所得稅稅前扣除五項原則是關鍵

1、所得稅稅前扣除 五項原則是關鍵（上）導讀：稅法獨立原則規(guī)定了扣除的范圍和標準； 權(quán)責發(fā)生制原則、區(qū)分資本性支出和收益 性支出的原則規(guī)定了扣除的時間和金額； 相關性和合理性原則、憑有效憑證稅前扣除的原則 規(guī)定了涉稅項目能否扣除。實施新企業(yè)所得稅法后，在涉及稅前扣除的實務操作中，稅務機關和企業(yè)對個別涉稅項目應如何進行稅務處理、 能否扣除、扣除的所屬期間、扣除的金額等問題仍易產(chǎn)生不同的理 解。對于稅企雙方對政策理解的差異，應從稅法的角度，對企業(yè)計算稅前扣除額時應遵循的各項原則予以合理運用，確定政策執(zhí)行的具體口徑和標準，既能防范稅務機關的執(zhí)法風險， 保證政策有效執(zhí)行，又可以維護企業(yè)的合法稅收利益。一、

2、稅法獨立原則按照中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）第二十一條的規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。稅法明確了企業(yè)應納稅所得額的計算獨立于企業(yè)財務、會計處理辦法，這一規(guī)定簡稱稅法獨立原則。稅法獨立原則是應納稅所得額計算遵循的一項重要原則，由于應納稅所得額的計算涉及稅前扣除的計算，因此稅法獨立原則也是稅前扣除應遵循的一項重要原則。這一原則在稅前扣除中的適用產(chǎn)生了稅會差異，如工資薪金支出、職工福利支出、業(yè)務招待費、非公益性捐贈支出、資產(chǎn)損失、折舊年限、資產(chǎn)成本等涉 稅事項均會產(chǎn)生稅會差異， 企業(yè)這些涉稅事

3、項的財務會計處理與稅法規(guī)定不一致需在申報繳 納企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)整。稅法實施后，國家稅務總局針對稅法獨立原則適用中反映的一些具體問題，為了協(xié)調(diào)稅會差異，以規(guī)范性文件的方式進一步明確了稅法獨立原則的 適用標準，如國家稅務總局關于做好 2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳管理工作的通知（國稅函2010148號，以下簡稱國稅函2010148號）中規(guī)定，“企業(yè)所得稅法規(guī)定不確的， 在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算?！眹叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅應納 稅所得額若干稅務處理問題的公告（國家稅務總局公告 2012年第15號，以下簡稱15號公告）第八條規(guī)定，“根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依

4、據(jù)財務會計制度規(guī)定， 并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法 和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除， 計算其應納稅所得額?！眹惡?010148號和15號公告第八條的規(guī)定是對稅法第二十一 條的補充解釋，主要體現(xiàn)出以下兩點內(nèi)容：1 企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，可按企業(yè)實際會計 處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算應納稅所得額。在一個納稅年度內(nèi)，對企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的， 按照稅法第二十一條的規(guī)定，按稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算；對于企業(yè)財務、會計 處理辦法

5、與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，即企業(yè)財務、會計處理辦法符合稅收法律、 行政法規(guī)規(guī)定的，可按 15號公告第八條的規(guī)定，以企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè) 所得稅前扣除，計算應納稅所得額。企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致主要有兩種情形：一是稅法規(guī)定了低限標準，企業(yè)的會計處理不低于此標準屬于符合稅法規(guī)定，如企業(yè)的折舊年限，稅法規(guī)定了最短折舊年限， 企業(yè)會計核算中確認的折舊年限高于稅法規(guī)定的最短折舊年限，屬于與稅法規(guī)定一致，可按會計核算確認的折舊年限計算折舊從稅前扣除；二是稅法規(guī)定了高限標準，企業(yè)的會計處理如不高于此標準屬于符合稅法規(guī)定。如一般企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費和傭金支出，不高

6、于所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%即屬于符合稅法規(guī)定。對一個納稅年度內(nèi)企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，按企業(yè)實際會計處理確認的支出扣除后，既體現(xiàn)了稅法獨立的原則，也避免了產(chǎn)生稅會暫時性差異。2.企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，仍應依照稅收法 律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，仍應依照稅收法律、 行政法規(guī)的規(guī)定計算。對于因稅會規(guī)定不一致產(chǎn)生的永久性差異和暫時性差異，均應進行納稅調(diào)整，不涉及適用 15號公告第八條規(guī)定的問題（詳見例題）。例一：某企業(yè)2013年度因違法經(jīng)營被工商行政管理部門處以1

