作業(yè)成本核算體系設計案例

1、作業(yè)成本核算體系設計案例    作業(yè)成本法的實施是企業(yè)決策信息化的一部分，本文提供了一個在企業(yè)信息化環(huán)境下作業(yè)成本核算體系設計的案例。案例表明，在作業(yè)成本法核算體系設計中，作業(yè)數(shù)量可以很多，并且數(shù)據(jù)采集不是難點。    某集團公司外貿(mào)生產(chǎn)中心是一個獨立核算的經(jīng)營實體，主要承擔外貿(mào)零件的轉(zhuǎn)包生產(chǎn)，年生產(chǎn)額約為300萬美元。外貿(mào)加工中心主要生產(chǎn)噴氣發(fā)動機的回轉(zhuǎn)體零件，零件精度要求高，加工過程容易變形；產(chǎn)品品種多，批量小，是典型的多品種中小批量生產(chǎn)模式，自實行外貿(mào)轉(zhuǎn)包生產(chǎn)以來，外貿(mào)加工中心由于注重生產(chǎn)質(zhì)量，與外方合作在不

2、斷擴大，生產(chǎn)任務相當飽滿。外貿(mào)加工中心下屬包括一個粗加工車間（簡稱一工段）和精加工車間（簡稱二工段）和其他附屬的輔助部門，一工段主要負責毛坯加工，主要設備是普通的機加設備，二工段主要負責零件的半精加工和精加工任務，設備都是數(shù)控設備。此外，外貿(mào)加工中心還包括一個工具室、工藝室、檢驗室，工具室主要管理工具工裝，兼管理原材料和產(chǎn)成品（這方面的管理工作很少）；工藝室負責車間的工藝設計與修改，檢驗室負責所有的檢驗，由于生產(chǎn)任務重，產(chǎn)品質(zhì)量要求高，實行全檢，檢驗室任務繁重。此外還有調(diào)度室、主任辦公室等，工作人員少，多是綜合性任務。沒有設備管理部門，設備管理有集團公司負責。   

3、; 外貿(mào)加工中心生產(chǎn)原料由外方根據(jù)生產(chǎn)進度運來，產(chǎn)成品完工后直接發(fā)往外方，有可能做短暫存放。    雖然外貿(mào)加工中心生產(chǎn)的零件品種多，但是都是回轉(zhuǎn)體零件，具有大致相同的工藝流程，一般的零件的工藝是：從總體上，零件加工可以劃分成粗加工、半精加工、精加工三個階段。同時在粗加工階段后安排熱處理工序，熱處理工序需要外協(xié)。在重要工序或者加工階段完成之后，安排進行輔助工序，輔助工序包括纖維組織檢驗、磁力探傷、熒光檢驗、腐蝕檢驗等各種檢驗措施和洗滌去毛刺等輔助工序。在這些專項檢驗之外，外貿(mào)加工中心還對每一道工序之后的加工零件進行檢驗，以保證產(chǎn)品質(zhì)量。

4、0;   1999年外貿(mào)加工中心實施CIMS工程，CIMS工程包括三個分系統(tǒng)：工程設計制造分系統(tǒng)（EDMS）、管理信息分系統(tǒng)（MIS）和網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫分系統(tǒng)（DB/NET）。工程設計制造分系統(tǒng)主要包括CAD/CAPP/CAM集成，管理信息分系統(tǒng)包括生產(chǎn)計劃、調(diào)度管理，設備管理，工藝管理，工具管理、訂單管理和人員出勤管理等模塊，計算機網(wǎng)絡和數(shù)據(jù)庫分系統(tǒng)作為系統(tǒng)總體的支撐，其中MIS系統(tǒng)通過工藝管理系統(tǒng)實現(xiàn)和EDMS系統(tǒng)的集成。在一期CIMS工程成功實施的基礎上，決定結合企業(yè)的實際情況進行作業(yè)成本法應用試點。    成本管理現(xiàn)狀&#

