(新)企業(yè)合并與合并報(bào)表

1、1企業(yè)合并會(huì)計(jì) 2本章主要內(nèi)容 企業(yè)合并的分類 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法 （1）購(gòu)買(mǎi)法 （2）權(quán)益結(jié)合法 企業(yè)合并中的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù) 購(gòu)買(mǎi)日的確定3第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類4資本市場(chǎng)的企業(yè)合并 1999年6月清華同方采用股權(quán)交換的方式吸收合并魯穎電子，這是新中國(guó)首起以股權(quán)交換方式進(jìn)行的合并。5企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)合。 實(shí)質(zhì)是控制，并不以法人資格的消失為必要條件 主并企業(yè)，被并企業(yè) 母公司，子公司（保留法人資格）；總公司，分公司（失去法人資格）6企業(yè)合并的方式 吸收合并主并企業(yè)保留

2、地位，被并企業(yè)不復(fù)存在，“甲+乙=甲” 新設(shè)合并參加合并的所有企業(yè)的法人地位都不存在，改頭換面成為一家新企業(yè)，“甲+乙=丙” 控股合并通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，“甲+乙=甲+乙”7控股合并 控制，有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)此從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益。8控制的方式（詳見(jiàn)P419）通過(guò)一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本的比例來(lái)確定。包括直接擁有、間接擁有以及直接和間接擁有。雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過(guò)半數(shù)，但通過(guò)擁有表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。對(duì)潛在表決權(quán)的考慮。判斷母公司能夠控制特殊目的實(shí)體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。9第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合

3、并的會(huì)計(jì)處理10企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法 采用購(gòu)買(mǎi)法將企業(yè)合并視為主并企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)被并企業(yè)的股份來(lái)取得其全部或部分凈資產(chǎn)的一種會(huì)計(jì)方法。非同一控制下的企業(yè)合并。11企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法 購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)主并企業(yè)應(yīng)按購(gòu)并成本記賬；倘若被并企業(yè)喪失了法人地位，主并企業(yè)收到被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值入賬；且合并成本超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)為商譽(yù)。自購(gòu)買(mǎi)日起，被并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果才可合并到主并企業(yè)的利潤(rùn)表中。被并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入主并企業(yè)。12企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法 被并企業(yè)凈資產(chǎn)的確認(rèn)和評(píng)估 對(duì)被并企業(yè)在合并時(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目加以確認(rèn)。分為財(cái)產(chǎn)清查和資產(chǎn)評(píng)估兩個(gè)步驟。 被并企業(yè)應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)

4、的賬面價(jià)值。評(píng)估增值的部分，應(yīng)借記相關(guān)資產(chǎn)賬戶，貸記“資本公積”。1.如果企業(yè)采用控股合并方式，被并企業(yè)的法律主體依然存在，評(píng)估增值部分不能調(diào)整賬面記錄。由主并企業(yè)設(shè)置備查登記簿。13企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法被并企業(yè)喪失法人資格情況下的會(huì)計(jì)處理 喪失法人資格的企業(yè)應(yīng)結(jié)束舊賬，借記負(fù)債和所有者權(quán)益賬戶，貸記資產(chǎn)賬戶。 主并企業(yè)若采取有償方式實(shí)施合并，應(yīng)按各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)凈資產(chǎn)的差額，借記“商譽(yù)”賬戶；按確認(rèn)的各項(xiàng)負(fù)債數(shù)額，貸記所有負(fù)債賬戶，按照確定的成交價(jià)，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款應(yīng)付兼并企業(yè)款”科目。14企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法 借：資產(chǎn)（公允價(jià)值） 商譽(yù)（購(gòu)買(mǎi)價(jià)-凈資產(chǎn)

5、公允價(jià)值） 貸：負(fù)債（公允價(jià)值） 專項(xiàng)應(yīng)付款應(yīng)付兼并企業(yè)款 （購(gòu)買(mǎi)價(jià)）15企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法 根據(jù)CPA的規(guī)定，商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取之后，不能夠轉(zhuǎn)回。16企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法 主并企業(yè)若采取有償方式實(shí)施合并 企業(yè)支付合并價(jià)款時(shí)，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款應(yīng)付兼并企業(yè)款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶等。 主并企業(yè)若采取無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式實(shí)施合并 應(yīng)按各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，貸所有負(fù)債科目，兩者之間如有差額，貸記“實(shí)收資

