會計政策會計估計及會計差錯更正

1、會計政策、會計估計變更和差錯更正本章共講三節(jié)內(nèi)容：第一節(jié)會計政策及其變更第二節(jié)會計估計及其變更第三節(jié)前期差錯及其更正重點、難點集中在第一節(jié)和第三節(jié)。第一節(jié)會計政策及其變更 一、會計政策含義會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。其中，原則，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則；基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ),主要是計量基礎(chǔ)；會計處理方法,是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。會計政策具有以下特點：第一，會計政策的選擇性。第二，會計

2、政策的強制性。（比如準(zhǔn)則規(guī)定所得稅不能采用應(yīng)付稅款法，這就體現(xiàn)了強制性）第三，會計政策的層次性。（比如權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于記賬基礎(chǔ)的層次，按公允價值計量還是歷史成本計量，是按公允價值計量還是按成本與市價孰低計量，這屬于方法的層次。）企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。二、會計政策變更及其條件會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。要點：1.強調(diào)相同的交易或事項比如，某項租賃原符合融資租賃的要求，按融資租賃的原則核算，后不符合融資租賃的條件，改為經(jīng)營租賃，按經(jīng)營租賃的要求進行會計核算。雖然交易仍然屬于租賃業(yè)務(wù)，但經(jīng)營租賃與融資租

3、賃有本質(zhì)區(qū)別，故這種變更不屬于會計政策變更。2.強調(diào)由原來采用的會計政策改用另一會計政策一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。對會計政策變更的認定，直接影響會計處理方法的選擇。因此，在會計

4、實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確認定屬于會計政策變更的情形。下列兩種情況不屬于會計政策變更：第一，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。如長期股權(quán)投資因增資由成本法改為權(quán)益法，雖然要進行追溯調(diào)整，但不屬于會計政策變更。會計政策變更與追溯調(diào)整不能劃等號。第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關(guān)會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。第一，以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。資

5、產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6項會計要素的確認標(biāo)準(zhǔn)是會計處理的首要環(huán)節(jié)。如，按照新準(zhǔn)則研發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出符合資本化時要確認為無形資產(chǎn)，而原準(zhǔn)則都是確認為當(dāng)期損益的。又如收入的確認，由完成合同法改為完工百分比法，兩種方法確認的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本不同，屬于會計政策變更。第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。如，舊準(zhǔn)則下的短期投資，采用成本與市價孰低法計量，按照新準(zhǔn)則作為交易性金融資產(chǎn)核算，按照公允價值計量，計量基礎(chǔ)發(fā)生了變化。第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。第四，根據(jù)會計確認

6、、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。注意：（1）成本與市價孰低改成公允價值計量屬于會計政策變更；（2）預(yù)計公允價值確定方法的變更是會計估計變更；（3）計提準(zhǔn)備的方法，如按單項資產(chǎn)計提、分類計提還是合并計提。由不計提改為計提是會計政策變更，具體計提方法的變更（如由單項計提改為分類計提）是會計估計變更；（4）固定資產(chǎn)折舊方法的變更（如年數(shù)總和法改為雙倍余額遞減法，平均年限法改為工作量法）屬于會計估計變更；（5）發(fā)出存貨計價方法的變更（如先進先出法改為加權(quán)平均法，加權(quán)

7、平均法改為全月一次加權(quán)平均法）屬于會計政策變更；（6）年限的變更、凈殘值率的變更、壞賬準(zhǔn)備計提比例的變更屬于典型的會計估計變更。四、會計政策變更的會計處理（重點）發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額（按新政策計算）與現(xiàn)有金額（按舊政策計算）之間的差額。采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的

8、會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。我國的報表一般都是比較報表，比如2009年資產(chǎn)負債表要提供期末數(shù)和期初數(shù)，期初數(shù)就是2008年年末數(shù)。利潤表要提供本年數(shù)和上年數(shù)。留存收益是指資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目中的留存收益及所有者權(quán)益變動表中的留存收益。此種情況下的列報前期留存收益就是指2008年的期初留存收益。對期初留存收益的影響實際上就是對以前各期利潤表項目的影響。比如2009年發(fā)生會計政策變更，

