《小企業(yè)會計準則》稅會處理差異分析

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上小企業(yè)會計準則已于2011年10月18日發(fā)布，并將自2013年1月1日起在全國范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。小企業(yè)會計準則最大限度地消除了小企業(yè)會計與稅法的差異，但仍有部分業(yè)務的處理方法存在稅會差異，如短期投資的核算、在建工程在試運轉過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入的核算等。小企業(yè)會計準則稅會處理差異分析之短期投資小準則的短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年，下同）的投資，如小企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。本文試從短期投資的核算方面分析小企業(yè)會計準則（以下簡稱小準則）和稅法處理的差異以及小準則和企業(yè)會計準則（以下簡稱

2、準則）的核算差異。例：龍翔公司2012年從二級市場購入東興公司的股票，假設龍翔公司將此股票作為短期投資核算（以賺取差價為目的的短線投資），以上兩個公司均系居民企業(yè)，請對2012年發(fā)生如下業(yè)務（會計分錄金額單位：萬元）。1.2012年2月1日，購入東興公司股票100萬股，每股的市場購入價6.3元，其中每股含有已宣告尚未支付的現(xiàn)金股利0.3元；此外支付了相關稅費2萬元。2、2012年2月20日收到東興公司發(fā)放的現(xiàn)金股利30萬元。3.2012年5月8日，東興公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元；6月3日收到現(xiàn)金股利50萬元。4.2012年6月30日，該股票收盤價為5.0元。5.2012年9月30日，龍

3、翔公司出售東興公司股票20萬股，收到價款160萬元。一、 核算內(nèi)容和入賬價值確認：小準則第八條規(guī)定：以支付現(xiàn)金取得的短期投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息，不計入短期投資的成本。上例2012年2月1日購入股票時，借：短期投資股票602      應收股利         30  貸：銀行存款      

4、;      6322月20日收到東興公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時：  借：銀行存款    30      貸：應收股利     30與企業(yè)會計準則差異分析：短期投資在準則中大致相當于交易性金融資產(chǎn)科目的核算內(nèi)容，而根據(jù)企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始計量是以公允價值計入，且交易費用借記“投資收益”。所以，此處主要的差異就在于對交易費用的處理上。準則計入“交易性金融資產(chǎn)成本”600萬元，相關稅費2萬元直接計入當期損

5、益“投資收益”科目。與稅法差異分析：（1）企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。這里說的投資資產(chǎn)核算范圍與準則的金融資產(chǎn)和小準則的短期投資沒有差異。   （2）企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。即稅法上以實際支付的全部價款（含相關交易費用）作為初始成本，即稅法與小準則對交易費用的處理方法是相同的。   

6、（3）實際支付的價款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，會計上應單獨確認為應收股利或應收利息（準則和小準則在此處規(guī)定相同），而稅法上要求計入初始投資成本，從而產(chǎn)生財稅差異，需作納稅調(diào)整。綜合上述，短期投資購入時如含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，會計入賬成本為602萬元；但其計稅成本應為632萬元，既包含取得短期投資時的相關稅費2萬元，也包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利30萬元。二、后續(xù)計量：小準則第八條規(guī)定：在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或在債務人應付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應當計入投資收益。與準則的差異分析：交易性金融

7、資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息（除初始確認時的應收項目外）確認為投資收益，這與小準則對短期投資的核算基本無異。但準則對交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計量，對公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益，待處置時，將已確認的公允價值變動損益轉入投資收益。而小準則對所有資產(chǎn)的初始和后續(xù)計量都是按照成本計量的，期末不存在對公允價值變動的核算。即：1、宣告分派和發(fā)放股利時，小準則和準則處理相同：借：應收股利50（100×0.5）貸：投資收益50。借：銀行存款50貸：應收股利50。2、按小準則不必考慮6月30日該股票收盤價變動的業(yè)務，但按準則規(guī)定就要按當日股票公允價500萬元（收盤價5.0

