用案例分析營業(yè)稅改增值稅對(duì)融資租賃行業(yè)發(fā)展的利弊和深遠(yuǎn)影響

1、用案例分析營業(yè)稅改增值稅對(duì)融資租賃行業(yè)發(fā)展的利弊和深遠(yuǎn)影響2011-12-1自從2011年11月18日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案及上海試點(diǎn)相關(guān)政策規(guī)定出臺(tái)后，因涉及到融資租賃業(yè)，在行業(yè)引起不小的波瀾。與以往不同的是，這次人們對(duì)稅改的評(píng)論卻顯得異常謹(jǐn)慎。這里有幾個(gè)原因：一是稅改文件來的太突然，在業(yè)內(nèi)事先沒有進(jìn)行鋪墊；二是文件比較大，內(nèi)容比較多，與融資租賃有關(guān)的條款很難找到，學(xué)習(xí)和理解起來有點(diǎn)困難；三是就算有一些零星的解讀，因?yàn)閷?duì)文件精神領(lǐng)會(huì)不透，解釋的理由難以服人；四是現(xiàn)在融資租賃的許多現(xiàn)行做法與這次稅法的改革有許多沖突，讓人難以理解。為此筆者想從案例的角度先分析過去的稅法是如

2、何規(guī)定的，再看稅改以后的稅法是如何規(guī)定的，這樣可能會(huì)更加容易理解稅務(wù)部門的改革要點(diǎn)和對(duì)行業(yè)未來發(fā)展的影響。初次接觸融資租賃的人覺得其很深?yuàn)W，接觸后覺得很簡(jiǎn)單，操作的時(shí)候常出問題，對(duì)其內(nèi)涵的理解很不是很深入。是這個(gè)行業(yè)發(fā)展30年還處于幼稚階段的原因，也是造成對(duì)這次的稅改文件分析難以找到問題關(guān)鍵點(diǎn)的原因。因此本文給出一個(gè)案例，通過對(duì)案例的分析，插入一些筆者對(duì)融資租賃的內(nèi)涵的分析，增加對(duì)稅改文件的理解。在分析前筆者想先厘清幾個(gè)基本問題，以便后面的討論。按照國家稅務(wù)總局營業(yè)稅稅目注釋的規(guī)定，融資租賃屬于金融保險(xiǎn)業(yè)中的金融業(yè)這個(gè)不用討論；稅收政策是針對(duì)融資租賃業(yè)的，不分什么廠商、金融等融資租賃公司，在稅

3、收的行業(yè)劃分中，大家都屬金融保險(xiǎn)業(yè)中的金融業(yè)，在享有同一政策待遇，不管其行業(yè)監(jiān)管部門是誰。這個(gè)文件很關(guān)鍵，本次稅改，各種類別的融資租賃公司都能享受到金融保險(xiǎn)業(yè)的稅收政策，全以這個(gè)文件為依據(jù)。不存在這次稅改只與非金融機(jī)構(gòu)租賃公司有關(guān)，與金融機(jī)構(gòu)租賃公司無關(guān)的問題，是涉及到全行業(yè)的稅改問題。國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知（以下簡(jiǎn)稱“514”號(hào)文）有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)和沒有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)，政策待遇是有差別。筆者對(duì)這個(gè)文件的內(nèi)涵理解是：融資租賃屬服務(wù)貿(mào)易，出租人在銷售環(huán)節(jié)中提供的是為廠商銷售提供金融服務(wù)。承租人實(shí)質(zhì)就是通過第三方的金融服務(wù)在分期付款采購物件。租賃公司在采購環(huán)節(jié)本

4、質(zhì)上是銷售或采購代理，增值稅的終端消費(fèi)者是承租人。有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)按提供第三方金融服務(wù)處理，沒有經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)按第三方銷售處理，因此增加了一次增值稅的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。要了解了這個(gè)內(nèi)涵后就知道。本次稅改，在租賃物件采購環(huán)節(jié)中的增值稅流轉(zhuǎn)與租賃公司無關(guān)。這次稅改是以試點(diǎn)方式針對(duì)在上海辦理了稅務(wù)登記的融資租賃公司。試點(diǎn)時(shí)間從2012年1月1日開始，并根據(jù)情況及時(shí)完善方案，擇機(jī)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。因此不僅試點(diǎn)地區(qū)的融資租賃公司需要關(guān)注這個(gè)問題，其他地區(qū)的融資租賃公司仍然要關(guān)心這個(gè)問題。這次稅改里融資租賃只涉及到有形動(dòng)產(chǎn)租賃。其他股權(quán)租賃、無形資產(chǎn)租賃、不動(dòng)產(chǎn)租賃、基礎(chǔ)設(shè)施租賃、公益設(shè)施租賃、沒承租人的采購