6、本”科目。新設(shè)合并的會(huì)計(jì)處理與吸收合并相同。17被并企業(yè)仍保留法人資格情況下的會(huì)計(jì)處理 保留法人資格的企業(yè)，仍然可繼續(xù)沿用原企業(yè)賬冊(cè)；也可以結(jié)束舊賬，另立新賬。且均應(yīng)將其凈資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)入實(shí)收資本。 主并企業(yè)若采取有償方式實(shí)施合并，應(yīng)按其支付的價(jià)款，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”（或?qū)ｍ?xiàng)應(yīng)付款應(yīng)付兼并企業(yè)款）； 若主并企業(yè)采取無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式取得被并企業(yè)資產(chǎn)，則應(yīng)按劃轉(zhuǎn)的凈資產(chǎn)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“實(shí)收資本”。 在控股合并下，被并企業(yè)仍然保留法人資格，因此，主并企業(yè)只能將其投資記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”；若需綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，則應(yīng)編制合并報(bào)表。18企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法例1：2

7、007年1月1日，P公司以吸收合并方式收購(gòu)了S公司。在合并過(guò)程中，P公司發(fā)生的合并費(fèi)用（千元）如下：合并價(jià)款 150萬(wàn)直接與合并有關(guān)的費(fèi)用 8萬(wàn) 計(jì)入合并成本與合并有關(guān)的一般管理費(fèi)用3萬(wàn) 計(jì)入管理費(fèi)用19S公司資產(chǎn)負(fù)債表2007年1月1日單位：千元資 產(chǎn)金額公允價(jià)值 負(fù)債和股東權(quán)益金額貨幣資金5656應(yīng)付票據(jù)400應(yīng)收票據(jù)500500應(yīng)付賬款500應(yīng)收賬款（凈）800600長(zhǎng)期借款600存貨700850應(yīng)付債券800固定資產(chǎn)1,500900股本1,000減：累計(jì)折舊-700資本公積250無(wú)形資產(chǎn)專利權(quán)200270盈余公積400未分配利潤(rùn)-894資產(chǎn)合計(jì)3,056負(fù)債和股東權(quán)益合計(jì)3,05620

8、摘要 借方科目 貸方科目 借方金額 貸方金額 長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本）1580 管理費(fèi)用（一般的費(fèi)用）30 銀行存款1160專項(xiàng)應(yīng)付款應(yīng)付兼并款450 應(yīng)收票據(jù)500應(yīng)收賬款（凈）600存貨850 固定資產(chǎn)1500270商譽(yù)（=合并成本-賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值）760 累計(jì)折舊600 應(yīng)付票據(jù)400 應(yīng)付賬款500 長(zhǎng)期借款600 應(yīng)付債券800 長(zhǎng)期股權(quán)投資1580支付合并價(jià)款時(shí)將被并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，同時(shí)確認(rèn)商譽(yù) 無(wú)形資產(chǎn)專利權(quán)21企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)法將上述四筆分錄并入一筆分錄，即： 借：凈資產(chǎn)公允價(jià)值 管理費(fèi)用 商譽(yù)（合并成本-凈資產(chǎn)公允價(jià)值） 貸：銀行存款 專項(xiàng)應(yīng)付款22權(quán)益結(jié)合法 根

9、據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 以參與合并各方是否處于 “同一控制”下為依據(jù), 企業(yè)合并符合同一控制的條件, 就使用權(quán)益結(jié)合法。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出: “參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。23權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益均應(yīng)全部納入合并后的企業(yè)。參與合并企業(yè)整個(gè)年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。參與合并的企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表通常不需要做變動(dòng)，依然按賬面價(jià)值反映，也不確認(rèn)商譽(yù)。已登記入賬的發(fā)行股本的金額加上以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式支付的額外價(jià)款，與賬面登

