(guī)范、體例來立法，稅法必須遵循法的基本原

7、則和規(guī)則，不能使稅法成為獨于國家法律體系之外的特殊法律。另一方面要表明應(yīng)有一定的層次，稅法的主要部分須采用法律而不是行政法規(guī)或者行政規(guī)章的形式。（2）和諧性原則。和諧性是一個系統(tǒng)有效率的基本要求。稅法的規(guī)定牽涉到國家和納稅人及各級政府的利益分配關(guān)系。因此，這種和諧性應(yīng)當(dāng)分為很多層次，要求也應(yīng)當(dāng)是非常高的。所以將稅法置于整個法律體系中去研究，應(yīng)成為稅收立法過程中的一個基本思維方法。（3）可操作性原則。規(guī)定過于籠統(tǒng)、可操作性差是我國稅法的一大弊端。稅法可操作性差，法的指導(dǎo)作用、評價作用、教育作用難以有效發(fā)揮，因此，稅收法定主義、稅收公平原則的貫徹執(zhí)行必然大打折扣，稅法的威信下降，其穩(wěn)定性也會受到破

8、壞。增進可操作性的一個重要方面是加強稅法的程序性建設(shè)。因為沒有健全的法定程序，法律的公正與效率就無從保證。（4）超前性原則。具有預(yù)見性是保證法律相對穩(wěn)定的需要。盡管我國經(jīng)濟體制改革已經(jīng)走入一個相對穩(wěn)定的階段，但是隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和稅收越來越深入社會經(jīng)濟生活，稅收立法仍然面臨許多不確定的因素，客觀上要求我們的稅收立法必須具有前瞻性，只有這樣才能適應(yīng)復(fù)雜多變的社會經(jīng)濟生活。2未來中國稅法體系的總體藍圖。從我國目前稅法體系存在的問題出發(fā)，我國未來稅法體系的總體目標(biāo)應(yīng)當(dāng)包括以下幾個方面：（1）建立以憲法為指導(dǎo)、稅收基本法統(tǒng)率下稅收實體法和稅收程序法并行的稅法體系。憲法具有最高法律位階，稅收基本法主

9、要是就稅法的基本問題作出的對稅收實體法和稅收程序法具有普遍指導(dǎo)意義的規(guī)定。我國目前仍處于經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌時期，稅制必然要隨著經(jīng)濟體制改革而不斷變革。而制定稅收基本法一方面可以對稅制改革的實踐提出最基本的法律準(zhǔn)則，使之沿著既定的普遍適用的原則順利進行；另一方面，即使現(xiàn)實經(jīng)濟生活發(fā)生了變化，也只需制定、修改和廢除稅收實體法和稅收程序法，稅收基本法的穩(wěn)定性仍可以得到保證。（2）建立以流轉(zhuǎn)稅法和所得稅法為主體的復(fù)合實體稅法體系。復(fù)合稅制是與單一稅制相對的稅收模式，是對課稅對象采取多稅種多層次征稅的體制。復(fù)合稅制既包括對不同征稅對象課征不同的稅，又包括對同一層次的征稅對象課征若干種稅。在主體稅種的選擇上，

10、既要立足于實際經(jīng)濟狀況，又耍有一定的超前性。流轉(zhuǎn)稅因其征稅面廣，稅源穩(wěn)定，是我國第一大稅。隨著我國國民經(jīng)濟的發(fā)展和居民收入水平的提高，所得稅的地位將逐步得到加強，并將上升為第一大稅種。因此，稅收立法應(yīng)將所得稅列為主體稅法之一。（3）完善我國多層次、配套齊全的稅法體系，提高效力層次以及稅收法律在整個稅法體系中所占的比例，進一步保證稅法的穩(wěn)定性與權(quán)威性。我國目前以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，這種做法存在不少弊端。鑒于此，我國稅收立法的最終目標(biāo)是要建立一個以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔的稅法體系，以確保稅法的穩(wěn)定性和權(quán)威性。（二）稅收入先并確立稅法的基本原則1稅收入憲。稅收入先是指在憲法中對有