5、租賃等都不在這個(gè)范圍。換句話說：不是有形動(dòng)產(chǎn)，并且在會(huì)計(jì)處理里不能計(jì)入“融資租賃固定資產(chǎn)”的租賃標(biāo)的物，能不能享受融資租賃的稅收政策待遇還得另議。在融資租賃法立法過程中，最后一個(gè)草案規(guī)定了租賃物件只能是動(dòng)產(chǎn)。本次稅改充分體現(xiàn)出這個(gè)立法原則?；蛘哒f法是根據(jù)這個(gè)原則制定的。這對(duì)當(dāng)前融資租賃行業(yè)如火如荼的“創(chuàng)新”是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)，也是對(duì)行業(yè)未來的發(fā)展方向有決定性影響。為討論方便，筆者給出一個(gè)操作面涉及比較廣的融資租賃案例，目的是要從多角度并對(duì)稅改文件進(jìn)行深入細(xì)致的分析。分析范圍本案例只針對(duì)具有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的租賃公司；租賃模式是簡(jiǎn)單融資租賃；租賃物件采購是到承租人安置地；租賃標(biāo)的物是有形動(dòng)產(chǎn)的融資

6、租賃進(jìn)行分析。超出此范圍的因沒有文件支持，不便討論。為簡(jiǎn)化影響融資租賃的因素分析，租前息、營業(yè)稅附加、保險(xiǎn)費(fèi)等金額較小的費(fèi)用忽略不計(jì)。多點(diǎn)操作的融資租賃案例租賃物件采購凈價(jià)100萬；增值稅17%購置付款時(shí)是一次性支付；租賃公司從外部融資利率8%租賃合同利率10%;貿(mào)易手續(xù)費(fèi)1.5%,租賃手續(xù)費(fèi)1.5%。貿(mào)易回傭4%租賃資產(chǎn)余值5%租賃保證金15%租期3年；年支付頻率4（每3個(gè)月支付一次）。租賃保證金10%,押廠商承諾回購款貨價(jià)的3%租金計(jì)算結(jié)果參考下面從出租人角度看的租金拆分資金平衡表（以下簡(jiǎn)稱資金平衡表）。租金拆分資金平衡表成本1,000,000.00年利率10.00%租金總額余值50,00

7、0.00應(yīng)收本金租期（年）3支付頻率4應(yīng)收利息項(xiàng)目支付日期每期租金利息回收成本起租日2011年11月26日第1期2012年2月26日93,862.7725,000.0068,862.7第2期2012年5月26日93,862.7723,278.4370,584.3第3期2012年8月26日93,862.7721,513.8272,348.9第4期2012年11月26日93,862.7719,705.1074,157.6第5期2013年2月26日93,862.7717,851.1676,011.6第6期2013年5月26日93,862.7715,950.8777,911.9第7期2013年8月26

8、日93,862.7714,003.0779,859.7第8期2013年11月26日93,862.7712,006.5881,856.1第9期2014年2月26日93,862.779,960.1783,902.6第10期2014年5月26日93,862.777,862.6186,000.1第11期2014年8月26日93,862.775,712.6088,150.1第12期2014年11月26日93,862.773,508.8590,353.9*注：因增值稅由承租人支付，所以沒有納入租金成本參與計(jì)算分析的過程先分析稅改前的政策，通過分析了解融資租賃內(nèi)涵后，再根據(jù)同一案例分析稅改后的政策。這樣才可

9、將兩個(gè)政策進(jìn)行分析比較，才能說清本次稅改租賃公司得到的好處是什么，政策上還有什么值得商榷的地方，對(duì)行業(yè)未來的發(fā)展有哪些深遠(yuǎn)影響。案例分析事項(xiàng)1、租賃公司支付的增值稅，稅率是多少，稅基是多少，是一次性支付還是多次支付？2、承租人支付的增值稅，稅率是多少，稅基是多少，是一次性支付還是多次支付？3、租賃公司支付的營業(yè)稅稅基有多少種，稅率是多少，是一次性支付還是多次支付？4、承租人支付的營業(yè)稅有多少種，稅基是多少，稅率是多少，是一次性支付還是多次支付？5、在租賃一開始承租人就違約的情況下，他的違約成本是多少？案例分析第1項(xiàng)分析按照514號(hào)文規(guī)定，具有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的融資租賃公司，只交納增值稅，不交納

