注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮

1、第六編 對(duì)特殊項(xiàng)目的考慮 本編主要介紹的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中遇到的一些特殊項(xiàng)目如何進(jìn)行審計(jì)的知識(shí)。也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表一般審計(jì)業(yè)務(wù)的補(bǔ)充介紹。本編雖然難度一般，看似和其他章節(jié)沒有多大聯(lián)系，但在具體實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是需要考慮特殊項(xiàng)目審計(jì)的。預(yù)計(jì)在今年的考試中，考查的可能性很大，更多的會(huì)以客觀題的形式進(jìn)行考核，但也不排除會(huì)結(jié)合其他章節(jié)出綜合題目。第六編 對(duì)特殊項(xiàng)目的考慮第十七章對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮 第一部分 本章考情分析1 . 本章屬于次重點(diǎn)章節(jié)?？碱}主要圍繞風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通等知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行考核，并側(cè)重于客觀題。本章學(xué)習(xí)的重點(diǎn)是第一節(jié)

2、， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊對(duì)審計(jì)的影響，對(duì)于該知識(shí)點(diǎn)的學(xué)習(xí)請(qǐng)大家運(yùn)用本教材第四編的審計(jì)測試流程的原理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的舞弊進(jìn)行識(shí)別、 評(píng)估和應(yīng)對(duì)；第二節(jié)的內(nèi)容一般了解，請(qǐng)大家關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任、考慮發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序以及發(fā)現(xiàn)的對(duì)違反法規(guī)行為的報(bào)告。第十七章 對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮2.2 . 本章基本內(nèi)容框架對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任舞弊的含義和種類治理層、管理層的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與相關(guān)活動(dòng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的

3、考慮管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮識(shí)別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序?qū)ψR(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的報(bào)告第十七章 對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮第二部分 本章精講第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮一、舞弊的含義和種類（一）舞弊的含義 舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。第十七章 對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮（二）舞弊的種類 舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的故意錯(cuò)報(bào)，包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮1 . 編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的

4、錯(cuò)報(bào)。（1）對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或支持性文件進(jìn)行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改；（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤表達(dá)或故意漏記事項(xiàng)、交易或其他重要信息；（3）故意地錯(cuò)誤使用與金額、分類、列報(bào)或披露相關(guān)的會(huì)計(jì)原則。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。侵占資產(chǎn)包括盜竊被審計(jì)單位資產(chǎn)，侵占資產(chǎn)可以通過以下方式實(shí)現(xiàn)：（1）貪污收到的款項(xiàng)。例如，侵占收到的應(yīng)收賬款或?qū)⑴c已注銷賬戶相關(guān)的收款轉(zhuǎn)移至個(gè)人銀行賬戶。（2）盜竊實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如，盜竊存貨以自用或出售、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計(jì)單位競爭者泄露技術(shù)資料與其串通以獲取回報(bào)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（3）使被審

5、計(jì)單位對(duì)未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款。例如，向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、供應(yīng)商向采購人員提供回扣以作為其提高采購價(jià)格的回報(bào)、向虛構(gòu)的員工支付工資。（4）將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。例如，將被審計(jì)單位資產(chǎn)作為個(gè)人或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。 侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實(shí)。 第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮二、治理層、管理層的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 治理層、管理層的責(zé)任 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任被審計(jì)單位治理層和管理層對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任：在治理層的監(jiān)督下，管理層建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以防范和遏制舞弊的產(chǎn)生；治理層的監(jiān)督包括考

6、慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的合理保證；由于審計(jì)的固有限制，即使按照市計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮【例題1多選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表，出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告。其后，甲公司因發(fā)現(xiàn)存在小額銷售收入被漏記和貪污現(xiàn)象，控告A注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過失。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出無過失申辯，其下列申訴理由中合理的有（ ）。A防止發(fā)生和及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊，是甲公司