5、160;   外貿(mào)加工中心獨立核算，自負盈虧。目前采用的成本核算方法是品種法，月末核算各種不同產(chǎn)品的成本，企業(yè)成本管理存在以下不足：    1目前的成本核算工作主要劃分成兩塊：一是生產(chǎn)統(tǒng)計，主要是統(tǒng)計材料領料情況和工時消耗，二是成本核算，計算出最終產(chǎn)品成本。對于成本信息的分析和成本控制工作幾乎沒有開展；    2由于公司直接和外商承包生產(chǎn)。產(chǎn)品成本是制定轉(zhuǎn)包生產(chǎn)價格的重要依據(jù)，現(xiàn)有的成本核算核算口徑只局限于生產(chǎn)過程，不僅低估了成本，而且由于外貿(mào)加工中心的設備先進技術含量高，制造費用數(shù)額

6、較大，使得產(chǎn)品成本信息的正確性值得懷疑。    3成本管理還主要停留在成本核算階段，對于成本分析和成本控制進行比較少，無法根據(jù)成本信息對車間成本進行控制，簡單的控制也只是事后的控制。    4傳統(tǒng)的成本核算方法計算速度慢，不能及時提供成本信息。準確度差，工作量大，計算效率低。    5企業(yè)的成本沒有與個人的績效掛鉤，是無法開展成本控制措施的主要原因，無法應用成本信息對企業(yè)的員工進行考核。    設計目的   

7、; 根據(jù)企業(yè)面臨的問題，以及企業(yè)生產(chǎn)特點，采用作業(yè)成本法能夠較好的解決外貿(mào)加工中心在成本管理方面面臨的問題，同時由于成功實施CIMS一期工程，能夠提供較為詳細的基礎數(shù)據(jù)，有利于作業(yè)成本法的實施。針對企業(yè)當前的成本管理情況，外貿(mào)加工中心確定了實施作業(yè)成本法的目的：    1加強主要生產(chǎn)過程的成本核算，正確計算產(chǎn)品成本。    2利用成本信息加強對企業(yè)人員的考核，把成本與員工的效益掛鉤，加強全員的成本意識，加強企業(yè)的成本控制。    3充分利用成本信息，加強企業(yè)的成本分

8、析控制和考核，加強企業(yè)的定價決策以及其他相關的管理決策。    4作業(yè)成本管理系統(tǒng)與已經(jīng)運行的管理信息系統(tǒng)集成，直接進行數(shù)據(jù)采集。     作業(yè)成本核算體系設計    成本核算范圍：包括外貿(mào)加工中心所有的生產(chǎn)管理成本。外貿(mào)加工中心可以看成是一個純制造單位，沒有相關的銷售與市場部門，對外的交往由集團負責。外貿(mào)加工中心所有發(fā)生的成本都應該記入產(chǎn)品成本。    會計期間：與現(xiàn)在實行的會計期間不變，遵循企業(yè)會計制度統(tǒng)一規(guī)定的會計期間，

9、以日歷年度為會計年度，輔助的會計期間包括季度和月份，遵循日歷季度和月份。    組織結構：組織結構見表6.1所示,由于外貿(mào)加工中心比較小，組織結構之間的關系是扁平的關系，車間主任直接領導各個室的工作，沒有組織結構之間的層次關系。組織結構的確定與管理信息系統(tǒng)中結構的一致，同時也是成本控制的責任對象。        表6.1外貿(mào)加工中心組織結構           

10、60;作業(yè)設計    作業(yè)設計是作業(yè)成本核算體系設計的核心。作業(yè)設計必須以實施作業(yè)成本法的目的為指導。作業(yè)設計應該避免兩個極端：作業(yè)數(shù)量太多：這樣不僅不能得到更多有用的信息，而且造成實施困難，引起分析的紊亂；作業(yè)數(shù)量太少：難以揭示作業(yè)改進的機會，不能滿足企業(yè)實施ABC考核與分析的目標。    對于工作內(nèi)容較少的各個室，以該組織的核心工作任務為作業(yè)，對于一工段和二工段，以工作中心的加工任務為作業(yè)。同時，在MIS系統(tǒng)的計劃調(diào)度中，對于車間的加工能力按照工作中心進行計量、調(diào)度和派工。工作中心劃分的基礎是具有相同的加工內(nèi)容

