公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地增值稅問題辨析

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地增值稅問題辨析對國稅總局(2000)687號批復(fù)的商榷 以國有土地使用權(quán)作為主要資產(chǎn)的公司，股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)是否要繳納土地增值稅的問題，十余年來一直困擾著實(shí)務(wù)界和理論界。而該問題的產(chǎn)生僅源于國家稅務(wù)總局(2000)687號文對廣西地方稅務(wù)局的一份請示函批復(fù)：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實(shí)業(yè)有限公司100的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”(以下簡稱批復(fù))。該批復(fù)下發(fā)后，多年來，企業(yè)界特別是房地產(chǎn)企業(yè)在以轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)方式整合

2、、盤活公司資產(chǎn)時(shí)，顧慮重重，怕踩稅政雷區(qū)，以致有的企業(yè)裹足不前，手足無措；有的企業(yè)則冒險(xiǎn)一搏，“鋌而走險(xiǎn)”。各地方稅務(wù)部門對該批復(fù)的理解、執(zhí)行也各不相同，有的參照執(zhí)行，有的則未予參照執(zhí)行，可謂各行其是。而學(xué)術(shù)界在未深入研究該問題的情況下，較普遍認(rèn)同該批復(fù)。例如，有學(xué)者認(rèn)為房地產(chǎn)項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓避開了稅收制度，這不符合立法本意。有的學(xué)者認(rèn)為“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式掩蓋房地產(chǎn)買賣目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同屬于以合法形式掩蓋非法目的的合同，也是違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的合同，因此是無效的合同”。還有的學(xué)者認(rèn)為股權(quán)重組轉(zhuǎn)讓土地，國家防止炒賣土地的立法(城市房地產(chǎn)管理法第38條)被架空，不利于房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展

3、，還會(huì)導(dǎo)致大量的房地產(chǎn)糾紛。因而主張對房地產(chǎn)立特別法，明確禁止房地產(chǎn)行業(yè)通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓土地。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律分界股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)與公司轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)是兩個(gè)完全不同領(lǐng)域的法律行為，盡管都是轉(zhuǎn)讓一種權(quán)益，在經(jīng)濟(jì)利益結(jié)果上兩種轉(zhuǎn)讓方式對買賣雙方可能很不一樣，存在著經(jīng)濟(jì)利益上的關(guān)聯(lián)和考量，但在法律上卻是兩個(gè)完全不同法域中的問題。股權(quán)，是指股東基于股東資格而享有的、從公司獲得經(jīng)濟(jì)等利益并參與公司決策、管理的權(quán)利。股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)就是依法將自己持有的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓予他人的法律行為。土地使用權(quán)，是指土地使用權(quán)擁有人占有、使用(利用)、獲取收益、對土地使用權(quán)進(jìn)行處分的權(quán)利。土地使用權(quán)

4、轉(zhuǎn)讓，即土地使用權(quán)人將土地使用權(quán)依法轉(zhuǎn)讓予他人的法律行為。在法律上，二者的主要區(qū)別有以下幾方面。 第一，權(quán)利的屬性不同。股權(quán)是基于公司的成立而形成的一種綜合性權(quán)利，承載它的客體只能是公司，它的權(quán)利主體只能是公司股東；公司通過股東行使其權(quán)利而外化為公司的行為。對公司而言，公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，只是公司內(nèi)部股東結(jié)構(gòu)和股份比例的變化，公司對外的一切法律、經(jīng)濟(jì)等關(guān)系并不發(fā)生任何變化。土地使用權(quán)，屬物權(quán)范疇，是一種用益物權(quán)，性質(zhì)單一，其客體就是土地，只要依法依規(guī)支付相應(yīng)的對價(jià)，任何人都可以成為土地使用權(quán)的權(quán)利人。就公司的土地使用權(quán)而言，其權(quán)利主體就是公司。第二，調(diào)整的法律不同。由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)分屬

5、于完全不同的兩個(gè)領(lǐng)域，因而經(jīng)由立法，由不同的法律法規(guī)予以調(diào)整。在我國，股權(quán)轉(zhuǎn)讓由公司法及相關(guān)的配套法規(guī)調(diào)整，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的根本法律依據(jù)就是公司法第3章。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，由土地管理法、城市房地產(chǎn)管理法、土地增值稅暫行條例等法律法規(guī)調(diào)整。二者在立法上、法律淵源上是界線分明的，在法律適用上不可混淆、套用、替代。二、批復(fù)的效力及其影響該批復(fù)下發(fā)后，對地方稅務(wù)部門、實(shí)務(wù)界、理論界造成嚴(yán)重的困惑、混亂，其效力在實(shí)踐中已被大打折扣，這本身就說明問題的嚴(yán)重性。為了澄清問題的是與非，分析該批復(fù)的效力，是一個(gè)很好的角度。首先，看該批復(fù)對法律的適用。該批復(fù)內(nèi)容涉及的法律問題、法律領(lǐng)域有兩個(gè)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓之土

