國際稅收 - 第2章

1、1國際稅收（國際稅收（International Tax）主講人：主講人： 魏志華魏志華廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政系本科課程2第第2 2章章 所得稅的稅收管轄權(quán)所得稅的稅收管轄權(quán)v2.1 所得稅稅收管轄權(quán)的類型v2.2 稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)v2.3 所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)v2.4 居民與非居民的納稅義務(wù)32.1 2.1 所得稅稅收管轄權(quán)的類型所得稅稅收管轄權(quán)的類型2.1.1 稅收管轄權(quán)的含義2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀42.1.1 2.1.1 稅收管轄權(quán)的含義稅收管轄權(quán)的含義稅收管轄權(quán): 是一國政府在征稅方面的主權(quán)，它表現(xiàn)在一國政府有權(quán)決定對(duì)哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅等方面。 稅收管轄權(quán)是國家

2、主權(quán)的重要組成部分，一般遵循屬地原則和屬人原則。52.1.1 2.1.1 稅收管轄權(quán)的含義稅收管轄權(quán)的含義v屬地原則和屬人原則 屬地原則：一國政府可以在本國區(qū)域內(nèi)的領(lǐng)土和空間行使政治權(quán)力。而在稅收方面表現(xiàn)為，一國有權(quán)對(duì)來源于本國境內(nèi)的一切所得征稅。屬人原則：一國可以對(duì)本國的全部公民和居民行使政治權(quán)力 。而在稅收方面表現(xiàn)為，一國有權(quán)對(duì)本國居民或公民的一切所得征稅。 無論是屬人還是屬地原則，實(shí)現(xiàn)前提是國家主權(quán)完整。1895年年4月月17日，清政府與日本簽訂日，清政府與日本簽訂馬關(guān)條約馬關(guān)條約：（1）割遼東半島、臺(tái)灣及其附屬島嶼、澎湖列島給日本）割遼東半島、臺(tái)灣及其附屬島嶼、澎湖列島給日本 ；（2）

3、賠償日本軍費(fèi)）賠償日本軍費(fèi)2億兩白銀；億兩白銀；（3）開放沙市、重慶、蘇州、杭州為商埠，日本輪船可以沿內(nèi)）開放沙市、重慶、蘇州、杭州為商埠，日本輪船可以沿內(nèi)河駛?cè)胍陨细骺诎叮缓玉側(cè)胍陨细骺诎?；?）日本可以在華通商口岸投資設(shè)廠，產(chǎn)品運(yùn)銷中國內(nèi)地免收）日本可以在華通商口岸投資設(shè)廠，產(chǎn)品運(yùn)銷中國內(nèi)地免收內(nèi)地稅。內(nèi)地稅。62.1.1 2.1.1 稅收管轄權(quán)的含義稅收管轄權(quán)的含義v根據(jù)屬地原則和屬人原則，所得稅管轄權(quán)可分為：（1）地域管轄權(quán)，又稱來源地管轄權(quán)，即一國要對(duì)來源于本國境內(nèi)的所得行使征稅權(quán)；（2）居民管轄權(quán)，即一國要對(duì)本國稅法中規(guī)定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征稅權(quán)；（3）公民管

4、轄權(quán)，即一國要對(duì)擁有本國國籍的公民所取得的所得行使征稅權(quán)。72.1.1 2.1.1 稅收管轄權(quán)的含義稅收管轄權(quán)的含義v公民和居民：v公民：是指具有一國國籍并依據(jù)該國憲法和法律享有權(quán)利和義務(wù)的自然人。 v居民：在本國長期從事生產(chǎn)和消費(fèi)的人或法人，他國公民也可能屬于本國居民。 居民居民公民公民中國的“綠卡”82.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀v兩個(gè)相關(guān)概念：v無限納稅義務(wù)：亦稱“全面納稅義務(wù)”，是指納稅人就其來源于全球范圍內(nèi)的所得或財(cái)產(chǎn)對(duì)其所在國負(fù)有納稅義務(wù)。無限納稅義務(wù)只適用于本國居民（公民）。v有限納稅義務(wù)：納稅人只就其來源于征稅國境內(nèi)的所得或財(cái)產(chǎn)負(fù)有的納稅義務(wù)。

5、有限納稅義務(wù)只適用于一國的非居民或非居民公司。 9v目前，從世界各國的稅制來看，所得稅管轄權(quán)的實(shí)施主要有三種情況：（1）同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)；（2）實(shí)行單一地域管轄權(quán)；（3）同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀10v1.同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)一國對(duì)以下三類所得行使征稅權(quán)：本國居民的境內(nèi)所得（征稅依據(jù)：居民管轄權(quán)）本國居民的境外所得（征稅依據(jù)：居民管轄權(quán)）外國居民的境內(nèi)所得（征稅依據(jù)：地域管轄權(quán)）如果實(shí)行單一的管轄權(quán)，將流失部分稅收。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀11v目前

6、我國和世界上大多數(shù)國家都采取這種地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)并行的做法。 個(gè)人所得稅法規(guī)定，中國居民從中國境內(nèi)和境外取得的所得、外國居民從中國境內(nèi)取得的所得都要依照我國的個(gè)人所得稅法繳納個(gè)人所得稅。 企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)要就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅。 上述三種情況納稅義務(wù)（稅收計(jì)算公式）不同。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀12v特例：v 一些國家規(guī)定對(duì)本國居民來源于境外的所得只在接收或匯入環(huán)節(jié)征稅，如果本國居民沒有收到這種外國來源的所得則不必繳納所得稅。這些國家是否實(shí)行單一的地域管轄權(quán)?v仍是

7、實(shí)行稅收居民管轄權(quán)而非單一的地域外管轄權(quán)，只不過其居民管轄權(quán)的行使有一定的前提條件。如果一國只行使地域管轄權(quán)，則對(duì)境外來源所得在任何情況都不應(yīng)征稅。v為什么要“推遲課稅”？v 鼓勵(lì)對(duì)外投資、降低稅負(fù)時(shí)間價(jià)值。v為什么要鼓勵(lì)對(duì)外投資？v 調(diào)結(jié)構(gòu)/產(chǎn)能過剩、拉動(dòng)出口、國際競(jìng)爭(zhēng)力2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀13v2.實(shí)行單一的地域管轄權(quán)一國只對(duì)納稅人來源于本國境內(nèi)的所得行使征稅權(quán)，其中包括：本國居民的境內(nèi)所得外國居民的境內(nèi)所得目前，實(shí)行單一地域管轄權(quán)的國家和地區(qū)主要有阿根廷、烏拉圭、巴拿馬、哥斯達(dá)黎加、肯尼亞、馬來西亞、中國香港等。2.1.2 2.1.2 各國稅收