11、。以工作中心的工作作為作業(yè)能方便考核，并能實現(xiàn)從管理信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)獲取。另外，各個工作中心與員工關系比較固定以及以各個室的任務為作業(yè)，都方便對于員工業(yè)績的評估考核。    根據(jù)作業(yè)成本的組織結構，確定整個組織和管理系統(tǒng)的作業(yè)：作業(yè)與組織機構的對應關系如表6.2所示：        表6.2作業(yè)定義        非加工作業(yè)是根據(jù)工序需要進行的下料、標記、清洗、油封等作業(yè)。加工作業(yè)按照工作中心劃分成更

12、詳細的作業(yè)，根據(jù)作業(yè)成本法的實施目標，可以正確計算產(chǎn)品成本，二是可以對各加工中心的人員進行考核，實施CIMS工程后，作業(yè)執(zhí)行以及成本動因相關的數(shù)據(jù)能夠采集獲取，在計算上也不存在問題，故這樣設計。在生產(chǎn)領域成本控制主要是控制廢品產(chǎn)生，在非生產(chǎn)領域成本節(jié)約是成本管理重點。    檢驗作業(yè)是與檢驗相關的作業(yè)的總稱，都是檢驗室的工作。因為單檢、批量檢驗和專項檢驗都沒有直接的組織機構，檢驗作業(yè)直接針對檢驗室，便于考核分析檢驗方面的成本。根據(jù)三種作業(yè)在檢驗工作中的比重把檢驗作業(yè)的成本分配到三種單檢、批量檢驗、專項檢驗作業(yè)。工藝作業(yè)也采取同樣的處理方法。 &

13、#160;          圖6.1作業(yè)設計        資源設計       企業(yè)目前的賬戶設置包括：生產(chǎn)成本直接生產(chǎn)成本、制造費用兩個賬戶沒有輔助生產(chǎn)賬戶。相對于傳統(tǒng)成本，直接材料仍然應該直接計入產(chǎn)品成本，而人工是各種作業(yè)完成的必要條件，需要計入各種作業(yè)中。人工工時數(shù)據(jù)是資源和作業(yè)分配的重要成本動因，制造費用在傳統(tǒng)成本下是產(chǎn)品成本的重要組成部分，在作

14、業(yè)成本法下，應重點關注傳統(tǒng)成本下的制造費用，根據(jù)各項費用的實際用途分配到作業(yè)。根據(jù)作業(yè)定義的情況以及資源的處理原則，確定了以下資源項目，見表6.3： 表6.3 資源設計名稱成本動因處理直接材料無直接動因（按實際使用情況分配）外協(xié)費用無動力用電設備功率X設備使用時間直接記入“設備費用”賬戶財產(chǎn)保險費用按設備投保時現(xiàn)值按比例分配到各設備1記入“設備費用”賬戶(分錄到各工作中心)設備折舊直接分配到工作中心記入“設備費用”賬戶(分錄到各工作中心)設備保養(yǎng)修理費用設備數(shù)量記入“設備費用”賬戶(分錄到各工作中心)設備維護費用等（包括待攤預提費用）按照設備現(xiàn)值按比例分配到各臺設備記入“設備費用”賬戶(分錄到

15、各工作中心)機物料消耗按照設備使用時間分配到各臺設備記入“設備費用”賬戶職工福利、失業(yè)基金、養(yǎng)老基金、住房基金、勞保費用、降溫費用直接計入按人數(shù)全部分配到“人工費用”賬戶工資直接計入分配到“人工費用”賬戶照明電力直接計入全部計入“廠房費用”廠房折舊直接計入全部計入“廠房費用”取暖費用直接計入全部計入“廠房費用”電話費、辦公差旅費用、 直接計入全部計入“車間管理費用”其它費用直接計入全部計入“車間管理費用”工裝費用（包括采購）直接計入直接計入到“生產(chǎn)準備”作業(yè)工裝庫存管理費用直接計入直接計入到“生產(chǎn)準備”作業(yè)設備費用賬戶針對各臺設備費用歸入對應的工作中心作業(yè)中人工費用賬戶按人數(shù)分配到各作業(yè)廠房費

