合并財務(wù)報表

1、精品文檔第二十章財務(wù)報告主要內(nèi)容第一節(jié)財務(wù)報告概述第二節(jié)合并財務(wù)報表概述第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理第五節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例第一節(jié)財務(wù)報告概述財務(wù)報表概述財務(wù)報表列報的基本要求一、財務(wù)報表概述（一）財務(wù)報表的構(gòu)成財務(wù)報表是會計要素確認(rèn)、 計量的結(jié)果和綜合性描述。 一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注” ，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表以及附注。（二）財務(wù)報表的分類財務(wù)報表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進行分類。1. 按財務(wù)報表編報期間的不同，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表2. 按財務(wù)報表編報主體的不同，可以分為個別財務(wù)報

2、表和合并財務(wù)報表二、財務(wù)報表列報的基本要求（一）依據(jù)各項會計準(zhǔn)則確認(rèn)和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表（二）列報基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營是會計的基本前提，是會計確認(rèn)、計量及編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財務(wù)報表。（四）列報的一致性可比性是會計信息質(zhì)量的一項重要質(zhì)量要求， 目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比。（五）重要性和項目列報如果某項目單個看不具有重要性 , 則可將其與其他項目合并列報；如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨列報。（六）財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷財務(wù)報表項目應(yīng)當(dāng)以總額列報， 資產(chǎn)和負(fù)債、 收入和費用、 直接計入當(dāng)期

3、利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。1歡迎下載精品文檔以下三種情況不屬于抵銷，可以以凈額列示：（ 1）一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；（ 2）資產(chǎn)或負(fù)債項目按扣除備抵項目后的凈額列示；（ 3）非日常活動的發(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù)。（七）比較信息的列報（略）（八）財務(wù)報表表首一列報要求（略）（九）報告期間（略）第二節(jié)合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概念合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的編制原則合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項合并財務(wù)報表的編制程序一、合并財務(wù)報表概念合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公

4、司形成的企業(yè)集團整體 財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ) 予以確定。（一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素 , 一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。除此之外， 還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實和情況， 其中， 對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計的分析，貫穿于判斷控制的始終。【例題 ?多選題】 下列各項中， 投資方在確定合

5、并財務(wù)報表合并范圍時應(yīng)予考慮的因素有（）。（2015 年）A. 被投資方的設(shè)立目的B. 投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力C. 投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報D. 投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額【答案】 ABCD【解析】合并財務(wù)報表的合并范圍是指納入合并財務(wù)報表編報的子公司的范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報； 二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。 除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，其中，對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計的分析，貫穿于判斷控制的始終。

6、從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：1. 通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報可變回報， 是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負(fù)。2歡迎下載精品文檔回報，或者同時包括正回報和負(fù)回報。2. 對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點： 權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力；權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護性權(quán)利；權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使；權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán), 但有

7、時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（ 1）相關(guān)活動從上述權(quán)力的定義中可以看出，要判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力，首先需要識別被投資方的相關(guān)活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動； 確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動也可能有所不同。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。（ 2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利在判斷一項權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時，僅實質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。

8、實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。（ 3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人） ，而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。（ 4）權(quán)力的一般來源- 來自表決權(quán)通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力值得注意的是， 在進行控制分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方

9、持有的潛在表決權(quán)的影響， 進行綜合考量， 以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。（ 1）直接擁有半數(shù)以上（ 2）間接擁有半數(shù)以上（ 3）直接和間接合計擁有半數(shù)以上。3歡迎下載精品文檔持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)， 但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時， 則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。有些情況下， 根據(jù)相關(guān)章程、 協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上） 。 直接或間接結(jié)合， 也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)， 但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（ 5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利-

10、 來自合同安排在某些情況下， 某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定, 例如證券化產(chǎn)品、 資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體， 是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下， 結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。（ 6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。（二）母公司

11、與子公司1. 母公司母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、 被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。2. 子公司子公司是指被母公司控制的主體。已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司， 不納入合并財務(wù)報表范圍。（三）納入合并范圍的特殊情況- 對被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分）1. 該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來