8、15;100萬股）與入賬成本的差額借記“公允價值變動損益”100萬，貸記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”100萬。與稅法差異分析：（1）企業(yè)所得稅法實施條例第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。（2）企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即短期投資在持有期間確認的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報企業(yè)所得稅時應當調(diào)減應納稅所得額。 但本例中龍

9、翔公司連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益不屬于免稅收入，會計處理和稅務處理不存在差異。三、處置：   小準則第八條規(guī)定：出售短期投資，出售價款扣除其賬面余額、相關稅費后的凈額，應當計入投資收益。與準則差異分析：小準則規(guī)定取得短期投資時的交易費用是計入資產(chǎn)成本的，而準則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)初始計量是不包含取得投資時發(fā)生的相關交易稅費的，如不考慮持有期間公允價值變動的因素，取得投資時發(fā)生的交易費用的不同處理方法直接導致處置收益的不同，其差額就是上述交易費用。如考慮持有期間股票公允價值發(fā)生變動，因小準則在持有期間是以歷史成本為基礎的，對于公允價值的變

10、動損益只有在處置時才能釋放出來。與稅法差異分析：如果取得投資時實際支付的價款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，會計上應單獨確認為應收股利或應收利息（準則和小準則在此處規(guī)定相同），而稅法上要求計入初始投資成本，從而產(chǎn)生財稅差異，需作納稅調(diào)整。    借：銀行存款160 貸：短期投資股票120.4（602×20） 投資收益         39.6此處按小準則規(guī)定計算出的投資收益為39.6萬元，而按稅法規(guī)定的投資收益應為33.6萬元（160-632×20），需納稅調(diào)減6萬

11、元，即取得投資時支付價款中包含的已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利（30×20）在處置時的影響所致。如果取得投資時實際支付的價款不包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，即無應收股利或應收利息，則小準則的處置收益與稅法無差異。因小準則在所得稅費用的計算上采用的是應付稅款法，故不必考慮因稅會差異造成的暫時性差異對所得稅費用的影響，直接按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算當期應納稅額確認所得稅費用即可。小企業(yè)會計準則與稅法處理差異分析之在建工程試運轉收入    小企業(yè)會計準則規(guī)定：小企業(yè)在建工程在試運轉過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本。下面用會計分錄

12、來詮釋這句話：領用材料、發(fā)生人員工資等時：         借：在建工程（試運轉形成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本）                貸：原材料                應付職工薪酬                銀行存款等產(chǎn)

13、品完工入庫：         借：庫存商品（產(chǎn)品售價）                貸：在建工程（產(chǎn)品售價）出售：    借：銀行存款或應收賬款等（售價+銷項稅額）           貸：主營業(yè)務收入（售價）               

14、;   應交稅費應交增值稅（銷項稅額）（售價×稅率或征收率）同時或在期末結轉成本：  借：主營業(yè)務成本（注意：這里用售價哦，即營業(yè)利潤為0）         貸：庫存商品（售價）稅法規(guī)定：在企業(yè)所得稅法出臺前，總局關于企業(yè)所得稅若干問題的通知（國稅發(fā)【1994】132號）文規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。但根據(jù)國家稅務總局關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告（2011年第2號），該文已失效廢止。那么企業(yè)所得

15、稅法實施后，在建工程應如何處理呢？根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，在建工程試運轉生產(chǎn)產(chǎn)品的收入應并入企業(yè)的收入總額，且既不屬于不征收收入，也不屬于免稅收入。另外，企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法（國稅發(fā)【2009】79號）第三條規(guī)定：凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳。在建工程試運轉中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應計入當期應納稅所得額。根據(jù)以上分析不難看出，小企業(yè)會計準則對在建工程試運轉收入的處理是將產(chǎn)品銷售損益反映在“在建工程”，

16、而非營業(yè)利潤。而稅法規(guī)定，在建工程試運轉中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應計入當期應納稅所得額。如此形成稅會差異，需對產(chǎn)品銷售損益進行納稅調(diào)整。筆者建議：此處可按小企業(yè)會計準則討論稿：試運轉收入直接計入主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入或營業(yè)外收入，不沖減在建工程成本。以減少稅會差異。方便小企業(yè)的會計核算和企業(yè)所得稅的申報。小企業(yè)會計準則與稅法處理差異分析之收入要素  小企業(yè)會計準則第五十八條規(guī)定：收入，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。包括：銷售商品收入和提供勞務收入。一、 小企業(yè)會計準則收入要素的特征及分類（一）