9、業(yè)務(wù)在2006年已存在，應(yīng)分別計算政策變更對2006年、2007年和2008年稅后利潤的影響。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；追溯調(diào)整分錄思路：1.稅前分錄；2.所得稅影響；3.稅后分配的分錄。注意四個要點：先看作是“當(dāng)年”的處理；換賬戶：資產(chǎn)負債表賬戶用原來的賬戶，利潤表賬戶換成“利潤分配未分配利潤”；比如，2006年取得的短期投資按照新準(zhǔn)則作為交易性金融資產(chǎn)核算，原來期末按成本計量，成本為1000萬元，2006年末資產(chǎn)公允價值變?yōu)?200萬元。對2006年度稅前影響的分錄：借：交易性金融資產(chǎn)200貸：利潤分配未分配利潤20

10、0所得稅的處理應(yīng)交所得稅不會發(fā)生變化，即會計政策變更不能調(diào)整應(yīng)交所得稅，根據(jù)題目條件判斷是否調(diào)整遞延所得稅。對于資產(chǎn)負債表日后事項與前期差錯更正，應(yīng)根據(jù)題目給出的稅法規(guī)定等條件來判斷如何調(diào)整所得稅。主要考慮兩方面：應(yīng)交所得稅的調(diào)整和遞延所得稅的調(diào)整。稅后分配：盈余公積的提取所涉及的分配均使用“利潤分配未分配利潤”賬戶。追溯調(diào)整時，不考慮股利分配。借：利潤分配未分配利潤貸：盈余公積或作相反分錄。第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；第四步，附注說明?！纠?21】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票市場購入A、

11、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表221所示：表221兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A(chǔ)股票4 500 0

12、005 100 0005 100 000B股票1 100 0001 300 000答疑編號911220101根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表222所示：表222改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)單位：元時間公允價值（新政策）成本與市價孰低（舊政策）稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 00020×6年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000合計6 400 0005 600 000800 000200 00

13、0600 000甲公司20×7年12月31日的比較財務(wù)報表列報前期最早期初為20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允價值計量的賬面價值為5 100 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司20×6年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。甲公司在20×6年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩者差異的稅后凈影

14、響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。甲公司按照公允價值重新計量20×6年年末B股票賬面價值，其結(jié)果為公允價值變動收益少計了200 000元，所得稅費用少計了50 000元，凈利潤少計了150 000元。2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動600 000貸：利潤分配未分配利潤450 000遞延所得稅負債150 000對上面分錄的分析理解：a.借：交易性金融資產(chǎn)600 000貸：

15、公允價值變動損益600 000b.借：所得稅費用150 000貸：遞延所得稅負債150 000將上面兩筆分錄中的“公允價值變動損益”和“所得稅費用”科目換成“利潤分配未分配利潤”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上面的調(diào)整分錄了。調(diào)整利潤分配：借：利潤分配未分配利潤 （450 000×15%）67 500貸：盈余公積67 500（2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動200 000貸：利潤分配未分配利潤150 000遞延所得稅負債 50 000調(diào)整利潤分配：借：利潤分配未分配利潤 （150 000×15%）22 500貸

16、：盈余公積 22 5003.財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。甲公司在列報20×7年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應(yīng)進行調(diào)整。資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0

17、033元。所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計上年金額450 000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計本年金額150 000元。（二）未來適用法若會計政策變更的累積影響數(shù)無法可靠確定，則應(yīng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表?！?/p>

18、例222】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2 500 000元，公司當(dāng)年購入存貨的實際成本為18 000 000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4 500 000元，當(dāng)年銷售額為25 000 000元，假設(shè)該年度其他費用為l 200 000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2 200 000元。答疑編號911220102分析：發(fā)出存貨計價方法的變更屬于會計政策變更，但因其累積影響數(shù)無法計算，