10、營業(yè)稅。因租賃公司支付的增值稅為“0”，稅基、稅率和是否一次性支或多次支付就沒必要討論了。本項(xiàng)融資租賃的內(nèi)涵分析：融資租賃在物件采購環(huán)節(jié)中，租賃公司屬于代人融資、代人購買并擁有租賃物件處分物權(quán)的經(jīng)銷商。承租人是增值稅流轉(zhuǎn)鏈條中的最終消費(fèi)者。除了支付租賃物件凈價(jià)外，其他一切價(jià)外費(fèi)用都由承租人支付。需要提醒的是：有些人誤以為增值稅是由出租人支付，因此對(duì)稅改的討論陷入模糊中，總是把營業(yè)稅改革納入物件采購增值稅鏈條中一起討論。想解決承租人投資用增值稅發(fā)票抵扣的問題，實(shí)際上本次稅改并不涉及這個(gè)問題。第2項(xiàng)分析按514號(hào)文規(guī)定，因承租人支付增值稅，按照增值稅有關(guān)規(guī)定，稅基是租賃物件采購凈價(jià)，稅率是17%,

11、在采購時(shí)一次性支付。所以承租人一次性支付的增值稅是：增值稅=租賃物件采購凈價(jià)X稅率=1,000,000.00X17%=170,000.00O本項(xiàng)融資租賃的內(nèi)涵分析。因?yàn)槌凶馊耸亲赓U物件的最終消費(fèi)者，是增值稅流轉(zhuǎn)鏈條的終端。因此稅法規(guī)定由他們來支付是符合融資租賃只提供服務(wù)的基本原理。不僅如此，關(guān)稅和其他與貿(mào)易環(huán)節(jié)有關(guān)的運(yùn)輸、保險(xiǎn)等費(fèi)用也在其中，均應(yīng)由承租人支付，為了簡(jiǎn)化分析過程，本案例沒有涉及到這個(gè)問題。金融海嘯后，國家為了鼓勵(lì)投資，出臺(tái)了允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅的政策中華人民共和國增值稅暫行條例（以下簡(jiǎn)稱國務(wù)院“538”號(hào)令）。由于中國的增值稅發(fā)票是由稅務(wù)部門制的，且采購凈價(jià)和增值稅

12、在同一多聯(lián)機(jī)打發(fā)票上不可分割（進(jìn)口貨物沒有這個(gè)問題，凈價(jià)發(fā)票是“形式發(fā)票”增值稅“發(fā)票”是國庫繳稅單）。因此把發(fā)票開給為確保物權(quán)的形式購買人一一租賃公司。承租人就不能享受貸款那樣的增值稅可投資抵扣的政策。這是發(fā)票制度帶來問題，需要出臺(tái)承租人通過融資租賃添置固定資產(chǎn)，可享受與通過貸款采購固定資產(chǎn)的同等政策，就可以解決這個(gè)問題。第3項(xiàng)分析按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)文件”）規(guī)定“經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額

13、。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）?！币虼俗赓U公司的營業(yè)稅稅基就一種，稅率是5%本案例中：營業(yè)稅稅基=利差U入+貿(mào)易手續(xù)費(fèi)收入+租賃手續(xù)費(fèi)收入+貿(mào)易回傭=35,270.65+17,550.00+17,645.30+46,800.00=117,265.95其中，利差收入=租賃利息總額X利差分比公式=176,353.25X0.2=35,270.65這是從利息總收入里拆分利差的。實(shí)際計(jì)算是按資金平衡表中的每期利息回收中拆分利差的。這是一個(gè)重要的納稅額分析，需要在發(fā)票中用到的數(shù)據(jù)。利差分