11、關(guān)稅收的根本事項予以明確規(guī)定。按照公共選擇學(xué)派的觀點，也就是對稅收予以根本規(guī)則的約束.即在制憲或立憲階段，就對有關(guān)稅制的最基本的問題予以預(yù)先決定和宣布。稅收牽涉到人民的基本財產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)，不得不加以憲法約束。世界各國憲法均有關(guān)于稅收的條款，在有些國家，稅收條款甚至是憲法中最重要的條款之一。其中，不少國家在憲法中確立了稅收法定原則。在我國，稅收與人民的基本財產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)的關(guān)系也日益緊密。但憲法僅在公民基本義務(wù)一節(jié)中規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，稅收法定主義在憲法中未得到明確的肯定。因為它未說明公民的納稅義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行，也未說明征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定征稅。為了彌補這一立法上的缺失，

12、稅收征管法特別規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機關(guān)、單位和個人不得違反。這一規(guī)定使稅收法定主義只是在法律上而不是在憲法上得到了確立，盡管其積極意義也是值得肯定的，但由于位階低，其效力受到局限。與此同時，這也不是稅收法定原則的完整表述。在我國目前的財政收入中，稅收收入已占據(jù)絕對的主要地位，這表明我國己成為稅收國家?！皞鹘y(tǒng)體制下那種國家給公民提供就業(yè)和福利，公民向國家提供義理性支持的社會契約已經(jīng)過時。一種新的社會契約亟待建立。國家將向我們提供的是良好的產(chǎn)權(quán)保護和足量的公共產(chǎn)品，而我們則向國家納稅”。憲法的目的在于對國家權(quán)力的控制，保障公民的基本權(quán)

13、利。應(yīng)由憲法對征稅權(quán)與公民基本權(quán)利的界限予以明確的規(guī)定，從而為保障國家權(quán)力的正常行使，避免國家征稅權(quán)的不當(dāng)行使損害公民的財產(chǎn)權(quán)利提供憲法性基礎(chǔ)。關(guān)于稅收入先的內(nèi)容，可首先考慮在憲法中明確規(guī)定稅收法定原則和稅收公平原則。稅收法定原則是稅收入先的基本標(biāo)志，沒有這一條，就不能算真正的稅收入憲。公平是稅收合理性的基礎(chǔ)。公平問題是近年來我國社會的一個熱點問題，在憲法中規(guī)定稅收公平原則具有示范作用。另外，在憲法中應(yīng)當(dāng)加入納稅人權(quán)利保護的內(nèi)容。2確立稅法基本原則。我國構(gòu)建完善的稅法體系時，應(yīng)當(dāng)確立以下稅法基本原則：（1）稅收法定原則。它是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能

14、由法律予以明確規(guī)定。在此應(yīng)特別指出的是，這里所指的法律僅限子國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)。征稅各方主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定原則具體包括課稅要素法定、課稅要素明確以及征稅合法三項內(nèi)容。（2）稅收公平原則。稅收公平原則不僅是有關(guān)納稅人之間分配稅收負(fù)擔(dān)的法律原則，而且也是在國家與納稅人之間以及不同的國家機構(gòu)之間分配稅收權(quán)利義務(wù)與稅收利益的法律原則。稅收公平原則主要包括稅收權(quán)力的分配公平、稅收權(quán)利與義務(wù)的分配公平和稅收負(fù)擔(dān)的分配公平這三個方面。（3）稅收社會政策原則。它是指稅法是國家用以推行各種社會政策，主要是經(jīng)濟政策的最重要的基本

15、手段之一，其實質(zhì)就是稅收經(jīng)濟職能的法律化。我國社會主義市場經(jīng)濟存在的許多社會經(jīng)濟問題需要國家依據(jù)稅法通過稅收杠桿予以協(xié)調(diào)，稅收的社會政策原則確立以后，稅法的其他基本原則特別是稅收公平原則，受到了一定程度的制約和影響。如何衡量稅收公平。不僅要看各納稅人的負(fù)擔(dān)能力，還要考慮社會全局和整體利益。（三）科學(xué)界定稅收立法權(quán)限體制我國現(xiàn)行稅法體系存在的法律與法規(guī)比例的失衡、各法律和法規(guī)之間的相互矛盾以及立法表達等方面的種種問題，其根源在于我國稅收立法權(quán)限體制。因此，對稅收立法權(quán)的分配可做如下安排：1適當(dāng)擴大并規(guī)范地方稅收立法權(quán)。將稅收立法權(quán)在中央和地方之間進行適當(dāng)劃分和有效配置。是世界上多數(shù)國家的通行做法