6、地增值稅。如前文所述，這本是分屬于完全不同的法律領(lǐng)域、由不同法律規(guī)范來調(diào)整的兩種行為。也正是因?yàn)槿绱?，我國現(xiàn)行的稅務(wù)方面的法律法規(guī)，沒有一部、一個(gè)條款規(guī)定：轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)須征收土地增值稅 (轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的稅務(wù)問題，依現(xiàn)行稅法，主要由所得稅調(diào)整)；而土地增值稅暫行條例明確規(guī)定的納稅義務(wù)人就只有一種：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)并取得收人的單位和個(gè)人(第2條)?？梢姡诹⒎ㄉ?、法律規(guī)范上，這兩個(gè)問題是區(qū)分得十分明確、清晰的，它們甚至沒有任何的邊界交叉和相互滲透。而該批復(fù)卻將這兩個(gè)截然區(qū)分的問題生硬地糾合在一起。為了達(dá)成這種糾合，該批復(fù)設(shè)置了兩個(gè)條件：一是“一次性轉(zhuǎn)讓公司100股權(quán)”，二是“以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要

7、是土地使用權(quán)”。而土地增值稅暫行條例(以下簡稱條例)根本就沒有這兩個(gè)條件的設(shè)置；該條例的解釋權(quán)也屬財(cái)政部而非國家稅務(wù)總局?？梢妵惪偩衷撆鷱?fù)是對條例的越權(quán)性、擴(kuò)張性歪曲。就“一次性轉(zhuǎn)讓公司100股權(quán)”條件而言，言外之意，如果是“分幾次轉(zhuǎn)讓100股權(quán)”，則無須繳納土地增值稅。而這在實(shí)際操作上是完全可行的；這也反證該批復(fù)在實(shí)際中可能、可以被稱為一紙空文。而以公司資產(chǎn)的屬性(如土地使用權(quán))作為公司行為(轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)行為)的征稅依據(jù)，既不科學(xué)，也沒有法律依據(jù)。其次，看該批復(fù)本身的性質(zhì)及效力。該批復(fù)是國務(wù)院部委對本系統(tǒng)下屬單位工作請示的批復(fù)函，不屬于規(guī)范性文件，不具有法律效力。從我國立法體制、法律規(guī)范體

8、系角度看，國務(wù)院各職能部委有權(quán)制定的具有法律效力的規(guī)范性文件就只有一種部門規(guī)章。而部門規(guī)章的制定，必須嚴(yán)格依照規(guī)章制定程序條例，經(jīng)過一系列的程序，主要有：規(guī)章的立項(xiàng)、起草、審查、決定和公布。除制定程序必須合法外，部門規(guī)章的內(nèi)容不得與憲法、法律相抵觸，則是其產(chǎn)生的前提，即必須遵循下位法服從上位法的法制原則。由上可見，國家稅務(wù)總局的該批復(fù)，在形式上不具備法律規(guī)范的形式要件，內(nèi)容上又錯(cuò)誤地牽扯、適用了法律，與有關(guān)法律法規(guī)相抵觸，因而其本身完全不具備法律效力。但由于它是對受文單位請示的問題做出的決定性意見，且由于歷史與現(xiàn)實(shí)的原因，政府行政機(jī)關(guān)上下級之間的關(guān)系常常逸出法律的范圍，成為指示、命令、批示與接

9、受、服從、照辦的關(guān)系，因而該批復(fù)在業(yè)界產(chǎn)生了廣泛而嚴(yán)重的影響，有人甚至認(rèn)為它對受文單位和抄送機(jī)關(guān)具有法律效力。從法律、法權(quán)的角度來說，其最大的影響是防礙、限制了公司股東對自身應(yīng)有權(quán)利的行使。現(xiàn)代公司制度中最生動(dòng)、最能體現(xiàn)公司活力的一項(xiàng)制度即是股權(quán)自由轉(zhuǎn)讓制度。股權(quán)的資本性決定了股權(quán)的可轉(zhuǎn)讓性。一般情況下，股東不能退股，這是資本充實(shí)原則維持公司穩(wěn)定的基本要求。另一方面，為了維持、增強(qiáng)公司的活力，在滿足公司資本充足的前提下，現(xiàn)代公司也確定了資本流通原則，即股權(quán)自由轉(zhuǎn)讓的制度和機(jī)制，這也成為國內(nèi)、國際上企業(yè)募集資本、產(chǎn)權(quán)流動(dòng)重組、資源優(yōu)化配置的重要形式。自治，是現(xiàn)代企業(yè)、公司十分重要的屬性，股權(quán)自由