10、記的購(gòu)買(mǎi)股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。若參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)予以調(diào)整，以保持合并后會(huì)計(jì)方法的一致性。24權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)分錄要點(diǎn) 所有者權(quán)益的合并 這是權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。應(yīng)借記被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，貸記股本（股票面值）、資本公積、留存利潤(rùn)等賬戶。資本公積有時(shí)在借方，有時(shí)在貸方，留存利潤(rùn)有時(shí)小于或等于被并企業(yè)賬面價(jià)值上的留存利潤(rùn)數(shù)，這些變化主要取決于實(shí)施合并企業(yè)對(duì)被企業(yè)發(fā)行股票數(shù)額的變化。 25權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)分錄要點(diǎn) 當(dāng)主并企業(yè)發(fā)行股票面值總額小于或等于被并企業(yè)賬面投入資本（即原股本數(shù)加資本公積數(shù)）時(shí)，資本公積在貸方，留存利潤(rùn)數(shù)等于被并企業(yè)賬面數(shù)；26權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)分

11、錄要點(diǎn) 當(dāng)發(fā)行股票面值總額大于被并企業(yè)投入資本時(shí)，則會(huì)出現(xiàn)資本公積在借方、留存利潤(rùn)數(shù)額小于等于被并企業(yè)賬面數(shù)額的現(xiàn)象。其具體數(shù)額的確定，則取決于下列沖銷每一所有者權(quán)益項(xiàng)目的順序及數(shù)額： 被并企業(yè)發(fā)行在外股票的面值；被并企業(yè)資本公積；實(shí)施合并企業(yè)的資本公積；被并企業(yè)的留存利潤(rùn)；購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的留存利潤(rùn)（可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)）。 27同一控制下的企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理吸收合并 例2：P公司發(fā)行1800000股每股面值1元（市價(jià)每股10元）的股份，換取了S公司股東持有的全部股份。股東權(quán)益P公司S公司合計(jì)股本，1元/股500018006800資本公積4008001200投入資本合計(jì)540026008000留

12、存收益6004001000股東權(quán)益合計(jì)60003000900028第一種情況 主并企業(yè)發(fā)行股票面值未超出被并企業(yè)的投入資本（股本+資本公積），此時(shí)，如果主并企業(yè)發(fā)行的股票=被并企業(yè)的股本，那么，先將被并企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)入主并企業(yè)，余額確認(rèn)為資本公積。29權(quán)益結(jié)合法吸收合并的處理 P公司在合并日進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下：借：凈資產(chǎn) 300萬(wàn) 貸：股本 180萬(wàn) 資本公積 80萬(wàn) 留存收益 40萬(wàn)發(fā)行股本180S公司的投入資本260。來(lái)自S公司P公司來(lái)自S公司30權(quán)益結(jié)合法吸收合并的處理 假定P公司發(fā)行2500000股股份換取了S公司的全部股份。主并企業(yè)的股本面額還是低于被并企業(yè)的投入資本，所以先確認(rèn)留

13、存收益的結(jié)轉(zhuǎn)，差額計(jì)為資本公積。 借：凈資產(chǎn) 300萬(wàn) 貸：股本 250萬(wàn)（250260） 資本公積 10萬(wàn) 留存收益 40萬(wàn)31權(quán)益結(jié)合法吸收合并的處理 若主并企業(yè)發(fā)行的股本面值超過(guò)被并企業(yè)的投入資本數(shù)，應(yīng)將主并企業(yè)的資本公積轉(zhuǎn)入股本。 在企業(yè)合并后，應(yīng)以新的會(huì)計(jì)主體考慮問(wèn)題，所以當(dāng)被并企業(yè)的資本公積不足以轉(zhuǎn)增資本時(shí)，就應(yīng)考慮將主并企業(yè)的資本公積轉(zhuǎn)增資本。32權(quán)益結(jié)合法吸收合并的處理 假定P公司發(fā)行3000000股股份換取了S公司的全部股份。股本面值超過(guò)了S公司賬面的投入資本數(shù)，應(yīng)將P公司的資本公積轉(zhuǎn)入股本。 借：凈資產(chǎn) 300萬(wàn) 資本公積 40萬(wàn) 貸：股本 300萬(wàn)（260+40） 留存收