12、源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；2. 除與該部分相關(guān)的各方外， 其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利， 也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。（四）合并范圍的豁免- 投資性主體母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司 （包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、 結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。 但是，如果母公司是投資性主體， 則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資。4歡迎下載精品文檔應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時， 該母公司屬于投資性主體： 一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為

13、目的， 從一個或多個投資者獲取資金； 二是該公司的唯一經(jīng)營目的， 是通過資本增值、 投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報； 三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體的母公司本身不是投資性主體， 則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體， 包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外， 企業(yè)自轉(zhuǎn)變

14、日起對其他子公司不再予以合并。當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時， 應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍， 將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日， 原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價， 按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進行會計處理。（五）控制的持續(xù)評估如果有任何事實或情況表明控制的基本 要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。第二節(jié)合并財務(wù)報表概述二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定。5歡迎下載精品文檔三、合并財務(wù)報表的編制原則（一）以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制（二）一體性原則（三）重要性原則四、合并財務(wù)報表編制的

15、前期準(zhǔn)備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料五、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿（三）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)額（五）填列合并財務(wù)報表第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制調(diào)整分錄的編制與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理合并現(xiàn)金流量表一、調(diào)整分錄的編制（一）對子公司的個別財務(wù)

16、報表進行調(diào)整在編制合并財務(wù)報表時， 首先應(yīng)對各子公司進行分類， 分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1. 同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期。6歡迎下載精品文檔間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。2. 非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價值 ，對子公司的個別

17、財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購買日公允價值大于賬面價值為例）如下：（ 1）投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積借：資本公積貸：遞延所得稅負(fù)債借：管理費用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：遞延所得稅負(fù)債貸：所得稅費用（ 2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表應(yīng)說明的是， 本期合并財務(wù)報表中年初 “所有者權(quán)益” 各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本） 、資本公積、其他綜合收益、

18、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本年初” 、“資本公積年初” 、其他綜合收益年初和“盈余公積年初” 項目代替； 對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤” 項目， 在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用 “未分配利潤年初”項目代替。第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制一、調(diào)整分錄的編制借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積年初借：資本公積年初貸：遞延所得稅負(fù)債借：未分配利潤年初（年初累計補提折舊）貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：遞延所得稅負(fù)債貸：未分配利潤年初借：管理費用（當(dāng)年補提折舊）貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：遞延所得稅負(fù)債貸

19、：所得稅費用（二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1. 投資當(dāng)年。7歡迎下載精品文檔（ 1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（ 2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（ 3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（ 4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益本年（若減少作相反分錄）（ 5）調(diào)整子公司除凈損益、 其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動 （假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積本年（若減少作相反分錄）2. 連續(xù)編制合并財務(wù)報表（ 1）調(diào)整以前年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配

20、利潤年初（若為虧損則作相反分錄）（ 2）調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（ 3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（ 4）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤年初貸：長期股權(quán)投資（ 5）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（ 6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益年初（若減少作相反分錄）（ 7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益本年（若減少作相反分錄）。8歡迎下載精品文檔（ 8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、 其他綜合收益以及利潤分配

21、以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積年初（若減少作相反分錄）（ 9）調(diào)整子公司本年除凈損益、 其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積本年（若減少作相反分錄）【例題】假設(shè)P 公司能夠控制S 公司， S 公司為股份有限公司。2015 年 12 月 31 日， P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S 公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000 萬元，擁有S 公司 80%的股份。 P 公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。該投資為 2015 年 1 月 1 日 P 公司用銀行存款3 000 萬元購得S

22、公司 80%的股份（假定 P公司與 S 公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日， S 公司有一棟辦公樓，其公允價值為700 萬元，賬面價值為600 萬元，按年限平均法計提折舊，預(yù)計尚可使用年限為 20 年，無殘值。假定該辦公樓用于 S 公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。2015 年 1 月 1 日， S 公司股東權(quán)益總額為3 500 萬元，其中股本為2 000 萬元，資本公積為 1 500 萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015 年， S 公司實現(xiàn)凈利潤1 000 萬元，提取法定盈余公積金100 萬元，分派現(xiàn)金股利600 萬元，未分配