8、管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀14v 為什么實(shí)行單一的地域管轄權(quán)，放棄部分稅收？v 不發(fā)達(dá)國家或重要金融中心：吸引外資v 拉美國家：地域管轄權(quán)對(duì)來源國和居住國都公平。v 你有什么方法可以對(duì)國內(nèi)的銷售進(jìn)行避稅？v 后果：這些國家或地區(qū)成為國際避稅地。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀15v彌補(bǔ)措施：v 為防止人們?yōu)E用地域管轄權(quán)規(guī)則，有的國家將與國內(nèi)貿(mào)易或經(jīng)營以及與國內(nèi)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的所得推定為國內(nèi)來源所得，盡管非居民納稅人是從境外取得的這筆所得，但也要就其所得向東道國政府納稅。v 如印度、印度尼西亞、馬來西亞、葡萄牙、新加坡。v 國際稅收規(guī)范也允許這種做法，如經(jīng)合

9、組織2008年7月出版的稅收協(xié)定范本注釋有相關(guān)規(guī)定。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀16v我國稅法也有類似規(guī)定：v 新中華人民共和國企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅”。v 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八條規(guī)定，稅法所稱實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)、以及擁有、管理、據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀172.1

10、.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀v 我國稅法對(duì)于這種“發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得”實(shí)際上是按照“來源于中國境內(nèi)的所得”來處理的。v 中國非居民在某些情況下也負(fù)有無限納稅義務(wù)。b公司公司a公司機(jī)構(gòu)公司機(jī)構(gòu)貸款貸款付息付息a公司公司付息付息付息付息OECD稅收協(xié)定范本注釋稅收協(xié)定范本注釋2008年年7月版第月版第23條：條： 如果某一締約國居民通過其設(shè)在另一締約國的常設(shè)機(jī)構(gòu)從第三國取得所得，而這種所得被歸屬到該常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么另一締約國就可以對(duì)這種所得（來源于第三國的不動(dòng)產(chǎn)所得除外）征稅。18v 除了所得稅，由于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的境外發(fā)生地政

11、府可能也要對(duì)其征收預(yù)提所得稅。我國在對(duì)外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所就這類所得征稅時(shí)，就有可能發(fā)生雙重征稅。v 新的企業(yè)所得稅法將這部分視同中國境內(nèi)所得的國際重復(fù)征稅減除方法從“扣除法”改為了“抵免法”。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀19v3.同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)出現(xiàn)于十分強(qiáng)調(diào)本國征稅權(quán)范圍的國家，如美國、利比里亞等國。例如：美國稅法規(guī)定，美國公民即使長期居住在國外，不是美國的稅收居民，也要就其一切所得向美國政府申報(bào)納稅。理由在于：美國公民能享受到美國政府給他們帶來的利益，因而他們有義務(wù)向美國政府納稅。2.1.2 2.1.2 各國稅收

12、管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀20v我國個(gè)稅法的適用范圍：第一條 在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。 在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀21v小案例： Xia Men Philharmonic Orchestra 2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀22v小案例： Xia Men Philharmonic Orchestra v2007年，廈門愛樂樂

13、團(tuán)赴歐洲巡回演出，法國巴黎、德國埃森、柏林、美茵茨、安斯巴赫、斯圖加特、奧地利的茵斯布魯克和意大利的羅馬巡回演出取得轟動(dòng)性的成功。最后，廈門愛樂樂團(tuán)回到國內(nèi)匯報(bào)演出達(dá)數(shù)十場(chǎng)。 v我國政府實(shí)施的是居民稅收管轄權(quán)，其他東道國實(shí)施的是來源地稅收管轄權(quán)。 v問題：（1）對(duì)于愛樂樂團(tuán)演員在國外的所有演出報(bào)酬應(yīng)向東道國納稅嗎？ （2）愛樂樂團(tuán)演員應(yīng)就哪些收入向我國政府納稅？ 2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀23v案例分析：v（1）愛樂樂團(tuán)演員應(yīng)否向東道國納稅的依據(jù)，首先應(yīng)是中國政府與對(duì)方國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中的相關(guān)規(guī)定。如果中國政府與對(duì)方國家沒有簽訂雙邊稅收協(xié)定的，則應(yīng)依

14、據(jù)東道國的國內(nèi)稅法之規(guī)定（本案中為來源地稅收管轄權(quán)）。本案愛樂樂團(tuán)演員應(yīng)就所到國之演出報(bào)酬向東道國繳納個(gè)人所得稅，也就是在哪一國家掙的錢，就向哪一國家繳稅。v（2） 中國政府實(shí)施的是居民稅收管轄權(quán)，愛樂樂團(tuán)演員應(yīng)就全部演出報(bào)酬，包括赴歐洲演出和回國后的匯報(bào)演出收入，向中國政府繳納個(gè)人所得稅。2.1.2 2.1.2 各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀各國稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀242.2 2.2 稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)252.2 2.2 稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)v稅收居民：或財(cái)政居民，包括自然人居民和法人居民，是指負(fù)有稅收

15、義務(wù)的“居民”。 這里的居民強(qiáng)調(diào)的是在本國長期居住的事實(shí)。v判斷納稅人是否為稅收居民意義在于： 只有確定為稅收居民，才能行使居民管轄權(quán)； 稅收居民可享受國際稅收締約國提供的稅收利益。262.2 2.2 稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人身份居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)法人身份（1）住所標(biāo)準(zhǔn)； （2）居所標(biāo)準(zhǔn)； （3）停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)；（1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)； （2）管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)； （3）總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)； （4）選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)；272.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v對(duì)于自然人而言，居民是與參觀者或游客相對(duì)應(yīng)的概念。v某人是一國的居民，意味著他已在該國居住較長的時(shí)