14、比公式=（租賃利率-租賃公司融資利率）+租賃利率=（10%-8%+10%=0.2貿(mào)易手續(xù)費(fèi)收入=（物件凈價(jià)+增值稅）x1.5%=1,170,000.00X1.5%=17,550.00因?yàn)橘徹浐贤~是含稅的，這不是租金計(jì)算，而是服務(wù)收費(fèi)。因此租賃公司收取的服務(wù)費(fèi)也包括了增值稅稅款。租賃手續(xù)費(fèi)收入=（租金總額+余值）x1.5%=（1,126,353.25+500,000.00）X1.5%=17,645.30余值在租期后期也是需要租賃公司提供服務(wù)的。因此租賃手續(xù)費(fèi)不僅是租金總額，還包括余值服務(wù)的費(fèi)用。貿(mào)易回傭=（物件凈價(jià)+增值稅）x4%=1,170,000.00X4%=46,800.00營業(yè)稅=稅基

15、X稅率=117,265.95X5%=5,863.30這項(xiàng)分析中利差部分的營業(yè)稅是按各期租金支付時(shí)間，多次支付。其他服務(wù)性收入營業(yè)稅是收到服務(wù)費(fèi)后立即支付的。第4項(xiàng)分析按照514號(hào)文，租賃的營業(yè)稅由出租人交納，承租人沒有租賃營業(yè)稅。承租人支付的營業(yè)稅有多少種，稅基是多少，稅率是多少，是一次性支付還是多次支付就沒有意義了。這里只想說明增值稅與租賃公司無關(guān)、營業(yè)稅與承租人無關(guān)。租賃公司營業(yè)稅改革前與改成增值稅后都與承租人無關(guān)。第5項(xiàng)分析這項(xiàng)分析主要是針對(duì)融資租賃的內(nèi)涵進(jìn)行分析。目的是讓人們了解。如果租賃公司承擔(dān)的增值稅和其他價(jià)外費(fèi)用，一旦租賃項(xiàng)目出現(xiàn)問題，承租人很輕松，出租人很慘重。因此把融資租賃整

16、體納入增值稅流轉(zhuǎn)鏈條，對(duì)租賃公司是否有利值得深思。當(dāng)承租人違約成本高時(shí)，一是分散了項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)；二是提高了項(xiàng)目的信用等級(jí)；三是從承租人處融資，四是用占?jí)嘿Y金方式從廠商融資、五是降低了承租人盲目投資的熱情。承租人的違約成本=增值稅+租賃保證金+貿(mào)易手續(xù)費(fèi)+租賃手續(xù)費(fèi)=170,000.00+112,635.33+17,550.00+17,645.30=317,830.62其中，增值稅=170,000.00租賃保證金=租金總額10%=1,126,353.25X10%=112,635.33貿(mào)易手續(xù)費(fèi)=17,550.00租賃手續(xù)費(fèi)=17,645.30以上所有費(fèi)用合計(jì)，就是承租人在租賃開始時(shí)就違約的成本。隨著

17、租金的支付，違約成本越來越高。這還不算承租人的配套設(shè)備、配套資金，經(jīng)營成本的花費(fèi)。在融資租賃公司出資1,000,000.00的情況下，承租人一開始違約其花費(fèi)的成本起碼消耗了，占租賃公司資金損失30%之多。但租賃物件的所有權(quán)100%三屬融資租賃公司。還可通過日后的處置彌補(bǔ)債權(quán)方面的損失。這就是融資租賃可以給項(xiàng)目增信的重要作用之一。也是銀行不敢給中小企業(yè)貸款，而租賃公司敢給中小企業(yè)做融資租賃的關(guān)鍵點(diǎn)和融資租賃行業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。喪失了這個(gè)點(diǎn)，融資租賃的核心競(jìng)爭(zhēng)力也就不存在了。因此營業(yè)稅改革不能在這個(gè)環(huán)節(jié)讓融資租賃公司在能力上有所下降。營業(yè)稅改增值稅政策分析稅改前對(duì)融資租賃的稅收問題暫討論到這，下面對(duì)