23、利潤為300 萬元。 S 公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100 萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動事項。2016 年， S 公司實現(xiàn)凈利潤1 200 萬元，提取法定盈余公積金120 萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動事項。假定 S 公司的會計政策和會計期間與 P 公司一致，不考慮 P 公司和 S 公司的內(nèi)部交易及合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（ 1）在合并工作底稿中編制 2015 年 12 月 31 日對 S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（ 2）在合并工作底稿中編制 2016 年 12 月 31 日對 S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（ 3

24、）在合并工作底稿中編制 2015 年 12 月 31 日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（ 4）在合并工作底稿中編制 2016 年 12 月 31 日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。【答案】（ 1） 2015 年借：固定資產(chǎn)原價100貸：資本公積年初100借：管理費用5 （ 100÷ 20）貸：固定資產(chǎn)累計折舊5（ 2） 2016 年借：固定資產(chǎn)原價100貸：資本公積年初100借：未分配利潤年初5貸：固定資產(chǎn)累計折舊5借：管理費用5（ 100÷ 20）。9歡迎下載精品文檔貸：固定資產(chǎn)累計折舊5（ 3）以 S 公司 2015 年 1 月 1 日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的

25、S公司 2015 年的凈利潤為 995 萬元（ 1 000-5 ）。2015 年實現(xiàn)的凈利潤借：長期股權(quán)投資796（ 995× 80%）貸：投資收益7962015 年分配現(xiàn)金股利借：投資收益480（ 600× 80%）貸：長期股權(quán)投資4802015 年其他綜合收益借：長期股權(quán)投資80 （ 100× 80%）貸：其他綜合收益本年80（ 4） 2016 年借：長期股權(quán)投資396 （ 796-480+80 ）（）貸：未分配利潤年初316 （ 780-480 ）投資收益形成其他綜合收益年初80以S公司 2015年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的 S 公

26、司 2016年的凈利潤為 1 195 萬元（1 200-5 ）。借：長期股權(quán)投資956（ 1 195 × 80%）貸：投資收益956二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本資本公積（含調(diào)整的）盈余公積其他綜合收益未分配利潤 - 年初商譽貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（負(fù)數(shù)）第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制【例題】假設(shè)P 公司能夠控制S 公司， S 公司為股份有限公司。2015 年 12 月 31 日， P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S 公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000 萬元，擁有S 公司 80%的股份。 P 公司在個別

27、資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。該投資為 2015 年 1 月 1 日 P 公司用銀行存款3 000 萬元購得S 公司 80%的股份（假定 P公司與 S 公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日， S 公司有一棟辦公樓，其公允價值為700 萬元，賬面價值為600 萬元，按年限平均法計提折舊，預(yù)計尚可使用年限為 20 年，無殘值。假定該辦公樓用于 S 公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。2015 年 1 月 1 日， S 公司股東權(quán)益總額為3 500 萬元，其中股本為2 000 萬元，資本公。10歡迎下載精品文檔積為 1 500 萬元，其他綜合收益為0

28、，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015 年， S 公司實現(xiàn)凈利潤1 000 萬元，提取法定盈余公積金100 萬元，分派現(xiàn)金股利600 萬元，未分配利潤為300 萬元。 S 公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100 萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動事項。2016 年， S 公司實現(xiàn)凈利潤 1 200 萬元，提取法定盈余公積金 120 萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動事項。假定 S 公司的會計政策和會計期間與 P 公司一致，不考慮 P 公司和 S 公司的內(nèi)部交易及合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（ 1）編制 2015 年與投資有關(guān)的抵銷分錄

29、。（ 2）編制 2016 年與投資有關(guān)的抵銷分錄。【答案】（ 1）借：股本2 000資本公積1 600 （ 1 500+100 ）盈余公積100其他綜合收益100未分配利潤年末295 （ 1 000-100-600-5 ）商譽1203 000- （ 3 500+100 ）× 80%貸：長期股權(quán)投資3 396 （ 3 000+796-480+80 ）少數(shù)股東權(quán)益819 （ 2 000+1 600+100+100+295 ）× 20%借：投資收益796少數(shù)股東損益199（ 995× 20%）未分配利潤年初0貸：提取盈余公積100對所有者（或股東）的分配600未分配利潤