16、間或打算在該國長期居住，而不是以過境客的身份對(duì)該國做短暫的訪問或逗留。28v各國判定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)有兩大類：當(dāng)事人是否有在本國定居或習(xí)慣性居住的愿望或意向當(dāng)事人是否有在本國定居或習(xí)慣性居住的事實(shí)2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)29v判定自然人居民身份的具體標(biāo)準(zhǔn)則有三個(gè)：（1）住所標(biāo)準(zhǔn)：住所(domicile)是一個(gè)民法上的概念，一般是指一個(gè)人固定的或永久性的居住地。 （2）居所標(biāo)準(zhǔn) ：居所(residence)一般是指一個(gè)人連續(xù)居住了較長時(shí)期但又不準(zhǔn)備永久居住的居住地。 （3）停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)：許多國家規(guī)定，一個(gè)人在本國盡管沒有住所或居所，但在一個(gè)所得

17、年度中他在本國實(shí)際停留(physical presence)的時(shí)間較長，超過了規(guī)定的天數(shù)，則也要被視為本國的居民。 判斷強(qiáng)度：住所標(biāo)準(zhǔn)居所標(biāo)準(zhǔn)停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)30v1.住所標(biāo)準(zhǔn) 凡是住所設(shè)在該國的納稅人均為該國的稅收居民。v各國對(duì)住所一般都有明確的法律定義。比如： 定居地：沒有理由停留在其他地方時(shí)要返回的處所 希臘/英國：定居或有定居意愿（如：持有“綠卡”） 多數(shù)國家：家庭所在地 大陸法系國家：經(jīng)濟(jì)利益中心或主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中心2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)31v關(guān)于“住所標(biāo)準(zhǔn)”的案例：

18、20世紀(jì)70年代在英國就有這方面的一個(gè)判例。有一位先生1910年在加拿大出生，1932年他參加了英國空軍，并于1959年退役，隨后一直在英國一家私人研究機(jī)構(gòu)工作，直到1961年正式退休，而且退休后他與英國妻子繼續(xù)在英國生活。在此期間這位先生一直保留了他的加拿大國籍和護(hù)照，并經(jīng)常與加拿大有一些金融方面的往來；而且他也希望與妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度過余生。法院判定這位先生盡管在英國居住了44年，但他在英國僅有居所而沒有住所。 英國采用主觀意愿標(biāo)準(zhǔn)，即住所取決于永久居住意愿。 美國1984年前后的主觀標(biāo)準(zhǔn)：不打算離開美國；綠卡。2.2.1 2.2.1 自然

19、人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)322.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v實(shí)施條例第2條：在中國境內(nèi)有住所的個(gè)人是因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。我國稅法判定個(gè)人住所依據(jù)是個(gè)人“習(xí)慣性居住地”。 “在中國習(xí)慣性居住”：是指?jìng)€(gè)人在中國以學(xué)習(xí)、工作、探親、旅游等活動(dòng)結(jié)束后必然要返回中國境內(nèi)居住，而不是指?jìng)€(gè)人在中國境內(nèi)實(shí)際居住。v注意：只要某人的習(xí)慣性居住地在中國境內(nèi)，那么在某個(gè)納稅年度中，即使該個(gè)人實(shí)際并沒有在中國境內(nèi)居住，其在中國境內(nèi)仍屬有住所，在該納稅年度中他（她）仍屬于中國的居民納稅人。33v2.居所標(biāo)準(zhǔn)居所(resid

20、ence) 一般是指一個(gè)人連續(xù)居住了較長時(shí)期但又不準(zhǔn)備永久居住的居住地。居所與住所至少存在著兩點(diǎn)區(qū)別：（1）住所是個(gè)人的久住之地，而居所只是人們因某種原因而暫住或客居之地（居無定所）；（2）住所通常涉及一種意圖，即某人打算將某地作為其永久性居住地，而居所通常是指供個(gè)人長期有效使用的房產(chǎn)，該標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是人們居住的事實(shí)，但并不強(qiáng)調(diào)其在此長期居住的意愿。2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)34v居所依據(jù)：當(dāng)事人是否擁有可供其長期使用的住房。即如果某人在本國擁有可由他支配的住房，那該項(xiàng)人在本國就有居所。 德國稅法：擁有非臨時(shí)性住房的人即為德國居民。v 以擁有住房為標(biāo)

21、準(zhǔn)判定居所的國家一般還要求當(dāng)事人在有關(guān)的納稅年度中確實(shí)在本國居住過，哪怕住的時(shí)間很短。 愛爾蘭法律：有住房可供其使用的個(gè)人，在愛爾蘭只要停留一天就是愛爾蘭的稅收居民。 英國：納稅人在英有住房，即便訪英時(shí)未住，也是居民。2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)35v另外，有的國家以當(dāng)事人居住的時(shí)間長短以及當(dāng)事人與居住地關(guān)系的持久性來判定居所的存在。v甚至在有的國家，如果某人在該國包租幾年打獵季節(jié)用的狩獵屋，則他在該國就要被認(rèn)定為有居所。v可見，對(duì)居所的判定各國并無一定之規(guī)。2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)36v3.停留時(shí)間標(biāo)

22、準(zhǔn)許多國家規(guī)定，一個(gè)人在本國盡管沒有住所或居所，但在一個(gè)所得年度中他在本國實(shí)際停留(physical presence)的時(shí)間較長，超過了規(guī)定的天數(shù)，則也要被視為本國的居民。1928年，英國法院在審理一樁納稅案時(shí)指出：一個(gè)人即使是沒有固定住所的流浪漢，經(jīng)常睡在公園里或馬路便道上，也可以是稅收居民。2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)37v我國停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn) 我國稅法規(guī)定，在一個(gè)納稅年度中在我國住滿1年的個(gè)人為我國的稅收居民。 我國的納稅年度為日歷年度，所以一個(gè)在我國無住所的人只有在我國從某一年度的1月1日住到12月31日才可能成為我國的稅收居民，跨年度住滿36

23、5天并不會(huì)成為我國的稅收居民?？刹僮骺臻g大。2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)38v美國的停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)：v 當(dāng)年在美國停留31天或31天以上，并且在當(dāng)年以及前2年在美國停留的天數(shù)加權(quán)計(jì)算后的結(jié)果等于或大于183天。v 具體的計(jì)算辦法是：當(dāng)年的實(shí)際停留天數(shù)加上上一納稅年度停留天數(shù)的1/3，再加上前一年停留天數(shù)的1/6。2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)39v美國的停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)：v假定英國人史密斯先生在2000年、2001年、2002年在美國各停留了120天，現(xiàn)需要確定史密斯在2002年是否為美國的居民。 史密斯先生這3年