7、0萬元罰款，會計核算計入“營業(yè)外支出”。在進行稅務處理時，按照稅法第十條的規(guī)定，罰款不得從稅前扣除。企業(yè) 在2013年度納稅申報時，對計入損益的10萬元罰款支出應進行納稅調(diào)增處理，不涉及適用15號公告第八條規(guī)定的問題。稅收規(guī)定企業(yè)因被工商行政管理部門處罰而繳納的罰款不得扣除，而會計核算允許計入損益，這種差異屬于因稅收規(guī)定與會計核算規(guī)定的扣除標準不同而形成的永久性差異。永久性差異在一個納稅年度內(nèi)產(chǎn)生，不能在以后各期轉(zhuǎn)回， 永久存在。除被行政部門的罰款支出外，稅收滯納金、罰金、業(yè)務招待費等涉稅項目，也屬于永久性差異。例二：某企業(yè)購置一臺計算機， 該計算機計稅基礎為 1.2萬元，企業(yè)會計核算按 2年

8、計提折舊， 稅法規(guī)定最短折舊年限不得低于3年，假設該計算機預計沒有殘值。每年稅會差異及調(diào)整情況見下表： 時間 會計核算計入損益數(shù)額（元） 稅前準予扣除（元） 納稅調(diào)整額（元） 第一年60004000+2000第二年60004000+2000第三年04000-4000 合計12000120000在該例的稅務處理中，會計核算與稅收規(guī)定對計算機折舊計入損益（稅前扣除）的總額相同，只是因折舊年限不同每年形成暫時性差異。雖然第三年會計核算未計算折舊計入當期損益，但稅收仍應允許其當年扣除4000元。從本例看，暫時性差異的特點是在扣除期間內(nèi)的每個納稅年度會產(chǎn)生稅會差異，但稅會在扣除期間的總體扣除額并無差異。

9、在對暫時性差異進行稅務處理時，每一納稅年度均應對稅會差異計算調(diào)整，在某一納稅年度內(nèi)，當會計處理確認的支出小于稅法規(guī)定的標準時也應按稅法規(guī)定計算扣除，差額予以調(diào)減，因此稅會暫時性差異并不適用15號公告第八條的規(guī)定。（未完待續(xù)，請看下集）接上集二、權(quán)責發(fā)生制原則按照中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱實施條例）第九條的規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則。屬于當期的收入和費用，不論款項是否收 付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。權(quán)責發(fā)生制原則是企業(yè)確認稅前扣除（包括成本、費用、稅金和損失）時間和金額時應遵循的一項

10、重要原則，也是會計核算的基礎性原則。權(quán)責發(fā)生制原則與收付實現(xiàn)制原則不同，這一原則要求以是否權(quán)屬于當期，權(quán)屬于當期的金額多少作為企業(yè)稅 前扣除的確認計量標準， 避免了以是否支付、 是否取得發(fā)票等易被人為操作因素對稅前扣除 確認時間和金額的影響。正確運用這一原則既可以維護企業(yè)的合法稅收利益，也可以避免出現(xiàn)稅收政策漏洞。如：某企業(yè) 2013年取得2011年發(fā)生的10萬元設計費發(fā)票，2011年該企 業(yè)享受高新技術企業(yè) 15%減稅的稅收優(yōu)惠，2013年不再享受高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠，適用 25%的稅率。按照權(quán)責發(fā)生制的原則，該筆設計費應扣除在2011年度，產(chǎn)生抵繳 1.5萬元（100000 X 15%）稅

11、款的效應；如不按權(quán)責發(fā)生制的原則，將設計費扣除在2013年度，則會產(chǎn)生抵繳2.5萬元（100000 X 25%）稅款的效應，降低企業(yè)的稅收負擔，出現(xiàn)政策漏洞。在稅收實踐中，對企業(yè)以前年度應納稅所得額的追溯調(diào)整均是適用權(quán)責發(fā)生制的原則。如15號公告第六條規(guī)定，“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、 按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅 前扣除而未扣除或者少扣除的支出， 企業(yè)做出專項申報及說明后， 準予追補至該項目發(fā)生年 度計算扣除”；國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告（國家稅務總局公告 2011年第25號）第六條規(guī)定，“實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失 發(fā)生年度扣除”。在稽查檢查中，對