30、年末295（ 2）借：股本2 000資本公積1 600盈余公積220 （ 100+120）其他綜合收益100未分配利潤年末1 370 （ 295+1 200-120-5 ）商譽120貸：長期股權(quán)投資4 352 （ 3 000+396+956 ）少數(shù)股東權(quán)益1 058 （ 2 000+1 600+100+100+120+1 370 ）× 20%借：投資收益956少數(shù)股東損益239（ 1 195 × 20%）未分配利潤年初295貸：提取盈余公積120對所有者（或股東）的分配0。11歡迎下載精品文檔未分配利潤年末1 370關(guān)注：合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資

31、，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團的庫存股， 作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以減：庫存股項目列示。 子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。【例題·多選題】甲公司2015 年 1 月 1 日購入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和經(jīng)營政策實施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。2015 年度，乙公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算實現(xiàn)的凈利潤為2 000 萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2015年末，甲公司合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益為825 萬元。 2016 年度，

32、乙公司按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算的凈虧損為5 000 萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2016 年末，甲公司個別財務(wù)報表中所有者權(quán)益總額為8 500 萬元。下列各項關(guān)于甲公司2015 年度和2016 年度合并財務(wù)報表列報的表述中，正確的有（）。A.2015 年度少數(shù)股東損益為400 萬元B.2016 年 12 月 31 日少數(shù)股東權(quán)益為0C.2016 年 12 月 31 日股東權(quán)益總額為5 925 萬元D.2016 年 12 月 31 日歸屬于母公司股東權(quán)益為6 100 萬元【答案】 ACD【解析】 2015 年少數(shù)股東損益=2 000× 20%=400（萬元），選項 A 正

33、確； 2016 年 12 月 31日少數(shù)股東權(quán)益=825- 5 000× 20%=-175（萬元），選項 B 錯誤； 2016 年 12 月 31 日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8 500+（2 000-5 000）× 80% =6 100 （萬元），選項 D 正確； 2016 年12 月 31 日股東權(quán)益總額=6 100-175=5 925（萬元），選項 C正確。三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時， 需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括： （ 1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款； （2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)； （ 3）預(yù)付款項與預(yù)收款項

34、； （ 4）持有至到期投資（假定該項債券投資， 持有方劃歸為持有至到期投資， 當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券； （ 5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息； （ 6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利； （ 7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項目貸：債權(quán)類項目在某些情況下， 債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進， 而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下， 持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時， 可能會出現(xiàn)差額， 應(yīng)當(dāng)計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費用項目。即此種情況下：1. 當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本大于持有至到期投資的攤余成

35、本時借：應(yīng)付債券（個別報表的攤余成本）貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）財務(wù)費用（差額倒擠）2. 當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本小于持有至到期投資的攤余成本時借：應(yīng)付債券（個別報表的攤余成本）投資收益（差額倒擠）貸：持有至到期投資（個別報表的攤余成本）。12歡迎下載精品文檔（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財務(wù)報表時， 應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入） 相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財務(wù)費

36、用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下， 某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。 在編制合并財務(wù)報表時， 隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷， 與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合

37、并抵銷處理首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅的影響借：未分配利潤年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)備減少額×所得稅稅率）【例題】 P 公司 2015 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475 萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為 25 萬元。假定 P 公司 2015 年系首次編制

38、合并財務(wù)報表。抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25借：所得稅費用6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25。13歡迎下載精品文檔連續(xù)編制合并財務(wù)報表情況：（ 1）若 P 公司 2016 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475 萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為 25 萬元。抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤年初25借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25（ 2）若 P 公司 2016 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570 萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為 30

39、 萬元。借：應(yīng)付賬款600貸：應(yīng)收賬款600借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤年初25借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備5貸：資產(chǎn)減值損失5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=30× 25%=7.5（萬元）借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：所得稅費用1.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.25（ 3）若 P 公司 2016 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項目為380 萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20 萬元。借：應(yīng)付賬款400貸：應(yīng)收賬款400借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤年初25借：資產(chǎn)減值損失5貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=20×