19、故采用未來適用法處理。因為普遍來說，企業(yè)的存貨比較多，而且從企業(yè)一開始成立就會涉及存貨的核算，實務(wù)中進行追溯調(diào)整不太可行。計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表223所示：表223當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入25 000 00025 000 000減：營業(yè)成本16 000 00018 300 000減：其他費用1 200 0001 200 000利潤總額7 800 0005 500 000減：所得稅1 950 0001 375 000凈利潤5 850 0004 125 000差額1 725 000公司由于會計政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1 725 000

20、元，需要進行表外披露。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇 對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會計處理方法：1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進行處理：（1）國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理

21、規(guī)定進行處理；（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。比如，企業(yè)首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時，應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定來處理。2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的（如賬簿資料不全），應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。對于

22、以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定；（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定；比如可供出售金融資產(chǎn)持有一年后重分類為持有至到期投資，或者持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，這些情況不需要進行追溯調(diào)整，因為我們不能假定當(dāng)初管理者的持有意圖就是最新的意圖。（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更

23、的影響的證據(jù)）和該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。五、會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。2.當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額（核心）。包括：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。3.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策

24、的時點、具體應(yīng)用情況。包括：無法進行追溯調(diào)整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因；開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況?！纠}1·多選題】某上市公司發(fā)生的下列交易或事項中，不屬于會計政策變更的有（）。A.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長至10年 B.期末對按業(yè)務(wù)發(fā)生時即期匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調(diào)整 C.年末根據(jù)當(dāng)期發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債調(diào)整本期所得稅費用D.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式答疑編號911220103【答案】ABC【解析】選項A，屬于

25、會計估計變更；選項B、C，屬于按規(guī)定進行的正常處理?！纠}2·多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。A.存貨跌價準(zhǔn)備由按單項計提變更為按類別計提B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權(quán)平均法E.應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法答疑編號911220104【答案】CD第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計的定義和特征會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。1.不確定的交易或事項，比如固定資產(chǎn)購買后預(yù)計使用年限為40年，真

26、實的使用年限可能比40年多幾年也可能少幾年，折舊年限就屬于會計估計。2.最近可利用的信息，即應(yīng)以資產(chǎn)取得后的最新信息來判斷，不能以5年前或10年前的信息來判斷。3.會計估計是一種判斷。會計估計具有如下特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。第三，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)若利用這種會計估計人為地操縱利潤就損害了會計信息的可靠性，屬于濫用會計估計，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的

27、定期消耗金額進行調(diào)整。比如，資產(chǎn)的折舊年限由10年改為8年，資產(chǎn)損耗轉(zhuǎn)移到費用的金額變了，同時也影響了資產(chǎn)的賬面價值，這是我們關(guān)注會計估計變更的意義所在。會計估計變更的情形包括：第一，賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。第二，取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。第一，會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認。第二，既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入

28、變更當(dāng)期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的財務(wù)報表具有可比性，如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入企業(yè)日常經(jīng)營活動損益，則以后期間也應(yīng)計入日常經(jīng)營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入特殊項目中，則以后期間也應(yīng)計入特殊項目?！纠?25】丙公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，預(yù)計使用壽命為8年，凈殘值為4 000元，自20×4年1月1日起按直線法計提折舊。20×8年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計使用壽命為6年，凈殘值為2 000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。答疑編號9112202011

29、.分析：丙公司對上述會計估計變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用壽命提取折舊。2.計算：按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的年初余額如表224所示： 表224相關(guān)科目年初余額表單位：元項目金 額固定資產(chǎn)84 000減：累計折舊40 000固定資產(chǎn)凈值44 000改變估計使用壽命后，20×8年1月1 日起每年計提的折舊費用為21 000元（44 000-2 000）÷（6-4）。20×8年不必對以前年度已提折舊進行

30、調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費用。3.編制會計分錄如下：借：管理費用21 000貸：累計折舊21 000本題要點：變更當(dāng)年年初賬面價值的計算和變更后剩余使用年限的計算。四、會計估計變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對會計估計進行變更。（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因?！纠?26】?！纠}3·單選題】下列項目中，屬于會計估