18、本次營業(yè)稅改增值稅的問題以文件為本，就有關(guān)條款進(jìn)行分析。在討論前建議先把本次稅改的名稱看清楚，然后再討論其核心內(nèi)容。這樣做目標(biāo)比較明確，不會(huì)被其他因素干擾。這次稅改文件的名稱營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案（以下簡(jiǎn)稱“稅改文件”）是營業(yè)稅改革，不是增值稅全面改革。是試點(diǎn)方案，有問題還可以調(diào)整。如果把它和貿(mào)易環(huán)節(jié)的增值稅一起討論，肯定影響對(duì)文件的理解。僅就購貨環(huán)節(jié)的增值稅看，承租人是鏈條的末端，租賃公司僅是代替支付貨物凈價(jià)獲得物件處分物權(quán)采購代理。不會(huì)因?yàn)闋I業(yè)稅改增值稅就把他們裹在一起。要想徹底改革，還需要二次改革，那就是增值稅改革的終極目標(biāo)一一增值稅全面改革。正如我們前面所分析，現(xiàn)在這種稅收政策物件采

19、購增值稅由承租人支付改為由出租人支付，肯定降低了承租人違約時(shí)的違約成本，增加了租賃公司的經(jīng)濟(jì)損失。下面就有關(guān)融資租賃營業(yè)稅改增值稅問題從文件中挑出與其相關(guān)的重點(diǎn)進(jìn)行分析。納稅人和扣繳義務(wù)人稅改文件附件一第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅?！苯鹑诤腿谫Y租賃都屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，納入稅改范圍（雖然在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)從現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中剔除，但有專門的說明）。租賃公司由營業(yè)稅納稅人改為增值稅納稅人這條是基本的理由。再有一個(gè)原因就是融資租賃從“有形資產(chǎn)租賃”的角度

20、，也須納入本次稅改。稅改原則稅改文件附件一第二條規(guī)定：“規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)。在保證增值稅規(guī)范運(yùn)行的前提下，根據(jù)財(cái)政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，合理設(shè)置稅制要素，改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅?！笨戳诉@個(gè)原則，應(yīng)該對(duì)本次稅改有信心。相信稅改政策不會(huì)提高租賃公司的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，不會(huì)增加租賃公司的稅賦。更不會(huì)像有人分析的那樣“拿高額稅收換業(yè)務(wù)”。相信在研究中發(fā)現(xiàn)問題找稅務(wù)部門討論時(shí)，應(yīng)該會(huì)朝有利于租賃公司的方向解決。一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅改文件附件一第三條規(guī)定：“納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過財(cái)政部和國家稅務(wù)

21、總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人?！惫P者認(rèn)為“增值稅銷售額”是稅改前的營業(yè)稅應(yīng)納稅額。根據(jù)本文案例，就是營業(yè)稅稅基部分（117,265.95）。有人會(huì)質(zhì)疑改革前的營業(yè)稅有扣除項(xiàng)，改增值稅后是否還能保留扣除項(xiàng)政策。稅改文件后面有專門的說明。至于“增值稅銷售額”的規(guī)模，根據(jù)稅務(wù)局的標(biāo)準(zhǔn)，可確定租賃公司是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。不管什么納稅人，以什么方式納稅，開什么發(fā)票是最重要的事情。這個(gè)問題在后面要重點(diǎn)討論。應(yīng)稅服務(wù)稅改文件附件一第八條規(guī)定：“應(yīng)稅服務(wù)，是指陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、

22、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。”在稅改文件附中對(duì)“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”中指出：“有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性租賃。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃?！边@里對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的定義基本上是正確的。唯一有問題的是“有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售”。其中的“殘值”和“銷售”都值得商榷。首先租賃

23、物件所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人并沒有銷售環(huán)節(jié)。理由一，在物件采購環(huán)節(jié)承租人是銷售末端，增值稅以由承租人支付，并已經(jīng)擁有物件的用益物權(quán)。理由二、出租人轉(zhuǎn)讓給承租人的只是處分權(quán)。如果非要說銷售的話，名義貨價(jià)是其銷售標(biāo)的，而不是“殘值”。按照會(huì)計(jì)定義：“殘值是指預(yù)計(jì)在資產(chǎn)使用壽命的期末處置一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)可能獲得的價(jià)值”，換句話說就是賣廢銅爛鐵的價(jià)值。租賃公司轉(zhuǎn)移給承租人的租賃物件通常有很長(zhǎng)的使用壽命。尤其是飛機(jī)租賃的租期才13年左右，飛機(jī)的使用壽命36年。如果僅是征收營業(yè)稅改增值稅的問題。這個(gè)瑕疵還沒有多大影響。若租賃公司將來轉(zhuǎn)移租賃物件給承租人時(shí)，稅務(wù)部門按舊貨銷售征收4%M半為2%正收，那么租賃公司就慘了