16、用按面積分配到作業(yè)1 設備原值固定不變，可以轉(zhuǎn)化成固定的百分比。從而不需要動因數(shù)據(jù)采集。         圖6.2資源設計   圖6.2是核算體系的資源設計。資源分為兩個層次，其中有關設備費用要求各項費用按照工作中心分錄，能夠直接追溯到工作中心，財產(chǎn)保險費用主要是設備保險費用，按照設備價值分攤到各個設備，動力用電等據(jù)各個設備的功率以及加工工時分攤到設備，設備折舊原來采用整體折舊方法，現(xiàn)在根據(jù)各個設備現(xiàn)值分別設備折舊。設備保養(yǎng)修理費用是為了保障整過生產(chǎn)正常進行，因此把設備保養(yǎng)維

17、護費用按照設備數(shù)量分配到各個工作中心。工作中心是在MIS系統(tǒng)中定義的加工單位，通常是由具有相同加工特征的設備組成。MIS系統(tǒng)中的計劃調(diào)度模塊以工作中心作為任務分派單位，因此這里的設備相關費用按照工作中心歸集。    企業(yè)把工具庫和材料庫統(tǒng)一到一個庫存中，材料和成品管理工作很少，通常原料由外商根據(jù)訂單供應，而產(chǎn)成品完成后直接發(fā)送給外商客戶。工具室中的主要職能是保證生產(chǎn)中對于工裝的需求。因為根據(jù)生產(chǎn)特點，主要使用通用工裝，很少自制，這與生產(chǎn)準備掛鉤，把工裝相關的采購費用、保管費用以及本身的價值都通過工裝準備作業(yè)（工裝使用）分配到生產(chǎn)批號。這里沒有考慮更細致的

18、情況：某些批次由于量大可能是用兩套工裝，某些批的工裝需求較其他批次數(shù)量大。且數(shù)據(jù)難以采集，因此這里直接分配到工裝管理作業(yè)。工裝的折舊全部歸入到工裝準備作業(yè)中。    除工資外，把其他按照人頭發(fā)放的費用都歸集到人工費用。這方面的費用包括：福利費用、勞保、個人保險費用、以及夏天發(fā)的降溫費用。各種費用通過個作業(yè)消耗的人數(shù)分配到作業(yè)中。    其它費用相關性較多的是與廠房有關的費用：這方面的費用包括主要是照明用的電力，取暖費用和廠房折舊、計提廠房維修費用等等，通過各作業(yè)占用面積分配該項費用。  

19、0; 外協(xié)費用主要是熱處理費用，也包括零星的加工外協(xié)，統(tǒng)一按照熱處理對待。這項費用按照處理次數(shù)歸集到各個批次。    其它的費用都是與生產(chǎn)無直接關系的費用，如電話費差旅費用，以及辦公費用等都計入管理費用，面向所有成本對象（批卡）分配。        成本對象        外貿(mào)加工中心以批為生產(chǎn)單位，通過批進行計劃調(diào)度與生產(chǎn)安排，因此以“批”為成本計算對象，一種零件可能生產(chǎn)多個批，但是一

20、批只包括一種零件。選擇“批”作為成本計算對象，還因為企業(yè)管理信息系統(tǒng)中是以作為計劃調(diào)度和任務分配的單位，以批為計算對象能夠?qū)崿F(xiàn)信息層次的集成，方便數(shù)據(jù)采集。    系統(tǒng)的目的是計算出每一種產(chǎn)品的成本，還需要計算出各種零件的成本。因此成本對象包括兩個層次：一是批次產(chǎn)品成本，一是產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本是在同類產(chǎn)品的各批次產(chǎn)品成本的平均值。         圖6.3成本對象結構圖    分配路徑     &