24、在美國停留天數(shù)的加權(quán)計(jì)算結(jié)果為180天(120+1201/3+1201/6)，沒有達(dá)到183天的標(biāo)準(zhǔn)，所以史密斯先生在2002年不是美國的居民。而如果史密斯先生在這3年各停留122天，他停留天數(shù)的加權(quán)計(jì)算結(jié)果將為183天，那么他便成為美國的稅收居民。 2.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)40部分國家稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)部分國家稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)41部分國家稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)（續(xù)一）部分國家稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)（續(xù)一）42部分國家稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)（續(xù)二）部分國家稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)（續(xù)二）43部分國家稅收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)（續(xù)三）部分國家稅

25、收居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)（續(xù)三）442.2.1 2.2.1 自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v小結(jié)：v 各國判定自然人居民身份目前主要有住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)和停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)三類。v 實(shí)踐中：各國是同時(shí)采用住所（或居所）標(biāo)準(zhǔn)和停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，納稅人主要符合其中之一即可被判定為本國居民。v 中華人民共和國個(gè)人所得稅法第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅”。452.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn) 1.注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)(又稱法律標(biāo)準(zhǔn))2.管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)3.總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)4.選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)2.2.2 2.2.2 法

26、人法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)46v1.注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)（又稱法律標(biāo)準(zhǔn)） 凡按照本國的法律在本國注冊(cè)成立的法人都是本國的法人居民，而不論該法人的管理機(jī)構(gòu)所在地或業(yè)務(wù)活動(dòng)地是否在本國境內(nèi)。 理由：法人是模擬自然人而由法律賦予人格的實(shí)體，但法人不能像對(duì)自然而然人那樣以其吃飯睡覺的地方作為其居住地；由于一個(gè)組織只有依法注冊(cè)成立才能取得法人資格，所以法人的居住國應(yīng)當(dāng)是它注冊(cè)成立的國家。v 兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)： 容易操作； 防止法人通過移居來進(jìn)行避稅。2.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)47v2.管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn) 凡是一個(gè)法人的管理機(jī)構(gòu)設(shè)在本國，無論其在哪個(gè)國家注冊(cè)成立，都

27、是本國的法人居民。 具體分兩類：管理和控制的中心機(jī)構(gòu)：最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，兩個(gè)范本、澳、加、英等國以公司董事所在地或董事會(huì)開會(huì)地點(diǎn)為標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)：公司日常業(yè)務(wù)的管理機(jī)構(gòu)（如丹麥、荷蘭、西班牙）；或公司決策機(jī)構(gòu)所在地，類似前者。2.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)482.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v2.管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn) 理由：確定法人的居住地，關(guān)鍵還要看它組建起來以后管理機(jī)構(gòu)設(shè)在哪里，哪里開展業(yè)務(wù)。 缺點(diǎn)：管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)容易被公司利用進(jìn)行避稅，因?yàn)楣镜墓芾頇C(jī)構(gòu)容易遷移，而且管理機(jī)構(gòu)遷移一般不引發(fā)資產(chǎn)增值的納稅義務(wù)。49

28、2.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)金伯利大洞金伯利大洞50v 南非鉆石的故事可以追朔到1870年，當(dāng)時(shí)一個(gè)名為阿德里安范維克的農(nóng)夫在北開普省金伯利(Kimberley)附近擁有一個(gè)農(nóng)場(chǎng)，當(dāng)他發(fā)現(xiàn)自己的孩子正在玩弄幾顆鉆石。v 從此引發(fā)了鉆石發(fā)掘潮，直至山丘變成了一個(gè)洞如今，這里被簡單地稱作“大洞”(The Big Hole)，這就是金伯利鉆石洞。v 金伯利大洞建于1870年，直到1914年關(guān)閉前一共產(chǎn)出了約3噸金剛石礦。 它占地17公頃，方圓1.6公里。約有2200多萬噸土被從這里挖走，出產(chǎn)了14504566克拉鉆石(約等于2722公斤) 。當(dāng)時(shí)，這一露天礦已

29、有215米深，采礦隧道更深達(dá)1100米。2.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)512.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v貝爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴稅務(wù)官何奧案（英國，1906）v 貝爾斯公司在南非注冊(cè)成立，總機(jī)構(gòu)設(shè)在南非的金伯利，生產(chǎn)經(jīng)營地（金剛石和鉆石的開采地和銷售交貨地）也在南非。不過大多數(shù)董事住在倫敦，董事會(huì)的召開有時(shí)在南非，有時(shí)在倫敦，但公司重要的管理和經(jīng)營決策（公司的交易合同、銷售方針、礦產(chǎn)開發(fā)、利潤分配、重大支出事項(xiàng)等）卻由在倫敦舉行的董事會(huì)決定。v 英國政府要求貝爾斯公司就其全部企業(yè)所得納稅。522.2.2 2.2.2

30、法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v 貝爾斯公司以原告身份起訴，認(rèn)為該公司的注冊(cè)地、總部機(jī)構(gòu)所在地均為南非，其產(chǎn)品鉆石的開采與銷售地也都在南非，故該公司應(yīng)為南非公司，不應(yīng)向英國政府交稅。v 但英國法院認(rèn)為：貝爾斯公司的大部分董事住在英國，董事會(huì)大多在英國舉行，公司經(jīng)營與管理的重要決策，例如產(chǎn)品開發(fā)、銷售、資產(chǎn)處置、任命公司高管人員與利潤分配等決定均在英國作出。v 換言之，貝爾斯公司的實(shí)際管理和控制中心位于英國，是英國公司，應(yīng)就其所得向英國政府納稅。532.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v“管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”案例 1896年，巴西圣保羅鐵路公司被英國

31、法院認(rèn)定為是英國的居民公司，具體情況是： 該公司鐵路及其營業(yè)活動(dòng)地點(diǎn)均位于巴西，但是管理決策由設(shè)在倫敦的董事會(huì)做出，賬戶保管和股息分紅地點(diǎn)也在倫敦，董事會(huì)任命現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)理在巴西具體負(fù)責(zé)經(jīng)營。542.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v“管理機(jī)構(gòu)所在地搬遷”案例 埃及三角洲土地投資有限公司1904年在英國注冊(cè)登記，到1907年前，管理機(jī)構(gòu)所在地也在英國，但是到了1907年，該公司對(duì)公司章程進(jìn)行了修改，確定公司生產(chǎn)經(jīng)營地點(diǎn)移至埃及，倫敦董事全部退休，新董事會(huì)成員居住開羅，所有會(huì)議都在開羅舉行，公司的印章賬戶移至開羅，在埃及國家銀行開戶，倫敦留有秘書。 英國法院判其1907