7、管理層的責(zé)任B按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)甲公司具體情況已經(jīng)實(shí)施了相應(yīng)的審計(jì)程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)C按照審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊D因銷售收入審計(jì)是由助理人員完成，直接責(zé)任應(yīng)由該助理人員承擔(dān)【答案】ABC第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（手段）注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用下列程序評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（一）詢問1詢問對(duì)象。 詢問程序?qū)τ谧?cè)會(huì)計(jì)師獲取信息、評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)十分有用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計(jì)人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，

8、以便從不同于治理層、管理層等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問：第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（1）不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2詢問內(nèi)容。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問對(duì)象，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定詢問內(nèi)容。 在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項(xiàng)：（1）管理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；（2）管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程

9、；第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（3）管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程與治理層溝通的情況；（4）管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況。 如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計(jì)人員。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮3獲取管理層聲明。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項(xiàng)做出的書面聲明：（1）設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；（2）已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了其對(duì)舞弊導(dǎo)致

10、的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果；第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（3）已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（二）考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素：1動(dòng)機(jī)或壓力。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件。例如，高層管理人員的報(bào)酬與財(cái)務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤、公司正在申請(qǐng)融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審

11、計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2機(jī)會(huì)。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才可能成功。舞弊的機(jī)會(huì)一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對(duì)資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱會(huì)計(jì)記錄等。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮3借口。借口是指存在某種態(tài)度、性格或價(jià)值觀念，使得管理層或雇員能夠做出不誠實(shí)的行為，或者管理層或雇員所處的環(huán)境促使其能夠?qū)⑽璞仔袨橛枰院侠砘?。借口是舞弊發(fā)生的重要條件之一。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘?，舞弊者才可能做出舞弊行為，做出舞弊行為后才能心安理得。例如，侵占資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對(duì)自身的待遇不公，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告者可能認(rèn)為造假不是出于個(gè)人私利而是出于公司集

12、體利益。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 上述風(fēng)險(xiǎn)因素也被稱為“舞弊三角”。這三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素在兩類舞弊行為中有不同的體現(xiàn)，表171和表17-2（理解）分別列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的與兩類舞弊行為相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素。理解具體示例，學(xué)會(huì)將示例分別歸類（選擇題）。（三）實(shí)施分析程序（四）考慮其他信息（五）組織項(xiàng)目組討論第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮四、識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（內(nèi)容） 舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的在于識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額

13、、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮五、應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常從三個(gè)方面應(yīng)對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)：（1）總體應(yīng)對(duì)措施；（2）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序；（3）針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（一）總體應(yīng)對(duì)措施 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：1考慮

14、人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識(shí)和技能的人員或利用專家的工作，并進(jìn)行相應(yīng)的督導(dǎo)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，管理層對(duì)重大會(huì)計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí)）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告。3在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（二）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：1改

15、變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等；第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于本會(huì)計(jì)期間的交易事項(xiàng)實(shí)施測試；第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮3改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模、采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。 表17-3和表17-4（理解）分別列舉了針對(duì)兩大類舞弊風(fēng)險(xiǎn)（分別由對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告和侵占資產(chǎn)兩類舞弊導(dǎo)致）的若干審計(jì)程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實(shí)

16、施的審計(jì)程序，在不同業(yè)務(wù)中各個(gè)審計(jì)程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此，表中所列僅供參考。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（三）針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；（2）濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸龀龅呐袛?；?）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；（5）隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（6）構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。 管理層

17、凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：1測試日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評(píng)價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。3對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評(píng)價(jià)其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮【例題2多選題】注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊

18、導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基本思路在于通過適當(dāng)調(diào)整或改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，提高審計(jì)程序的效果和審計(jì)證據(jù)的說服力。下列屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序性質(zhì)進(jìn)行有意調(diào)整的有（ ）。A原先只準(zhǔn)備針對(duì)某項(xiàng)實(shí)物的賬面記錄實(shí)施程序，現(xiàn)在更加重視實(shí)地觀察和檢查B原先僅對(duì)期末發(fā)生的某類交易實(shí)施測試，現(xiàn)在決定增加對(duì)所審計(jì)期間的期初發(fā)生的該類交易進(jìn)行測試C原先主要檢查憑證記錄，現(xiàn)在決定實(shí)施函證D原先對(duì)某財(cái)務(wù)指標(biāo)采用各年度匯總數(shù)據(jù)的趨勢(shì)分析，現(xiàn)在決定增加各月份數(shù)據(jù)的趨勢(shì)分析 第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮【答案】ABCD【解析】注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)采取的措施有改變審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范

19、圍，選項(xiàng)A和C屬于改變審計(jì)程序的性質(zhì)，選項(xiàng)B屬于改變審計(jì)程序的時(shí)間，選項(xiàng)D屬于改變審計(jì)程序的范圍。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮六、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對(duì)審計(jì)的影響 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕，在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)也要體現(xiàn)這一原則。如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。如果錯(cuò)報(bào)涉及較高級(jí)別的管理層，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采

20、取下列措施：第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（1）重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響；（未來）（2）重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。（過去）第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（二）考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)重要性和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的要求，考慮錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)意見的

21、影響。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（三）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通1與管理層的溝通。 如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級(jí)別第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮2與治理層的溝通。 如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項(xiàng)與治理層溝通。 如果懷疑舞弊涉及管理層，注

22、冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將此懷疑向治理層通報(bào)，并與其討論為完成審計(jì)工作所必需的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 如果根據(jù)判斷認(rèn)為還存在與治理層職責(zé)相關(guān)的、涉及舞弊的其他事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此與治理層溝通。3與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通。 如果識(shí)別出舞弊或懷疑存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有責(zé)任向被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)報(bào)告。 第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮【例題3簡答題】（2011年）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表。在審計(jì)過程中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到下列事項(xiàng)：（1）甲公司擁有3家子公司，分別生產(chǎn)不同的飲料產(chǎn)品。甲公司所處行業(yè)整體競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的

23、主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5，但甲公司董事會(huì)仍要求管理層將2010年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8。管理層編制的甲公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，已按計(jì)劃實(shí)現(xiàn)收入。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（2）甲公司管理層除領(lǐng)取固定工資外，其獎(jiǎng)金金額與當(dāng)年完成主營業(yè)務(wù)收入的情況掛鉤。（3）在以前年度審計(jì)中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。（4）在對(duì)日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整進(jìn)行測試時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師向參與財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程的人員詢問了與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮要求：（1）針對(duì)事項(xiàng)（1

24、）和（2），分析甲公司是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并簡要說明理由。（2）針對(duì)事項(xiàng)（3），分析A注冊(cè)會(huì)計(jì)師未將收入確認(rèn)為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是否適當(dāng)，并簡要說明理由。（3）針對(duì)事項(xiàng)（4），簡要說明A注冊(cè)會(huì)計(jì)師除實(shí)施詢問程序外，還應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些程序。 第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮【答案】（1）存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。事項(xiàng)（1），甲公司所處行業(yè)競爭激烈且市場處于飽和狀態(tài)，甲公司主營業(yè)務(wù)收入年增長率超過行業(yè)平均增長率，管理層受收入增長期望過高的壓力；事項(xiàng)（2），管理層報(bào)酬中相當(dāng)一部分取決于收入的完成情況。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（2）不適當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不

25、應(yīng)受到以前對(duì)管理層正直和誠信形成判斷的影響，且在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)假定收入存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇在報(bào)告期末對(duì)作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試，并考慮是否有必要測試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 違反法律法規(guī)，是指被審計(jì)單位有意或無意違背除適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。被審計(jì)單位需要遵守以下兩類不同的法律法規(guī)：1 . 通常對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)（如稅收和企業(yè)年金方面的法律法規(guī)）。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮2 . 對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額和披露沒有直接影響