17、收入要素的特征：1、收入是小企業(yè)在日?；顒又行纬傻?。日?；顒邮侵感∑髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關的活動。小企業(yè)的日?；顒油ǔ？梢詣澐譃樯a(chǎn)、銷售、管理、融資等活動。明確界定日常活動是為了將收入與營業(yè)外收入相區(qū)分，日?；顒邮谴_認收入的重要判斷標準，凡是日常活動所形成的經(jīng)濟利益的流入，應當確認收入，反之，非日?；顒有纬傻慕?jīng)濟利益的流入不能確認為收入，而應當計入營業(yè)外收入。比如，小企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)屬于非日?；顒樱@是因為小企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是通過使用生產(chǎn)產(chǎn)品而不是為了出售。因此，轉讓固定資產(chǎn)所形成的經(jīng)濟利益的流入就不應確認為收入，而應計入營業(yè)外收入。再如，小企業(yè)因某項固定

18、資產(chǎn)暫時閑置而出租取得的租金收入屬于小企業(yè)的日?；顒铀纬傻?，應確認為其他業(yè)務收入。2、收入會導致所有者權益的增加。與收入相關的經(jīng)濟利益的流入應當會導致小企業(yè)所有者權益的增加，不會增加小企業(yè)所有者權益的經(jīng)濟利益的流入不符合收入的定義，不應確認為收入。如小企業(yè)的借入款項，盡管也導致了經(jīng)濟利益流入小企業(yè)，但該筆借款的取得并不會增加小企業(yè)的所有者權益，反而會使小企業(yè)承擔了一項現(xiàn)時義務。因此不應將其確認為收入，而應當確認為一項負債?；诒咎卣?，收入?yún)^(qū)別于負債。另外，收入也不包括為第三方或客戶代收的款項。如小企業(yè)的代收款項，一方面增加小企業(yè)的資產(chǎn)，一方面增加小企業(yè)的負債，而不是增加小企業(yè)的所有者權益，也

19、不屬于小企業(yè)的收入。3、收入是與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。收入的本質(zhì)表現(xiàn)：一是導致經(jīng)濟利益流入了小企業(yè)，體現(xiàn)為增加了小企業(yè)的資產(chǎn)；二是總流入是一個全額而不是凈額的概念，通俗來講，是毛收入，不需要扣除費用；三是收入不是小企業(yè)的投資者投入的資本，或者說，小企業(yè)投資者投入的資本不能作為小企業(yè)的收入。如小企業(yè)銷售商品，應當在收到客戶支付的現(xiàn)金或者在未來有權收到客戶支付的現(xiàn)金，從而增加了小企業(yè)的資產(chǎn)，才表明該交易符合收入的定義。但是，小企業(yè)經(jīng)濟利益的增加有時是由其所有者投入資本所導致的，所有者投入資本的增加不應當確認為收入，應當將其直接確認為所有者權益。（二）收入要素的分類1、按收入產(chǎn)生的來

20、源分類，收入分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入三類。而我們注意到小企業(yè)會計準則第五十八條的規(guī)定中，并無讓渡資產(chǎn)使用權收入。主要考慮到目前我國小企業(yè)無形資產(chǎn)種類較少，通常以自用為主，金額較小，在資產(chǎn)中所占比例較低。而本準則第二條規(guī)定，金融機構或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)不適用小企業(yè)會計準則。因此，小企業(yè)會計準則僅將收入分為銷售商品收入和提供勞務收入兩類，沒有引入讓渡資產(chǎn)使用權收入這一類。2、按經(jīng)營業(yè)務的主次分類，收入分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。主營業(yè)務，是指小企業(yè)日常活動中的主要活動，可以根據(jù)小企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上注明的主要業(yè)務范圍來確定。主營業(yè)務形成的收入就是主營業(yè)務收入。其他業(yè)務