40、25%=5（萬元）。借：未分配利潤年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：所得稅費用1.25（ 4）若 P 公司 2016 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項目為0。抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤年初25借：資產(chǎn)減值損失25貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額為0借：未分配利潤年初6.25。14歡迎下載精品文檔貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)6.25貸：所得稅費用6.25隨堂練習(xí)【提示】點擊上面的“隨堂練習(xí) ”即進入相關(guān)的試卷。第三節(jié)合并財務(wù)報表的編制三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷【教材例20-1 】假定

41、 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè)P 公司 2× 12 年個別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額與2× 11 年相同仍為4 750 000 元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為250 000元， 2× 12 年內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額未發(fā)生增減變化。S 公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5 000 000元系 2×11 年向 P 公司購進商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。P 公司在合并工作底稿中應(yīng)進行如下抵銷處理：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款5 000 000貸：應(yīng)收賬款5 000 000將上期（ 2× 11 年）內(nèi)部應(yīng)收賬

42、款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。在這種情況下，P 公司個別財務(wù)報表附注中壞賬準(zhǔn)備余額實際上是上期結(jié)轉(zhuǎn)而來的余額，因此只需將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備250 000貸：未分配利潤年初250 000【教材例20-2 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè)P 公司 2× 12 年個別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為6 270 000 元，壞賬準(zhǔn)備余額為330 000 元，本期對S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加1 600 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加80 000元。 S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付

43、賬款6 600 000 元系 2× 11 年和 2× 12 年向 P 公司購進商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。其他資料同【例20-1 】。P 公司在合并工作底稿中應(yīng)進行如下抵銷處理：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款6 600 000貸：應(yīng)收賬款6 600 000將上期（ 2× 11 年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備250 000貸：未分配利潤年初250 000將本期（ 2× 12 年）對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加的80 000元予以抵銷。其抵銷分

44、錄如下：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備80 000貸：資產(chǎn)減值損失80 000【教材例 20-3 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) P 公司 2× 12 年個別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為 3 040000 元，壞賬準(zhǔn)備余額為 160 000 元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期（ 2× 11 年）凈減少 1 800 000 元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額減少90 000元。 S 公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款3 200 000 元系 2× 11 年向 P 公司購進商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款的余額。其他資料同【例20-1 】。15歡迎下載精品文檔P 公司在合

45、并工作底稿中應(yīng)進行如下抵銷處理：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款3 200 000貸：應(yīng)收賬款3 200 000上期（ 2× 11 年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備250 000貸：未分配利潤年初250 000將本期（ 2× 12 年）因內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備減少的90 000 元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失90 000貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備90 000四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（一）不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷【舉例】假定 P公司是 S

46、公司的母公司， 假設(shè) 2014 年 S 公司向 P 公司銷售商品10 000 000元， S 公司 2014 年銷售毛利率為20%，銷售成本為8 000 000 元。 P 公司購入的上述存貨至2014 年 12 月 31 日未對外銷售。未對外銷售。2014 年 12 月 31 日抵銷分錄：借：營業(yè)收入10 000 000貸：營業(yè)成本8 000 000存貨2 000 000連續(xù)編制合并報表時：借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（倒擠）存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期

47、發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。 抵銷分錄中的 “未分配利潤年初” 和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：1. 將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本2. 將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本3. 將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。毛利率 =（銷售收入 - 銷售成本）÷銷售收入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷

48、售利潤=未實現(xiàn)銷售收入- 未實現(xiàn)銷售成本存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率。16歡迎下載精品文檔【教材例20-4 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè)2× 12 年 S 公司向 P 公司銷售產(chǎn)品15 000 000 元，S 公司 2× 12 年銷售毛利率與2× 11 年相同（為 20%），銷售成本為 12 000 000元。 P 公司 2× 12 年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為18 000 000 元，銷售成本為 12 600 000元；期末存貨為12 400 000 元（期初存貨10 000 000 元 +本期購進存貨15 000 000 元- 本期銷售成本 12600 000 元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為2480 000 元（12 400000× 20%）。P 公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進行如下抵銷處理：調(diào)整期初（ 2× 12