21、#160;   圖6.4作業(yè)成本核算模型以及分配路徑示意圖    設備費用賬戶按照各工作中心建立，根據(jù)各工作中心歸集各項與設備有關的資源費用。設備相關的電力按照設備在會計期間內(nèi)的使用時間和功率分配，這是一種復合動因。與人工相關的費用歸集到人力資源賬戶，然后按照各個作業(yè)的實際人數(shù)分配人工費用。    人工費用的分配路徑是：面向所有作業(yè)，但是不包括單檢、抽檢和專項檢驗作業(yè)，不包括工藝編制和工藝更改作業(yè)，而是設置檢驗作業(yè)和工藝室作業(yè)接受人工費用的分配，然后再根據(jù)各作業(yè)在檢驗室和工藝室工作中的

22、比重進行分配。    廠房費用的分配與人工費用的分配類似。廠房費用按照各個作業(yè)所占廠房的面積分配。廠房費用不直接分配到單檢、抽檢和專項檢驗作業(yè)，而是直接分配到檢驗作業(yè)，同理，也不直接分配到工藝更改作業(yè)和工藝編制作業(yè)，而是直接分配到工藝室作業(yè)。    抽檢作業(yè)用于粗加工生產(chǎn)檢驗，單檢用于精加工和半精加工的檢驗，半精加工和精加工都是在二工段生產(chǎn)，因此成本核算中不再區(qū)分精加工和半精加工，粗加工作業(yè)和精加工作業(yè)根據(jù)生產(chǎn)派工的反饋信息統(tǒng)計到各個生產(chǎn)批卡，直接分配到批卡成本對象。一次粗加工工序有一次抽檢，而一次精加工工序完成序

23、進行多次單檢。單檢的次數(shù)根據(jù)工序檢驗數(shù)據(jù)和批零件數(shù)量乘積得到。    粗加工作業(yè)集：粗加工各個工作中心的工作內(nèi)容為作業(yè)。每個工作中心根據(jù)加工內(nèi)容把作業(yè)成本分配到相應的批卡，成本動因是根據(jù)各個批卡在該工作中心的總工時，這根據(jù)工序和批卡的數(shù)量統(tǒng)計得出。    精加工作業(yè)集：每個工作中心根據(jù)加工內(nèi)容把作業(yè)成本分配到相應的批卡，成本動因是根據(jù)各個批卡在該工作中心的總工時，這根據(jù)工序和批卡的數(shù)量統(tǒng)計得出。    非加工作業(yè)：把所有的非加工任務看成一個作業(yè)，而不區(qū)分非加工作業(yè)任務難易。由

24、于包含的內(nèi)容較多，既有單元作業(yè)，也有批量作業(yè)，而以單元作業(yè)為主，簡化處理該作業(yè)為單元作業(yè)。成本分配按照零件工序中非加工工序數(shù)和批卡零件數(shù)量乘積為成本動因。    工裝準備：根據(jù)工藝文件，一般一個加工工序需要進行一次工藝準備，熱處理工序除外。是典型的批量層次作業(yè)，直接面向批號成本對象分配。    工藝編制作業(yè)：因為是產(chǎn)品層次作業(yè)，直接面向零件成本對象分配。分配的動因是需要編制工藝的零件數(shù)量，一個新零件編制一份工藝文件。按照編制份數(shù)分配，不考慮工藝文件難度差異。    數(shù)控編程作

25、業(yè)：因為是產(chǎn)品層次作業(yè)，直接面向零件成本對象分配。分配的動因是需要編制工藝的新零件數(shù)量和零件在數(shù)控設備上加工的工序數(shù)目。    管理作業(yè)：不能直接追溯到其它作業(yè)的費用歸集到管理作業(yè)。管理作業(yè)根據(jù)各個批卡的總工時分配到各個批卡。    廢品處理作業(yè)：為加強對廢品的控制與管理，減少廢品損失，特設置廢品處理作業(yè)。廢品處理包括：與廢品處理相關的單檢、粗加工、精加工、工藝更改等，這些作業(yè)根據(jù)廢品處理紀錄分配相應作業(yè)成本到廢品處理作業(yè)，然后廢品處理直接面向所有的批卡分配。廢品處理作業(yè)能夠歸集所有的有關廢品損失的成本，是成本控制