21、，是指小企業(yè)除主營業(yè)務以外的其他日?；顒樱梢酝ㄟ^小企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上注明的兼營業(yè)務范圍來確定。例如工業(yè)小企業(yè)銷售材料等。其他業(yè)務形成的收入即其他業(yè)務收入。二、企業(yè)所得稅法對收入的界定（一）按收入的表現(xiàn)形式分類，分為貨幣形式收入和非貨幣形式收入。貨幣形式收入，是指企業(yè)取得的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的收入，包括：現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。非貨幣形式收入，是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。對企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和

22、確定性，通常按市場價格來確定收入金額。市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發(fā)現(xiàn)自身的價值。因此，市場價格具有客觀性和公平性。市場價格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯(lián)的雙方在公平交易的條件下就一項資產(chǎn)達成的交易價格。（二）按收入產(chǎn)生來源分類，分為：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入和其他收入共九類。企業(yè)所得稅法實施條例對這九類收入做了進一步明確。三、小企業(yè)會計準則和稅法差異分析小準則從我國小企業(yè)實際出發(fā)，根據(jù)基本準則的要求，將收入作為小企業(yè)會計的一項要素，從收

23、入的性質(zhì)角度即與負債、所有者權益相區(qū)分的角度，對小企業(yè)的收入作了定義。在小企業(yè)會計準則中，除銷售商品收入、提供勞務收入、出租固定資產(chǎn)取得的租金收入（出租周轉材料取得的租金作為營業(yè)外收入核算）和特許權使用費收入以外，企業(yè)所得稅法所規(guī)定的收入不作為會計上的收入來認定，而是在其他章節(jié)中進行規(guī)范。1、企業(yè)所得稅法所規(guī)定的股息、紅利等權益，轉讓財產(chǎn)收入以及利息收入不在收入要素中規(guī)范，而是在第二章資產(chǎn)第八條、第十七條至第二十六條和第七章利潤及利潤分配第六十七條予以規(guī)范。2、企業(yè)所得稅法所規(guī)定的轉讓財產(chǎn)收入、租金收入（出租包裝物和商品取得的租金收入）、接受捐贈收入和其他收入作為小企業(yè)非日常活動取得的收入在小

24、企業(yè)會計準則第七章利潤及利潤分配第六十八條統(tǒng)一作為營業(yè)外收入進行會計處理。小企業(yè)會計準則做這種與企業(yè)所得稅法在收入上不同的處理，主要原因在于，兩者對收入的分類基礎不同，企業(yè)所得稅法按照收入的來源分類以體現(xiàn)稅收政策待遇的不同，本準則按照收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性分類以反映小企業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。小企業(yè)會計準則關于收入的定義與企業(yè)所得稅關于收入的界定有共同之處，也有不同的方面。兩者相同之處在于都強調(diào)了收入能夠給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，表現(xiàn)為貨幣形式或非貨幣形式的經(jīng)濟利益；兩者不同的地方在于，分類基礎或標準不同，從而出現(xiàn)了交叉或分離的情況，但是從對當期利潤的影響來看，又是一致的。一、小企業(yè)會計準則收

25、入要素的分類并無讓渡資產(chǎn)使用權一項，但對讓渡資產(chǎn)使用權有特別規(guī)定：1、對出租周轉材料取得的租金收入，作為“營業(yè)外收入”核算。2、對出租無形資產(chǎn)和暫時閑置固定資產(chǎn)取得的租金收入，界定為小企業(yè)的日?；顒有纬墒杖耄嬋搿捌渌麡I(yè)務收入”。二、無形資產(chǎn)攤銷的基本要求及方法：（1）所有的無形資產(chǎn)都應當進行攤銷。殘值通常是零，攤銷方法只有一種：年限平均法。攤銷分錄：借：管理費用等             貸：累計攤銷并非像有的文章或課件里說的直接沖減無形資產(chǎn)成本。三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權投資：1、非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的：   借：長期股權投資（評估價值+相關稅費）       營業(yè)外支出       貸：固定資產(chǎn)清理、無形