16、。目前我國稅收立法權(quán)高度集中在中央，對保證國家稅收政策的權(quán)威性和稅法的統(tǒng)一性起到了一定的積極作用，但也帶來了稅收調(diào)控缺乏靈活性、稅收經(jīng)濟效益低下等問題。這種情況與我國的國情并不相適應(yīng)。由中央完全集中稅收立法權(quán)、統(tǒng)一配置資源的做法在某些情況下是低效的。不如在保證中央稅收立法權(quán)為主導(dǎo)的前提下，允許地方享有適度的稅收立法權(quán)，根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟、稅源狀況、財政收支需求和經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)等客觀情況，相應(yīng)地調(diào)整稅目、稅率。這樣，既有利于增強地方政府的責(zé)任感和參與意識，又有助于調(diào)動地方的積極性，加快地方的發(fā)展。同時，適當(dāng)擴大和規(guī)范地方稅收立法權(quán)也是規(guī)范地方收入行為的需要。2遵循權(quán)力機關(guān)中心主義。向公民、法人和其他社會

17、組織征稅實際上是對其一部分經(jīng)濟利益的剝奪，因此，必須強調(diào)非經(jīng)全國人大決定，任何機關(guān)都無權(quán)向公民、法人和其他社會組織無償征收錢財。更不得使用強制手段去征收。具體來說：（1）征稅權(quán)只能由全國人民代表大會行使；（2）由全國人大常委會制定一般稅法；（3）國務(wù)院可以依據(jù)全國人大常委會制定的稅法，制定具體的實施辦法；（4）屬于地方稅收立法權(quán)限的稅法由省級人大制定，其實施細(xì)則由省級人民政府制定。3嚴(yán)格規(guī)范稅收授權(quán)立法。稅收授權(quán)立法是指立法主體將自己享有的稅收立法權(quán)授予另一個能夠承擔(dān)稅收立法責(zé)任的機關(guān)，該機關(guān)根據(jù)授權(quán)要求所進行的稅收立法活動。我國目前存在著國家行政機關(guān)大量蠶食立法機關(guān)稅收立法權(quán)的問題。按照稅收

18、法定主義，在稅收立法上應(yīng)貫徹法律保留原則，由國家立法機關(guān)擔(dān)當(dāng)立法主體。行政機關(guān)要進行稅收立法，必須經(jīng)過國家立法機關(guān)的授權(quán)，并嚴(yán)格遵循授權(quán)立法的種種限制條件。（四）制定稅收基本法稅收基本法是稅收領(lǐng)域的憲法性法律，它是由國家最高權(quán)力機關(guān)根據(jù)國家較長時期的政治經(jīng)濟戰(zhàn)略目標(biāo)，經(jīng)過嚴(yán)格的立法程序制定的稅收基本法律。它是國家稅法體系的主體，對國家其他稅收立法起著主導(dǎo)作用。稅收基本法決定和體現(xiàn)了一個國家的根本稅收制度，集中反映了一個國家的經(jīng)濟政治制度和體制。稅收基本法通過其統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，有益于在稅收征管過程中貫徹法律原則；同時也避免了每個稅種各自發(fā)展自己特殊的程序和解釋規(guī)則。稅收基本法的制定有利于結(jié)束稅收

19、法律體系上的混亂和內(nèi)容上的矛盾，為建立一個科學(xué)完善的稅法體系打K良好的基礎(chǔ)。因此，我國進行稅收基本法立法時，可以考慮將其結(jié)構(gòu)安排為：第一章“總則”。主要規(guī)定稅收基本法的立法依據(jù)和立法目的；稅收的定義；稅法基本原則；稅收基本制度。第二章“稅收管理體制”。主要規(guī)定我國已經(jīng)開征和即將開征的稅種種類，中央稅、地方稅、中央與地方共享稅劃分的原則；征管機構(gòu)的分設(shè)等。第三章“稅收管轄權(quán)”。主耍規(guī)定我國的稅收管轄權(quán)以及確立稅收管轄權(quán)的原則，解決國際稅收管轄權(quán)沖突和區(qū)際稅收管轄權(quán)沖突的原則、途徑和方法。第四章“稅務(wù)主管機關(guān)”主要規(guī)定稅務(wù)主管機關(guān)的地位、職權(quán)與職責(zé)，稅務(wù)主管機關(guān)的組織機構(gòu)和管理體制。第五章“納稅人