32、年后不再為英國公民。避稅空間大。552.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v3.總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn) 凡是總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國的法人均為本國的居民?？倷C(jī)構(gòu)：是指法人的主要營業(yè)所或主要辦事機(jī)構(gòu)。從法人的機(jī)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)來看，一般總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定法人的重大經(jīng)營決策，并負(fù)責(zé)統(tǒng)一核算法人的盈虧。在實(shí)踐中，法人的總機(jī)構(gòu)也就是法人的總公司或總店。v 總結(jié)構(gòu)所在地VS.管理結(jié)構(gòu)所在地 總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)：法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性；而管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)法人權(quán)力或決策中心（法人的實(shí)際權(quán)力機(jī)構(gòu)或人物）的重要性。562.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v4.選舉權(quán)

33、控制標(biāo)準(zhǔn) 法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被某國居民股東所掌握，則這個(gè)法人即為該國的法人居民。 理由：法人只不過是覆蓋在股東身上的一層薄紗，實(shí)際掌握選舉權(quán)的法人股東所在地才是法人居住地。v 缺點(diǎn)：法人企業(yè)由多個(gè)國家居民股東共同控股時(shí)，選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)難以采用。572.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v小結(jié)：v 法人居民身份的四種判定標(biāo)準(zhǔn)中，目前在各國最常用的是注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)（法律標(biāo)準(zhǔn)）以及管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)。v 世界各國的法人居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)：（1）只采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，如丹麥、埃及、法國、尼日爾、瑞典、泰國、美國等國。（2）只采用管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)，如馬來西亞、墨西哥、新加坡等國。

34、582.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v世界各國的法人居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)：（3）同時(shí)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)及管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)，一家公司如果滿足其中一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是本國居民公司，如加拿大、德國、希臘、印度、愛爾蘭、肯尼亞、盧森堡、馬耳他、毛里求斯、荷蘭、斯里蘭卡、瑞士、英國。（4）實(shí)行注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)或管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，也采用總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。例如，比利時(shí)、巴西、韓國、日本同時(shí)實(shí)行注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)；新西蘭和西班牙同時(shí)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)以及總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。（5）在實(shí)行注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，還實(shí)行選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)。目前，只有澳大利亞。592

35、.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v我國法人居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)： 新企業(yè)所得稅法判定標(biāo)準(zhǔn)：只要企業(yè)滿足“注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)”之一，就屬于中國的企業(yè)居民。 中華人民共和國企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定：“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)”。上述規(guī)定與英國、愛爾蘭、葡萄牙、瑞士等一致。 過去標(biāo)準(zhǔn)：“注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”必須同時(shí)具備，缺一不可。602.2.2 2.2.2 法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)v我國法人居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)：v 實(shí)際管理機(jī)構(gòu) VS. 總機(jī)構(gòu)v 過去標(biāo)

36、準(zhǔn)：中國稅法將二者看做是同一機(jī)構(gòu)。 關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)200982號(hào)）規(guī)定，在境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)，只有其最高決策機(jī)構(gòu)和日常經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)同時(shí)在中國境內(nèi)的，才屬于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)。v 看似明確，但仍然缺乏操作性。v 稅務(wù)實(shí)踐中，我國基本上還是按照注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)來判斷。612.2.3 2.2.3 居民身份沖突的協(xié)調(diào)居民身份沖突的協(xié)調(diào)自然人居民身份沖突的協(xié)調(diào)：自然人居民身份沖突的協(xié)調(diào)：如果一個(gè)人在美國擁有綠卡，而在英國逗留如果一個(gè)人在美國擁有綠卡，而在英國逗留183183天以上，天以上，這個(gè)人就會(huì)被英美兩國同時(shí)認(rèn)定為本國居民

37、，要求其向這個(gè)人就會(huì)被英美兩國同時(shí)認(rèn)定為本國居民，要求其向兩國承擔(dān)無限納稅責(zé)任，這將導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)過重。兩國承擔(dān)無限納稅責(zé)任，這將導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)過重。這種因認(rèn)定自然人居民身份規(guī)則的不同或重合而造成這種因認(rèn)定自然人居民身份規(guī)則的不同或重合而造成的沖突，需要通過訂立雙邊稅收協(xié)定來加以協(xié)調(diào)。的沖突，需要通過訂立雙邊稅收協(xié)定來加以協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)的基本出發(fā)點(diǎn)：首先是設(shè)立內(nèi)涵一致的規(guī)則，其協(xié)調(diào)的基本出發(fā)點(diǎn)：首先是設(shè)立內(nèi)涵一致的規(guī)則，其次是將重合規(guī)則變?yōu)閱我灰?guī)則。次是將重合規(guī)則變?yōu)閱我灰?guī)則。622.2.3 2.2.3 居民身份沖突的協(xié)調(diào)居民身份沖突的協(xié)調(diào)OECD范本和聯(lián)合國范本規(guī)定：如果某人被締約國雙方范本和聯(lián)合國

38、范本規(guī)定：如果某人被締約國雙方同時(shí)認(rèn)定為本國居民，其居民身份應(yīng)當(dāng)按照下列順序確定：同時(shí)認(rèn)定為本國居民，其居民身份應(yīng)當(dāng)按照下列順序確定：永久性住所永久性住所重要利益中心重要利益中心習(xí)慣性居所習(xí)慣性居所國籍所在地國籍所在地主管當(dāng)局協(xié)商主管當(dāng)局協(xié)商國際稅收學(xué)術(shù)界習(xí)慣地稱上述國際稅收學(xué)術(shù)界習(xí)慣地稱上述解決沖突的順序優(yōu)先方法為解決沖突的順序優(yōu)先方法為“決決勝法勝法”（tie breaker）。）。 我國對(duì)外簽訂的大多數(shù)國際稅我國對(duì)外簽訂的大多數(shù)國際稅收協(xié)定在處理此類問題上都采用收協(xié)定在處理此類問題上都采用了上述規(guī)則。了上述規(guī)則。但與一些國家（如日、美、法、但與一些國家（如日、美、法、比利時(shí)）的協(xié)定沒有寫