24、。有關(guān)“有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性租賃”雖然稅法上沒有專門的解釋。我認(rèn)為是指合同法第十三章的“租賃”而不是指第十四章的“融資租賃”因?yàn)榕c融資租賃沒有什么關(guān)系，就不在此細(xì)討論。從文中分析，融資租賃提供的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)屬于“應(yīng)稅服務(wù)”。這樣才能確定計(jì)稅方式和稅率是否享受“金融保險(xiǎn)業(yè)”的稅收待遇。要注意的是：非有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃已經(jīng)不在應(yīng)稅服務(wù)范圍。怎樣征稅，是否作為別的門類進(jìn)行征稅，還需要討論和得到稅務(wù)部門確認(rèn)的。增值稅稅率稅改文件附件一第十二條規(guī)定：“增值稅稅率：（一）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%,（二）提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%.（三）提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%”

25、稅改文件附件三規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%勺部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這條說明對(duì)于有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的租賃公司來說。在做有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃時(shí)使用的稅率是17%這是因?yàn)榘l(fā)票上17%勺稅率是不可更改的。但征收率是3%多出部分即征即退，實(shí)際上就是不征不退。至于3%勺稅率是否屬于“優(yōu)惠政策”下面做進(jìn)一步分析。我們?cè)诤粲?6號(hào)文的時(shí)候（筆者執(zhí)筆起草呼吁文件）稅務(wù)部門告訴我：只能給融資租賃公司合理政策，不能給租賃公司公司優(yōu)惠政策。16號(hào)文給融資租賃營業(yè)稅帶扣除項(xiàng)，就是合理政策。5%勺稅率與其他服務(wù)行業(yè)沒

26、有什么區(qū)別，不能算優(yōu)惠。而且那時(shí)我們的稅率是從8%衽年降低1個(gè)點(diǎn)，三年后才降到5%而銀行一直在使用5%勺稅率。因此每當(dāng)我聽見有人說16號(hào)文是給有資質(zhì)租賃公司的“優(yōu)惠政策”時(shí)，真找不到“優(yōu)惠”在什么地方。有人說從征17%勺增值稅改為5%勺營業(yè)稅就是優(yōu)惠。到稅務(wù)部門就不能這樣解釋。該征營業(yè)稅就征營業(yè)稅，該征所得稅就征所得稅。兩種不同的征稅方法都是帶有抵扣項(xiàng)的合理納稅。如果這次稅改把營業(yè)稅中的扣除項(xiàng)給取消，那就是不合理征稅，就不符合本文前面引用的本次稅改原則。倘若這次轉(zhuǎn)型在稅基不變的情況下征收稅率從5%條到3%筆者依然認(rèn)為是合理政策。因?yàn)?%T是融資租賃行業(yè)獨(dú)家享有的稅率，而是金融保險(xiǎn)業(yè)全行業(yè)共同使

27、用的稅率。但從5%條到3%稅賦確是降低了。增值稅計(jì)稅方式稅改文件附件一第十四條規(guī)定：“增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。第十五條規(guī)定：一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人提供財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。第十六條規(guī)定：小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！爆F(xiàn)在的融資租賃公司業(yè)務(wù)規(guī)模都比較大。如果作為一般納稅人，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅。使用的是增值稅專用發(fā)票，承租人可以抵扣。但融資租賃公司只有服務(wù)的收入，沒有支出（增值稅由承租人支付，租賃公司借款利息不納稅）因此也沒有進(jìn)項(xiàng)稅。怎樣抵扣還

28、沒有政策支持。若與物件采購環(huán)境增值稅混到一起，會(huì)產(chǎn)生一些對(duì)租賃公司不利的因素。如：稅基增加、承租人違約成本降低等。如果融資租賃公司業(yè)務(wù)規(guī)模比較小，作為小規(guī)模納稅人，按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，使用的是增值稅普通發(fā)票。承租人不能用來抵扣。政策上可以和過去的營業(yè)稅政策達(dá)到無障礙轉(zhuǎn)型。實(shí)質(zhì)上只是換了名稱（營業(yè)稅改增值稅），普通發(fā)票改增值稅普通發(fā)票，其他一切都沒有變。按照稅改文件改革試點(diǎn)主要內(nèi)容給定的計(jì)稅方式：“交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法?！边@是從金融保險(xiǎn)業(yè)角度證實(shí)融資租