12、于檢查出以前年度少計收入、多計扣除、少繳稅款等行 為，均應按被檢查年度企業(yè)適用的政策計算實際應納所得稅額。如被檢查年度企業(yè)享受免征企業(yè)所得稅，檢查出當年因少計收入、多計成本而調(diào)增的納稅所得也適用免征企業(yè)所得稅的 政策。又如企業(yè)在2013年度補繳2010年度因少計營業(yè)收入而應繳納的營業(yè)稅，補繳的營業(yè)稅應在其納稅義務發(fā)生年度（2010年度）扣除，而不是在稅款繳納年度（2013年度）扣除。三、相關性和合理性原則按照稅法第八條的規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”；按照實施條例第二十七條的規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱

13、有關的支出，是指與取得收入直接相關的支 出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”，稅法和實施條例明確了稅前扣除應遵循相關性原則和合理性原則。相關性原則和合理性原則是確認企業(yè)支出能否扣除的主要標準，這兩項原則規(guī)定與企業(yè)取得收入不直接相關的支出和不符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出不得從 稅前扣除。在具體適用中，稅法規(guī)定贊助支出作為與取得收入不直接相關的支出不得從稅前扣除；國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告 2011年第34號，以下簡稱34號公告）第二條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點，由企業(yè)統(tǒng)一制作并 要求

14、員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。34號公告第三條規(guī)定，航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空 中保衛(wèi)員訓練費等空勤訓練費用，作為與企業(yè)取得收入相關和合理的支出，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。除上述政策規(guī)定外，在實務操作中，按照相關性的原則，對企業(yè)負 擔的投資者或職工個人生活費用、報銷職工個人的通訊費、支付給離退休人員工資及補貼一般均判定為與取得收入不直接相關的支出不得從稅前扣除。四、區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則按照實施條例第二十八條的規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本

15、性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本， 不得在發(fā)生當期直接扣除?！睂嵤l例規(guī)定了稅前扣除的支出應區(qū)分收益性支出和資本性 支出的原則。資本性支出是指支出的效益與幾個納稅年度相關的支出；收益性支出是指支出的效益與本納稅年度相關的支出。區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則是，企業(yè)確認支出應在當年度一次性扣除，還是按受益期扣除。稅法規(guī)定購置或建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出，租入固定資產(chǎn)的改建支出， 大修理支出等屬于資本性支出，15號公告第二條規(guī)定，“企 業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企

16、業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。”在實務操作中，對于稅法未明確規(guī)定屬于資本性支出還是收益性支出 的涉稅項目，企業(yè)可根據(jù)支出的受益期進行合理判斷。如企業(yè)自有房屋發(fā)生裝修支出，裝修的受益期確認為兩年，裝修支出可按2年攤銷。如受益期為5年，則裝修支出可按 5年攤銷。五、憑有效憑證稅前扣除的原則按照國家稅務總局關于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知（國稅發(fā)2009114號）的規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)的企業(yè)所得稅稅前扣除項目不得 在稅前扣除?！卑凑?4號公告第六條的規(guī)定，“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由 于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額

17、進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證?！鄙鲜稣唧w現(xiàn)了應憑有效憑證稅前扣除的原則。該原則雖未在稅法和實施條例中明確，但在企 業(yè)所得稅的實際征管中被廣泛運用，是企業(yè)確定發(fā)生支出能否稅前扣除應遵循的重要標準。 這一原則體現(xiàn)了以票管稅的稅務管理理念，規(guī)定企業(yè)在年度納稅申報前未取得有效憑證的涉稅項目不得扣除，待取得憑證時再扣除（按權(quán)責發(fā)生制的原則扣除）。這里指的有效憑證，不僅包括發(fā)票，也包括財政部門監(jiān)制的行政事業(yè)收費票據(jù)、企業(yè)自制的工資單等自制憑證等等。從近期稽查部門檢查反映的情況看，部分企業(yè)仍存在未取得發(fā)票，或取得虛假發(fā)票從稅前扣除的問題。綜上所述，上述五項稅前扣除原則規(guī)范了稅前扣除在時間和金額上