39、明上述規(guī)比利時(shí)）的協(xié)定沒有寫明上述規(guī)則，如果出現(xiàn)雙重居民問題，由則，如果出現(xiàn)雙重居民問題，由締約國雙方稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商解決。締約國雙方稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商解決。632.2.3 2.2.3 居民身份沖突的協(xié)調(diào)居民身份沖突的協(xié)調(diào)法人居民身份沖突的協(xié)調(diào)：法人居民身份沖突的協(xié)調(diào)：管理機(jī)構(gòu)所在地管理機(jī)構(gòu)所在地總機(jī)構(gòu)所在地總機(jī)構(gòu)所在地經(jīng)濟(jì)上聯(lián)系最密切國家經(jīng)濟(jì)上聯(lián)系最密切國家注冊(cè)地注冊(cè)地主管當(dāng)局協(xié)商主管當(dāng)局協(xié)商642.3 2.3 所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)v2.3.1 經(jīng)營所得v2.3.2 勞務(wù)所得v2.3.3 投資所得v2.3.4 財(cái)產(chǎn)所得652.3 2.3 所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)v對(duì)

40、納稅人所得來源地的判定有什么意義？ 首先，征收所得稅的國家都實(shí)行地域管轄權(quán)，而實(shí)行地域管轄前提是納稅人有來源于本國的所得。尤其是一國對(duì)于本國的非居民能否征稅，關(guān)鍵在于其是否有來源于本國的所得。 其次，避免所得的國際重復(fù)征稅。許多國家對(duì)本國居民的國外所得實(shí)行一些減免措施，而一國只有判定本國居民有來源于國外的所得，在向其征稅時(shí)才能實(shí)施一定的雙重征稅免除措施。此外，抵免限額的大小與居住國認(rèn)定的外國來源所得的數(shù)量也直接相關(guān)。662.3 2.3 所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)所得來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)所得類型判斷來源地標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)營所得1、常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)；2、交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)勞務(wù)所得1、勞務(wù)提供地；2、勞務(wù)支付地；3、勞務(wù)合同簽訂

41、地點(diǎn)投資所得股息1、派息公司所在地標(biāo)準(zhǔn)利息1、借款人居住地標(biāo)準(zhǔn)；2、支付債務(wù)利息的所得之來源地為標(biāo)準(zhǔn)；3、借款合同簽訂地標(biāo)準(zhǔn)特許權(quán) 使用費(fèi)1、特許權(quán)的使用地標(biāo)準(zhǔn)；2、特許權(quán)所有者的居住地3、特許權(quán)使用費(fèi)支付者的居住地；4、特許權(quán)開發(fā)地標(biāo)準(zhǔn)租金 所得1、租金財(cái)產(chǎn)所在地或者使用地標(biāo)準(zhǔn)；2、租金支付地標(biāo)準(zhǔn)3、財(cái)產(chǎn)租賃合同簽訂地標(biāo)準(zhǔn)財(cái)產(chǎn)所得不動(dòng)產(chǎn)1、不動(dòng)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)動(dòng)產(chǎn)1、動(dòng)產(chǎn)銷售或轉(zhuǎn)讓地標(biāo)準(zhǔn)；2、動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者居住地標(biāo)準(zhǔn)3、動(dòng)產(chǎn)實(shí)際所在地標(biāo)準(zhǔn)672.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v經(jīng)營所得：就是指營業(yè)利潤，它是個(gè)人或公司法人從事各項(xiàng)生產(chǎn)性或非生產(chǎn)性經(jīng)營活動(dòng)所取得了的純收益。v一筆所得否為納稅人的經(jīng)

42、營所得，主要看取得這項(xiàng)收入的經(jīng)營活動(dòng)是否為納稅人的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。v利息、股息收入： 對(duì)于制造企業(yè)； 對(duì)于證券投資公司。682.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v 案例：人民日?qǐng)?bào)批評(píng)上市公司不務(wù)正業(yè)加劇產(chǎn)業(yè)空心化v 從炒房、炒股到買理財(cái)產(chǎn)品、放高利貸上市公司資金投向可謂花樣百出。在股市低迷、樓市調(diào)控、通脹高企的背景下，原先炒股、囤地的上市公司資金今年開始急尋他路，銀行理財(cái)、高利貸等民間資金熱門之選也進(jìn)入了上市公司的視野。今年以來，購買理財(cái)產(chǎn)品和發(fā)放“委托貸款”的上市公司均逾50家，購買資金額度和累計(jì)貸款額度分別超過200億元和160億元。在2011年下半年公布的上市公司半年報(bào)中，最為引人注目

43、的是海螺水泥。該公司發(fā)布公告稱，為提高經(jīng)營資金使用效率，將總金額為40億元的經(jīng)營資金投資于信托和銀行理財(cái)產(chǎn)品。692.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v判定經(jīng)營所得來源地的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：v （1）常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)v （2）交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)702.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v判定經(jīng)營所得來源地的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：v （1）常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)：如果一個(gè)非居民公司在本國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得了經(jīng)營所得，那么就可以判定這筆經(jīng)營所得來源于本國。v 大陸法系國家多采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。712.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v （1）常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)：v 非居民公司在本國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，但其經(jīng)營所得并非通過該常

44、設(shè)機(jī)構(gòu)取得，那么該國要不要對(duì)這筆經(jīng)營所得征稅？常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)處理：常設(shè)機(jī)構(gòu)雖然只是總機(jī)構(gòu)或總公司的派出機(jī)構(gòu)，本身并不具備獨(dú)立的法人地位。但是，各國稅法和稅收協(xié)定都將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)或企業(yè)（獨(dú)立企業(yè)原則），要求其按一般的企業(yè)所得稅稅率納稅。723.1 3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v 例子：v 如果甲國居民公司A在乙國設(shè)有分公司B（B公司應(yīng)認(rèn)定為A公司在乙國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)），A公司通過B公司銷售電視機(jī)，取得營業(yè)所得10000美元，另外還通過乙國的C公司（C公司與A公司沒有任何附屬或控制關(guān)系，因此是一家獨(dú)立代理人）銷售電視機(jī)，取得營業(yè)所得8000美元。 歸屬原則：10000美元； 引力原則：10