14、益 40萬(wàn)S公司的投入資本P公司的資本公積33權(quán)益結(jié)合法吸收合并的處理 當(dāng)兩家企業(yè)的資本公積都已轉(zhuǎn)增資本后還不足以達(dá)到所要求的股本數(shù)時(shí)，就要考慮將被并企業(yè)的留存收益、主并企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)增資本。 換句話說(shuō)，如果主并企業(yè)發(fā)行的股本面值超過(guò)了被并公司賬面的投入資本數(shù)和主并公司的資本公積之和，則其差額部分扣減被并公司的留存收益，如果還不足，再?zèng)_減主并企業(yè)的留存收益（可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)）。34權(quán)益結(jié)合法吸收合并的處理 假定P公司發(fā)行3400000股股份換取了S公司的全部股份，應(yīng)編制如下分錄： 借：凈資產(chǎn) 300萬(wàn) 資本公積 40萬(wàn) 貸：股本 340萬(wàn)（=S公司的投入資本260+P公司的資本公積40+S公司的

15、留存收益40）35權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法吸收合并的處理吸收合并的處理再假定P公司發(fā)行4500000股股份換取了S公司的全部股份，應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：凈資產(chǎn) 300萬(wàn) 資本公積 40萬(wàn) 留存收益 110萬(wàn) 貸：股本 450萬(wàn)（=S公司的投入資本260萬(wàn)+P公司的資本公積40+S公司的留存收益40+P公司的留存收益40+70）P公司的留存收益可以是負(fù)數(shù)36權(quán)益結(jié)合法的處理原則權(quán)益結(jié)合法的處理原則 主并企業(yè)或存續(xù)企業(yè)的股本總額必須等于其全部股份的面值； 不論換出的股份為多少，企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益總額不會(huì)發(fā)生變化； 若換出股份的面值小于被并企業(yè)的投入資本數(shù)，則視同被并企業(yè)將部分資本公積轉(zhuǎn)增資本；若

16、換出股份的面值大于被并企業(yè)的投入資本數(shù)，則應(yīng)先沖銷主并企業(yè)的資本公積，再有不足，先用被并企業(yè)的留存收益沖抵，再用主并企業(yè)的留存收益沖抵。37權(quán)益結(jié)合法控股合并的處理 若被并企業(yè)保留法人資格，即控股合并，則上述會(huì)計(jì)分錄中的借方賬戶均應(yīng)改為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。38企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法，統(tǒng)一要求采用購(gòu)買(mǎi)法核算企業(yè)合并。 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買(mǎi)法。39企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇 “同一控制下的企業(yè)合并”，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性

17、的企業(yè)合并。因此，企業(yè)中涉及的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，僅對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的股東權(quán)益部分進(jìn)行內(nèi)部調(diào)整。 “非同一控制下的企業(yè)合并”，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。此類企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值入賬，購(gòu)買(mǎi)日后被并方的損益才可以納入主并企業(yè)。40企業(yè)合并中的若干問(wèn)題負(fù)商譽(yù) 在少數(shù)情況下，合并時(shí)取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)超過(guò)合并成本，這就產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)。 可能的原因是被并企業(yè)還有一些未能在賬面上反映的不利因素，這些因素會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)負(fù)面影響。 CPA中的負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行說(shuō)明。41企業(yè)合并中的若干問(wèn)題購(gòu)買(mǎi)日 購(gòu)買(mǎi)日是對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方

18、的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購(gòu)買(mǎi)方的時(shí)點(diǎn)。 對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，存在不同的看法。一般認(rèn)為，要同時(shí)滿足4個(gè)條件。（1）購(gòu)買(mǎi)協(xié)議已獲股東大會(huì)通過(guò)，并已獲相關(guān)政府部門(mén)批準(zhǔn)。（2）購(gòu)買(mǎi)公司和被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)。（3）購(gòu)買(mǎi)公司已支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%）。（4）購(gòu)買(mǎi)公司實(shí)際上已經(jīng)控制被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政 策，并從其活動(dòng)中獲得利潤(rùn)或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。 42本章小結(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買(mǎi)法視企業(yè)合并為購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，所以應(yīng)按公允價(jià)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，若合并成本超過(guò)并入凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，其差額應(yīng)記入商譽(yù)，并在規(guī)定的期限內(nèi)予以攤銷。在購(gòu)買(mǎi)法下，被并企業(yè)的留存利潤(rùn)不能并入，只有合并后的收益才能并入實(shí)施合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并是現(xiàn)有所有