20、”。主要規(guī)定納稅人資格的認(rèn)定。納稅人的權(quán)利和義務(wù)以及對納稅人的保護。第六章“稅收征管”。這里只需概略地規(guī)定稅收征管的基本內(nèi)容，具體規(guī)則適用稅收征法。第七章“稅收監(jiān)察”。主要規(guī)定稅務(wù)主管機關(guān)對納稅人納稅情況的監(jiān)督和檢查；有關(guān)機構(gòu)的設(shè)置、職權(quán)、責(zé)任以及監(jiān)察程序。第八章“法律責(zé)任”。主要規(guī)定認(rèn)定稅收法律責(zé)任的基本原則和稅收法律責(zé)任的基本形式。第九章“附則”。主耍對一些基本術(shù)語進行解釋；規(guī)定稅收基本法的適用范圍等。（五）完善稅收實體法、稅收程序法，提高稅收立法水平1完善稅收實體法。稅收實體法是稅法的基本構(gòu)成部分，我國稅收實體法主要是確立以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的復(fù)合稅制，適時增開一些新的稅種，有步驟地完

21、成各稅種的立法程序，提高各實體稅法的法律級次，維護稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。（1）進一步完善現(xiàn)行實體稅法。第一，完善增值稅法。增值稅是我國目前的主體稅種，具有稅源廣、稅額大的特點，對保證國家的財政收入發(fā)揮著重要作用。但也存在一些問題，如對購入固定資產(chǎn)所含的進項稅額不予抵扣，這樣就產(chǎn)生了重復(fù)征稅，就必然存在稅負(fù)不公；由于高科技產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)中固定資產(chǎn)所占比例一般高于其他產(chǎn)業(yè)，勢必增加這些產(chǎn)業(yè)的稅賦負(fù)擔(dān),不利于這些產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，有必要逐漸將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。實行消費型增值稅意味著對本期購進的固定資產(chǎn)已納稅金可以在本期憑發(fā)票全部抵扣，這樣就徹底消除了生產(chǎn)型增值稅重復(fù)征稅的弊端。當(dāng)然

22、，這將對財政收入產(chǎn)生重大影響，需要慎重和循序漸進。第二，完善個人所得稅法。經(jīng)濟越是發(fā)達的國家，個人所得稅在國家財政收入中所占的比例越大，這是為實現(xiàn)與經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)的經(jīng)濟、社會政策的必然。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，國家的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和社會政策目標(biāo)也會發(fā)生變化，個人所得稅在國家財政收入中的地位也會越來越重要，如果個人所得稅仍然作為地方稅，屆時恐怕國家財政難承重負(fù)。另外，我國個人所得稅以個人為納稅主體，完全是從個人收入角度來設(shè)計的，而沒有考慮到整個家庭的支出。在我國，目前有相當(dāng)?shù)氖I(yè)人口存在，這種不考慮整個家庭收入的做法是與稅法的社會政策原則相背的。因此建議：一是將個人所得稅由地方稅改為中央稅或中央與地方共享稅；二是將納稅主體由個人改為家庭。止匕外，對于消費稅，要適當(dāng)調(diào)整稅率，擴大征稅范圍；對于營業(yè)稅設(shè)置過粗的稅目和過于籠統(tǒng)的減免，需要不斷地加以改進和完善；對于關(guān)稅，需要強化國民待遇和稅負(fù)公平，優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)。改進現(xiàn)行財產(chǎn)稅法，資源稅等涉及資源要素的稅率應(yīng)有所提高；制定反傾銷和反補貼稅，這種直接因人世而制定的極為重要的稅法，盡管有國務(wù)院的條例以備急需，但從長遠的角度考慮，應(yīng)采用法律的形式。（2）適時制定一些新的