26、的重點。    直接材料費用根據(jù)批卡投產(chǎn)的領料單直接分配費用。熱處理費用根據(jù)會計期間內(nèi)的生產(chǎn)批卡數(shù)量平均分配，通常一批零件進行一次熱處理，不考慮個別特殊情況。        數(shù)據(jù)來源與定義        財務會計系統(tǒng)：各種費用的數(shù)據(jù)來源于財務會計系統(tǒng)。包括會計期間內(nèi)外寫的數(shù)據(jù)，材料領料數(shù)據(jù)，設備折舊費用，有關人力資源的各種費用。以及其他辦公費用。作業(yè)成本核算體系對于費用歸集進行改變，改變了原來的賬

27、戶結構。此外對于傳統(tǒng)成本下的制造費用的主要部分的設備折舊進行細致到設備的折舊方法，這與傳統(tǒng)成本的折舊方法不同。傳統(tǒng)成本核算方法對企業(yè)的總的設備只給出一個折舊額。    MIS系統(tǒng)：EPR系統(tǒng)主要提供動因數(shù)據(jù)，需要提供的主要數(shù)據(jù)來源包括以下幾個重要的數(shù)據(jù)來源：工藝文件，以及各個批卡加工零件的數(shù)量，生產(chǎn)情況的反饋信息，廢品處理信息，質(zhì)量管理系統(tǒng)的檢驗信息和工裝管理系統(tǒng)的信息只是參考。相關的動因有工藝文件確定。以上的相關數(shù)據(jù)采集在MIS系統(tǒng)正常運行的情況下并不難，在MIS系統(tǒng)數(shù)據(jù)經(jīng)過必要的統(tǒng)計變換后都可得到。    數(shù)據(jù)

28、采集難點：工藝室作業(yè)包括工藝編制作業(yè)和工藝更改作業(yè)，工藝室作業(yè)的成本如何在這兩種作業(yè)之間分配，以及檢驗作業(yè)的成本在單檢作業(yè)、抽檢作業(yè)和專項檢驗作業(yè)之間的分配是該作業(yè)成本核算體系的難點。相關動因可以根據(jù)經(jīng)驗得到。在實際操作中，可以確定一個固定的分配比例。這樣設置作業(yè)的目的，是因為工藝編制和工藝更改幾乎是由完全相同的資源完成的，是工藝室的主要工作,工藝更改主要面向廢品處置。對于計量廢品損失很重要。而要對工藝室進行考核，只能依據(jù)工藝室作業(yè)的成本而不能是工藝編制作業(yè)或者工藝更改作業(yè)。        其他處理 &#

29、160;      產(chǎn)品作業(yè)成本：產(chǎn)品作業(yè)受益對象是所有產(chǎn)品，而企業(yè)不能確定一種產(chǎn)品能生產(chǎn)多長時間，尤其在這種轉(zhuǎn)包加工生產(chǎn)中。工作中心的生產(chǎn)100多個品種，有的零件訂貨多，而有的零件訂貨很少。為了統(tǒng)一處理，按照穩(wěn)健的會計原則，當期的產(chǎn)品作業(yè)成本全部向當期的產(chǎn)品分配，不在多個會計期間攤銷。    完工產(chǎn)品：批卡的生產(chǎn)可能跨越多個會計期間，完工的產(chǎn)品按照成本轉(zhuǎn)入到產(chǎn)成品賬戶。完工一道工序才計算成本，不對未完工工序計算成本，工序是否完工以生產(chǎn)反饋的完工標識為準。會計期末，對于批卡生產(chǎn)情況按照約當產(chǎn)量進