31、計變更的是（）。A.固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值的改變B.企業(yè)外購的房屋建筑物不再一律確定為固定資產(chǎn)，而是對支付的價款按照合理的方法在土地和地上建筑物之間進行分配，分別確定無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)C.壞賬損失的核算方法由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法D.長期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法答疑編號911220202【答案】A【解析】選項B，屬于正常的處理；選項C，屬于會計政策變更。應(yīng)收賬款余額百分比法改為賬齡分析法屬于會計估計變更，但直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法之間的變更屬于會計政策變更；選項D，如果是對同一項投資改變核算方法則屬于會計政策變更。比如2007年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則將對子公司的投資由權(quán)益法改為成本法就屬于會

32、計政策變更。但是因增資或減資導(dǎo)致的長期股權(quán)投資核算方法的變更，則不屬于會計政策變更，也不是會計估計變更。注意：會計政策變更與會計估計變更不是二選一的關(guān)系，有很多變更既不是會計政策變更，也不是會計估計變更，而是正常的變更。 第三節(jié)前期差錯及其更正當(dāng)期差錯應(yīng)在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期對相關(guān)的項目直接調(diào)整即可。一、前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。舞弊

33、，是指人為地錯誤利用信息，給市場傳導(dǎo)一個錯誤的會計信息，要作為差錯進行更正。存貨與固定資產(chǎn)盤盈：通常將金額較大的存貨盤盈作為前期差錯更正處理。按第28號準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈屬于前期差錯。二、前期差錯更正的會計處理前期差錯分為不重要的差錯和重要的差錯。重要性的判斷：看項目的金額、性質(zhì)及對報表決策者的影響。金額較大，性質(zhì)較特殊的差錯，對報表的決策者產(chǎn)生完全不同的影響，那么就屬于重要差錯。（一）不重要的前期差錯的會計處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期

34、與前期相同的相關(guān)項目?！纠?27】A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在20×5年計入了當(dāng)期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：答疑編號911220203借：固定資產(chǎn)9 600貸：管理費用5 000累計折舊4 600假設(shè)該項差錯直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。（二）重要的前期差錯的會計處理對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)

35、當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。與追溯調(diào)整法的思路一致。對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。差錯影響資產(chǎn)負債表項目

36、的，在差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期直接調(diào)整相關(guān)項目的金額，若差錯影響利潤表項目，則先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，最終轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”。與追溯調(diào)整法的處理步驟一致：1.稅前階段2.所得稅階段3.稅后階段每個階段都看成是當(dāng)年的差錯，資產(chǎn)負債表賬戶不動，利潤表賬戶先換成“以前年度損益調(diào)整”，在分配前將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”，最后再做調(diào)整盈余公積的分錄。借：利潤分配未分配利潤貸：盈余公積或做相反的分錄?！纠?28】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設(shè)20×5年適

37、用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。答疑編號9112202041.分析前期差錯的影響數(shù)20×5年少計折舊費用150 000元；多計所得稅費用37 500（150 000×25%）元；多計凈利潤112 500元；多計應(yīng)交稅費37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。2.編制有關(guān)項

38、目的調(diào)整分錄（1）補提折舊（稅前處理）：借：以前年度損益調(diào)整調(diào)整管理費用l50 000貸：累計折舊 l50 000注意：如果題目沒有特別說明，一般認為固定資產(chǎn)是管理用的，故補提折舊通過以前年度損益調(diào)整科目核算。（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅：借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅37 500貸：以前年度損益調(diào)整37 500說明：題目未給出稅法折舊等相關(guān)資料，且會計少提的折舊稅法都允許調(diào)整應(yīng)交所得稅，這說明會計與稅法折舊一致，故不涉及遞延所得稅的調(diào)整。（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配未分配利潤 112 500貸：以前年度損益調(diào)整 112 500注意：以前年度損益調(diào)整是會計處理的一個賬戶，但不是報表項目。（4）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：借：盈余公積 16 875貸：利潤分配未分配利潤16 8753.財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）B公司在列報20×6年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×6年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目及所有