10、轉(zhuǎn)讓即是公司自治性的重要表現(xiàn)?；诖?，現(xiàn)代各國立法都將股權(quán)自由轉(zhuǎn)讓確定為了公司法的一項(xiàng)重要制度，中國大陸公司法也不例外?？梢?，股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)是法律賦予的一項(xiàng)法定權(quán)利，除非法律有特別規(guī)定，不可限制，更不能剝奪。三、“股權(quán)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致國家稅收流失”說質(zhì)疑較長時(shí)期以來，擁有國有土地使用權(quán)的公司，股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)尤其是一次性轉(zhuǎn)讓100股權(quán)，被視為“炒地皮”的另一種巧妙方式，將導(dǎo)致國家稅收主要是土地增值稅的流失，這也是國家稅務(wù)總局做出前述批復(fù)的動(dòng)機(jī)和原因。依照我國現(xiàn)行稅法，股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅種主要是企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅 (股東為自然人時(shí))；轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅種主要有營業(yè)稅、土地

11、增值稅、所得稅、印花稅、契稅。本來在稅法上，這兩種行為應(yīng)課的稅種是十分明確的，由于“以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)”，使得這類100股權(quán)轉(zhuǎn)讓成為了本不是問題的問題。這里問題的關(guān)鍵是：這類股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否必然會(huì)導(dǎo)致國家稅收(主要是土地增值稅)的流失?從三個(gè)方面來分析這一問題。第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓方已依法繳納了所得稅；第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方擁有目標(biāo)公司后，公司日后開發(fā)(或繼續(xù)開發(fā))公司的土地、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入時(shí)，必須依法繳納土地增值稅、營業(yè)稅、所得稅等，該等稅收國家始終不會(huì)流失；第三，最關(guān)鍵的是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)、受讓雙方 (尤其是受讓方)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行科學(xué)的稅賦分析，將日后目標(biāo)公司開發(fā)或繼續(xù)開

12、發(fā)該房地產(chǎn)項(xiàng)目所產(chǎn)生的稅賦特別是土地增值稅體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格當(dāng)中，確定一個(gè)合理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。作為受讓方來說，這個(gè)稅賦分析應(yīng)當(dāng)作為這次股權(quán)投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)分析(成本與效益)的重要組成部分。如果日后項(xiàng)目完成，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決算時(shí)，與當(dāng)初的經(jīng)濟(jì)分析(預(yù)算)有出入，賺或虧，賺多與賺少，都是與投資人的分析、預(yù)算、經(jīng)營能力緊密相關(guān)，而最根本、主要的因素則在市場本身房地產(chǎn)產(chǎn)品最終能賣個(gè)什么價(jià)，全由彼時(shí)的市場決定，開發(fā)商應(yīng)繳多少稅，也由開發(fā)商在市場中的經(jīng)營、盈利情況決定。 可見，本文所涉土地增值稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)并不必然會(huì)導(dǎo)致國家稅收流失，只是在何時(shí)、何種情況下，由誰(股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的公司或股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的公司)繳納的問題

13、。而這個(gè)問題應(yīng)該按市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則，由交易雙方根據(jù)市場情況協(xié)商確定，體現(xiàn)在交易價(jià)格當(dāng)中，政府完全沒必要也完全不應(yīng)該進(jìn)行行政干預(yù)?，F(xiàn)在的問題是，這類股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易雙方尤其是受讓方，多數(shù)情況下沒有很好地進(jìn)行稅賦分析、測算并體現(xiàn)在交易價(jià)格當(dāng)中，以致受讓方受讓成本過高、負(fù)擔(dān)過重，而轉(zhuǎn)讓方盈利過大(這也是國家稅務(wù)總局出臺(tái)前述批復(fù)的背景事實(shí))。出現(xiàn)這些情況，全是由于受讓方的稅務(wù)知識(shí)、稅法意識(shí)以及公司、公司法知識(shí)淡薄所致，而非股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式有錯(cuò)?？梢?，不應(yīng)該質(zhì)疑、扭曲股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式本身，而應(yīng)大力加強(qiáng)含土地使用權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式中相關(guān)稅務(wù)、稅法、公司法知識(shí)的宣傳、普及，使交易雙方都能認(rèn)真測算這筆經(jīng)濟(jì)賬，合理負(fù)擔(dān)，確定一個(gè)合理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。四、結(jié)論在現(xiàn)代國家制度中，稅收是一國政府的財(cái)政基礎(chǔ)，納稅是國人(自然人與法人)應(yīng)盡的憲法義務(wù)；稅制是聯(lián)結(jié)國人、社會(huì)、政府的一條極為重要的紐帶；稅制的優(yōu)良與否，在很大程度上決定著人民、社會(huì)、國家的福祉。同時(shí)，現(xiàn)代國家也應(yīng)該是、必須是法治國家，這是人類社會(huì)追求共同幸福的理性選擇。稅收法定是國際公認(rèn)的稅收體制的基本