45、000+8000美元。732.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v案例分析：關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定v 香港三榮自動(dòng)化有限公司（以下簡稱“香港三榮公司”）從事石油化工自控系統(tǒng)設(shè)備銷售并提供工程技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，其銷售設(shè)備的合同以北京康吉森公司或以北京康吉森公司股東或其員工的名義對(duì)外簽訂，所提供的工程技術(shù)服務(wù)主要由北京康吉森公司承擔(dān)。那么，香港三榮公司在內(nèi)地是否形成了常設(shè)機(jī)構(gòu)？v 國家稅務(wù)總局關(guān)于香港三榮自動(dòng)化有限公司內(nèi)地常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及征稅問題的批復(fù)（國稅函2006970號(hào) 2006年10月17日）：根據(jù)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排的規(guī)定，香港三榮公司在內(nèi)地已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。鑒此，對(duì)香

46、港三榮公司通過北京康吉森公司在境內(nèi)外從事設(shè)備銷售、工程技術(shù)服務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)所取得的全部利潤在內(nèi)地予以征稅。742.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v案例分析：關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定v 安排第五條常設(shè)機(jī)構(gòu)：v （5）當(dāng)一個(gè)人（除適用第六款規(guī)定的獨(dú)立代理人以外）在一方代表另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。v （6）一方企業(yè)僅通過按常規(guī)經(jīng)營本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其它獨(dú)立代理人在另一方進(jìn)行營業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為在該另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果這個(gè)代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該企業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為是本款所指

47、的獨(dú)立代理人。752.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v案例分析：關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定v 此外國稅局對(duì)安排的解釋中還指出：v 內(nèi)地企業(yè)從香港企業(yè)承接加工貿(mào)易業(yè)務(wù)，香港企業(yè)在內(nèi)地參與加工產(chǎn)品的生產(chǎn)、監(jiān)督、管理或銷售，按照安排第五條規(guī)定，可視該香港企業(yè)構(gòu)成了內(nèi)地的常設(shè)機(jī)構(gòu)，并應(yīng)對(duì)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅。但此規(guī)定尚未改變目前內(nèi)地對(duì)承攬“來料加工”的上述內(nèi)地企業(yè)按其取得的加工費(fèi)收入征收企業(yè)所得稅的實(shí)際做法。762.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v判定經(jīng)營所得來源地的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：v （2）交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)：以交易或經(jīng)營地點(diǎn)來判斷所得的來源地。其中，交易泛指各類貿(mào)易、制造等經(jīng)營行動(dòng)。v 英美法系國家多

48、采用交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。772.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得我國采用什么標(biāo)準(zhǔn)？具體是怎樣規(guī)定的？l我國判定經(jīng)營所得來源地實(shí)際上采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)+交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)外國企業(yè)征稅時(shí)不實(shí)行“引力原則”。l企業(yè)所得稅法第3條第3款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅”。l企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第7條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定。根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南：所謂的交易活動(dòng)發(fā)生地，主

49、要指銷售貨物行為發(fā)生的場(chǎng)所，通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機(jī)構(gòu)，在送貨上門的情況下為購貨單位或個(gè)人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點(diǎn)。782.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v經(jīng)營所得稅率：v 企業(yè)所得稅法第4條：企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)取得本法第3條第3款規(guī)定的所得，適用稅率為20%。企業(yè)所得稅法第3條第3款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅”。 企業(yè)所得稅法第27條第5款：企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：（五）本法第3條第3款規(guī)定的所得。 企業(yè)所得

50、稅法實(shí)施條例第91條規(guī)定：非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第（五）項(xiàng)規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。所得稅率為10%792.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v需要指出的是，如果除非居民企業(yè)在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但從事了一些與中國境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人有聯(lián)系的消極投資活動(dòng)，并由此取得的所得，已不屬于經(jīng)營所得，而屬于投資所得。v這于這類投資所得，我國不再使用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來判定其來源地。因此，非居民企業(yè)雖然沒有在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，我國也有權(quán)對(duì)這種投資所得征稅，只不過是按10%課征，不再執(zhí)行25%的稅率。802.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v案例分析：v 一家美國公司

51、2008年向中國一家企業(yè)銷售了一臺(tái)儀器設(shè)備，價(jià)款為500萬元，美國公司取得銷售利潤50萬元。對(duì)于其所得應(yīng)如何征稅？v如果該公司是直接向中國公司銷售，這50萬元經(jīng)營所得的來源地不在中國，因此美國公司不需要向中國政府繳納企業(yè)所得稅。v 如果該美國公司在中國設(shè)有辦事處，并通過辦事處向中國這家企業(yè)銷售了儀器設(shè)備，就應(yīng)當(dāng)申報(bào)納稅。812.3.1 2.3.1 經(jīng)營所得經(jīng)營所得v案例分析：“假辦事機(jī)構(gòu)”與避稅v 西班牙一家服裝公司在荷蘭阿姆斯特丹建立一個(gè)機(jī)構(gòu)，此機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)為該服裝公司搜集北歐國家紡織服裝的信息。西班牙政府與荷蘭政府的稅收協(xié)定中規(guī)定，此類搜集信息、情報(bào)的機(jī)構(gòu)為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，不承擔(dān)納稅義務(wù)。v 然而

52、，該機(jī)構(gòu)在實(shí)際運(yùn)作中執(zhí)行的職能已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了簡單的搜集信息，并為服裝公司承擔(dān)了有關(guān)借貸和訂貨合同的談判和協(xié)商，但因?yàn)樵摍C(jī)構(gòu)未在合同和訂單上代表服裝公司簽字，因而荷蘭稅務(wù)部門無法據(jù)以對(duì)其征稅。v 這是運(yùn)用假辦事機(jī)構(gòu)的辦法，濫用稅收協(xié)定的例子。通過設(shè)立辦事機(jī)構(gòu)，同時(shí)避免充當(dāng)常設(shè)機(jī)構(gòu)，既可獲利，又逃脫了一部分稅收義務(wù)。822.3.2 2.3.2 勞務(wù)所得勞務(wù)所得支付工資支付工資簽訂合同簽訂合同工作工作832.3.2 2.3.2 勞務(wù)所得勞務(wù)所得v判定勞務(wù)所得的來源地的主要標(biāo)準(zhǔn)： 1.勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn) 即跨國納稅人在哪個(gè)國家提供勞務(wù)、在哪個(gè)國家工作，其獲得的勞務(wù)報(bào)酬即為來源于哪個(gè)國家的所得（中、美等許多國