29、賃行業(yè)應(yīng)該是按簡(jiǎn)易計(jì)稅法，開增值稅普通發(fā)票。進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的項(xiàng)目稅改文件附件一第二十四條規(guī)定：“用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃?！钡倪M(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這是從融資租賃屬有形動(dòng)產(chǎn)租賃的角度闡述適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。從這條規(guī)定看，承租最適合的還是人是不能從銷項(xiàng)稅抵扣，也就無須非要出租人開給承租人增值稅專用的租賃發(fā)票O(jiān)增值稅

30、普通發(fā)票。這里涉及到本次稅改發(fā)票的抵扣問題。稅改前，租賃公司給承租人開融資租賃發(fā)票是普通發(fā)票，須將本金和利息分別列出。承租人憑這個(gè)發(fā)票并不能抵扣。稅改后租賃公司用的是不能抵扣的增值稅普通發(fā)票，同樣還需將本金和利息分開，但多了一項(xiàng)增值稅。也就是說從隱形的含稅稅票變成顯形的增值稅發(fā)票。發(fā)票稅率是17%發(fā)票增值稅征收額是按征收率3%算出的結(jié)果填寫。承租人依然不能拿此增值稅發(fā)票去抵扣他們的進(jìn)項(xiàng)稅。以本文給出的案例為例，發(fā)票金額應(yīng)這樣。以資金平衡表的第一期租金來看發(fā)票金額應(yīng)如何出具。租金=93,862.77回收本金=68,862.77租金含稅利息=25,000.00增值稅=租金利息X利差分比值X征收率=

31、25,000.00X0.2X3%=150.00利息凈值=25,000.00-150.00=24,850.00發(fā)票金額：合計(jì)金額=93,862.77租金本金=68,862.77;利息凈值=24,850.00;增值稅=150.00簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額稅改文件附件一第三十條規(guī)定“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額X征收率”按照本文給出案例，稅改后增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)是稅改前帶扣除項(xiàng)“營業(yè)稅稅基”。應(yīng)納稅額=117,265.95X3%=3,517.98o稅改文件附件一第三十一條規(guī)定：“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅

32、額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：銷售額=含稅銷售額+（1+征收率）對(duì)于租賃公司來說，這是反推稅前利差。=25,000.00+（1+3%）=24,850.00稅改文件附件一第三十二條規(guī)定：“納稅人提供的適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減?？蹨p當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。”這部分涉及到融資租賃中斷時(shí)的稅務(wù)處理，比較清晰，不再進(jìn)行分析。銷售額的確定稅改文件附件一第三十三條規(guī)定：“銷售額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)

33、的價(jià)外收費(fèi)，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)?！倍惛奈募郊?guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照試點(diǎn)實(shí)施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額?！币簿褪钦f16號(hào)文件規(guī)定可抵扣項(xiàng)，改為增值稅以后仍然可以享受抵扣待遇。融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。按本文給出的案例應(yīng)該就是帶扣除項(xiàng)后的營業(yè)稅稅基(117,265.95)。對(duì)稅改文件的分析結(jié)果通過案例分析從多角度對(duì)改革前后的稅收政策進(jìn)行對(duì)比。這次營業(yè)稅改增值稅對(duì)融資租賃行業(yè)來說，實(shí)質(zhì)上只是名稱的改變和稅率的降低，應(yīng)屬利好政策。核心問題是該政策強(qiáng)調(diào)“有形動(dòng)產(chǎn)租賃”對(duì)行業(yè)未來的發(fā)展和已經(jīng)完成租賃“創(chuàng)新”交易的租賃公司，產(chǎn)生重大影響。政策瑕疵的討論一、殘值銷售盡管稅收政策執(zhí)行多年，本次也沒有改變。在融資租賃的稅收政策中多次提到“殘值銷售”的問題。筆者以為稅務(wù)部門把租賃中的“余值”理解成“殘值”，通過余值轉(zhuǎn)移租賃物件所有權(quán)，理解為“殘值銷售”，因此才出現(xiàn)這樣的瑕疵。承租人在購買環(huán)節(jié)已經(jīng)交付了增值稅，當(dāng)租期結(jié)束時(shí)所謂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，實(shí)際上只是一個(gè)處分物權(quán)的交接，當(dāng)中沒有再銷售環(huán)節(jié)。就算用交易方