26、的其他法律法規(guī)，但遵守這些法律法規(guī)（如遵守經(jīng)營許可條件、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)償債能力的規(guī)定或環(huán)境保護(hù)要求）對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)、持續(xù)經(jīng)營能力或避免大額罰款至關(guān)重要；違反這些法律法規(guī)，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。 在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以及評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法規(guī)行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮 在考慮被審計(jì)單位的一項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。因?yàn)榕袛嗄承袨槭欠襁`法需要法律裁決，通常超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。值得注意的是，某項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)最終只能由法院做出判決。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)

27、的考慮 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)注違反法律法規(guī)行為時(shí)還應(yīng)注意，不同法律法規(guī)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)程度可能不同，甚至差別很大。違反法規(guī)行為與通常反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易和事項(xiàng)相關(guān)度越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不可能注意到或識(shí)別出可能存在的違反法規(guī)行為。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮一、管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任 管理層的責(zé)任是在治理層的監(jiān)督下確保被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任防止被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考

28、慮（3）不同類型的違反法律法規(guī)的責(zé)任。 違反法律法規(guī)的類型 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的法律法規(guī)（如稅法）應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)非直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的法律法規(guī)（如勞動(dòng)法）僅實(shí)施“向管理層和治理層（如適用）詢問”和“檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件”等特定的審計(jì)程序，識(shí)別可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反其他法律法規(guī)的行為第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮三、識(shí)別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序 情況 審計(jì)程序注意到與識(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息時(shí)了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境獲取進(jìn)一步的信息，以評(píng)價(jià)對(duì)

29、財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響：違反法律法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的潛在財(cái)務(wù)后果；潛在財(cái)務(wù)后果是否需要列報(bào)；潛在財(cái)務(wù)后果是否非常嚴(yán)重。懷疑被審計(jì)單位存在違反法律法規(guī)行為時(shí)如果管理層或治理層（如適用）不能向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供充分的信息，證明被審計(jì)單位遵守了法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的法律顧問咨詢；如果治理層能夠提供額外審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮四、對(duì)違反法規(guī)行為的報(bào)告（一）與治理層溝通1與治理層溝通的總體要求。 除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，因而知悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師已溝通的、涉及識(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

30、應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計(jì)過程中注意到的有關(guān)違反法律法規(guī)的事項(xiàng)，但不必溝通明顯不重要的事項(xiàng)。這有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡到職業(yè)責(zé)任，為治理層履行對(duì)管理層的監(jiān)督責(zé)任提供有用信息。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮 溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及簽收記錄作為審計(jì)工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應(yīng)形成溝通記錄，并提請(qǐng)溝通對(duì)象簽字確認(rèn)。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮2違反法規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重時(shí)的溝通要求。（1）對(duì)故意和重大的違反法規(guī)行為的溝通要求。 如果認(rèn)為違反法規(guī)行為是故意和重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就發(fā)現(xiàn)的情況立即與治理層溝通。所謂“故意”是就違反法規(guī)行為的性質(zhì)而言的，

31、“重大”是就違反法規(guī)行為的情節(jié)和后果而言的。判定一項(xiàng)違反法規(guī)行為是否“故意”或“重大”，除了依據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)外，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮（2）懷疑違反法規(guī)行為涉及高級(jí)管理人員時(shí)的溝通要求。 如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級(jí)管理人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等更高層次的機(jī)構(gòu)報(bào)告。如果不存在更高層次的機(jī)構(gòu)，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)告不起作用，或難以確定向誰報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。 第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮（二）出具審計(jì)報(bào)告1考慮違反法規(guī)行為的影響。 如果認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。 如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該違反法規(guī)行為做出恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮 如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮2考慮審計(jì)范圍受到限制的影響。（1）來自被審計(jì)單位的限制。 如果因被審計(jì)單位阻撓無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證