53、家采用）。 2.勞務(wù)所得支付地標(biāo)準(zhǔn) 即以支付勞務(wù)所得的居民或固定基地、常設(shè)機(jī)構(gòu)的所在國為勞務(wù)所得的來源國（英國）。 3.勞務(wù)合同簽訂地標(biāo)準(zhǔn) 即以勞務(wù)合同簽訂的地點(diǎn)來判定受雇勞務(wù)所得（工資、薪金）的來源地（愛爾蘭）。842.3.2 2.3.2 勞務(wù)所得勞務(wù)所得v我國對(duì)勞務(wù)所得來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)：v我國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第5條規(guī)定，凡因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)的所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得，都應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定納稅。v新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第7條也規(guī)定，提供勞務(wù)所得按照勞務(wù)發(fā)生地確定來源地。852.3.3 2.3.3 投資所得投資所得v投資所得：是指因擁有

54、一定的產(chǎn)權(quán)而取得的收益，主要包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等。 （1）股息：是投資者因擁有股權(quán)以及其他與股權(quán)相似的公司權(quán)利而取得的所得； （2）利息：是投資者憑借各種債權(quán)而取得的所得； （3）特許權(quán)使用費(fèi)：是指因向他人提供專利權(quán)、秘方、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、版權(quán)、經(jīng)銷權(quán)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)的使用權(quán)而取得的所得；租金所得是財(cái)產(chǎn)所有人向財(cái)產(chǎn)承租人收取的財(cái)產(chǎn)使用費(fèi)。 （4）租金：租賃物品而取得的所得。862.3.3 2.3.3 投資所得投資所得v1.股息一般是依據(jù)分配股息公司的居住地，也就是以分配股息公司的居住國為股息所得的來源國。我國個(gè)人所得稅法第5條規(guī)定，從中國境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人

55、取得的股息、紅利所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第7條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定來源地。上述規(guī)定表明：凡因擁有中國境內(nèi)公司、股權(quán)而從中國境內(nèi)公司、企業(yè)取得的股息、紅利，都屬于中國境內(nèi)的所得。872.3.3 2.3.3 投資所得投資所得v1.股息美國：其稅法一般也是按派息公司的居住地來判定股息、紅利來源地的，但美國稅法中有所謂的“透視規(guī)則”（look-though rule）。透視規(guī)則：即如果一家美國的非居民公司（外國公司）在分配股息年份的前三年中，其全球總所得中與美國的貿(mào)易或經(jīng)營有實(shí)際關(guān)聯(lián)的所得占到了25%或

56、以上，則這家外國公司向股東支付的股息、紅利至少有25%應(yīng)被視為是來源于美國的股息所得。882.3.3 2.3.3 投資所得投資所得v2.利息（4種判定方法）（1）以借款人的居住地或信貸資金的使用地為標(biāo)準(zhǔn)來判定借款利息的來源地（大多數(shù)國家包括我國）。中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第五條：從中國境內(nèi)的公司、以及其它經(jīng)濟(jì)或者個(gè)人取得的利息，無論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得；中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第7條（5）規(guī)定，利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定。892.3.3 2.3.

57、3 投資所得投資所得 注意： 新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第7條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定來源地。按照這一規(guī)定，一筆貸款在中國境內(nèi)使用，但利息由境外的企業(yè)或機(jī)構(gòu)支付、負(fù)擔(dān)，則利息應(yīng)屬于境外來源所得；這時(shí)，這筆利息不用負(fù)擔(dān)我國10%的預(yù)提所得稅，但與此同時(shí)，我國境內(nèi)企業(yè)也不能將這筆利息在企業(yè)所得稅前列支。902.3.3 2.3.3 投資所得投資所得v2.利息（4種判定方法） （2）以用于支付債務(wù)利息的所得之來源地為標(biāo)準(zhǔn)來判定利息的來源地，如美國目前就采用這種標(biāo)準(zhǔn)。 （3）以借款合同的簽訂地為標(biāo)準(zhǔn)來判定利息所得的來源地，如澳大利亞、新西蘭等國就采用這種標(biāo)準(zhǔn)。 （4）以

58、貸款的擔(dān)保物所在地為利息所得的來源地，如奧地利、希臘等國就采用這種標(biāo)準(zhǔn)。912.3.3 2.3.3 投資所得投資所得v3.特許權(quán)使用費(fèi)（4種判定方法）v中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第五條規(guī)定：許可各種特許權(quán)在中國境內(nèi)使用而取得的所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得。v中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條規(guī)定：特許權(quán)使用費(fèi)所得的來源地按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定。v企業(yè)所得稅：采用特許權(quán)使用費(fèi)支付人所在地標(biāo)準(zhǔn)；v個(gè)人所得稅：采用特許權(quán)使用地標(biāo)準(zhǔn)。v稅負(fù)不公平的情況。92v對(duì)我國稅法中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定的評(píng)析：v 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中對(duì)企業(yè)的

59、特許權(quán)使用費(fèi)所得采用支付人所在地標(biāo)準(zhǔn)，但個(gè)人所得稅法實(shí)施條例中卻采用特許權(quán)使用地標(biāo)準(zhǔn)。兩法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得來源地判斷標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，會(huì)帶來稅收公平與避稅的問題。 v 聯(lián)合稅收協(xié)定范本第十二條規(guī)定：“發(fā)生締約國一方并支付給締約國另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在另一國征稅。這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國，按照該國法律征稅”。v OECD稅收協(xié)定范本第十二條明確指出：“發(fā)生于締約國一方并由該締約國另一方居民受益所有的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)僅在該締約國另一方征稅?！毙薷慕ㄗh？2.3.3 2.3.3 投資所得投資所得93v對(duì)我國稅法中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定的評(píng)析：v 在我國與其他國家已簽訂的稅收協(xié)定中，

60、都是采用了聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的相關(guān)條款。v 比如中美稅收協(xié)定第十一條規(guī)定：“發(fā)生于締約國一方支付給締約國另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國另一方征稅。然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國。按照該締約國的法律征稅”。上述條款表明發(fā)生地指的是支付人的居住地。v 為了保持國內(nèi)稅法與我國對(duì)外簽訂的國際稅收協(xié)定判定標(biāo)準(zhǔn)的一致，應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，將個(gè)人所得稅法中有關(guān)個(gè)人的特許權(quán)使用費(fèi)所得來源地判定標(biāo)準(zhǔn)修改為以支付人居住地作為來源地判定標(biāo)準(zhǔn)。2.3.3 2.3.3 投資所得投資所得942.3.3 2.3.3 投資所得投資所得v3.特許權(quán)使用費(fèi)（4種判定方法）952.3.3 2.3.3